CC BY
247
Нв2(8) 2007
А.Н. Егорушков
Бюджетирование как технология управления: теоретические основы и концепции
В последнее время, интерес к бюджетированию резко возрос. Компаниям стало необходимо прогнозировать финансовые и количественные показатели, ведь изменения на рынке бывают столь стремительны, что требуется немало ресурсов на оперативное реагирование с учетом произошедших процессов. Бюджетирование — сложный процесс, увязывающий в единый контур систему планов и бюджетов компании, помогает облегчить функции планирования, контроля и анализа бизнес процессов и направить финансовые потоки в ту область, где они действительно необходимы.
Существующие концепции и теоретические подходы к понятию бюджетирования
В современной теории управления бюджетирование играет особую роль. Вопросы, связанные с разработкой теории бюджетирования и практических аспектов использования информационно-аналитических систем бюджетирования, являются на сегодняшний день предметом активного обсуждения ученых и специалистов-практиков.
В трудах отечественных специалистов теория бюджетирования, как правило, связана с проблемами государственного бюджета. Это, в основном обусловлено длительным периодом существования плановой экономики в России. В современной литературе внимание к бюджетированию резко возросло, но, к сожалению, авторы рассматривают лишь разрозненные элементы теории бюджетирования.
Бюджет — это план деятельности компании, выраженный в финансовых и/или количественных показателях (статьях), составленный для определенного интервала времени в будущем.
Как и любой другой план, бюджет должен быть разработан, согласован и утвержден, после чего он приобретает статус внутреннего нормативного документа, обязательного для исполнения. В этом заключается суть бюджетного планирования.
Впоследствии фактическое исполнение бюджета подлежит контролю, любые отклонения должны регистрироваться, а их причины — подвергаться анализу. Совокупность функций планирования, контроля и анализа составляет сущность бюджетирования в рамках современного подхода.
Текущие планы и действия по их реализации (комплекс бюджетирования) должны согласовываться с целями развития и корпоративной стратегией.
Схематично связь бюджетирования со стратегическим корпоративным управлением представлена на рис. 1 [5]. Стадия «Формирование бюджета с учетом долгосрочного плана развития» — это и есть звено, свя-
Определение стратегических целей
Определение и оценка возможных направлений развития
Выбор одного из возможных направлений развития
Формирование бюджета с учетом долгосрочного плана развития
Контроль фактических результатов
— Анализ отклонений от плана —1
Рис. 1. Взаимосвязь стратегического и текущего планирования
37
Нв2(8) 2007
I
I §
I
is
1 5
I
Е
1
2 I
Я !
зывающее текущее планирование со стратегическим.
Место бюджетирования в системе корпоративного управления
Система планирования и управления любой организации носит иерархический характер и включает различные виды планов, отличающихся друг от друга по горизонту планирования и, как следствие, по степени детализации. Конкретные виды планов зависят от типа бизнеса и могут сильно разниться для производственных предприятий, торговых компаний, банков, государственных учреждений. Более того, даже в рамках одной и той же отрасли каждое предприятие может использовать свою систему планов, что, как правило,объясняется историческими особенностями и сложившимися традициями. Тем не менее, можно говорить о некоторой типовой структуре планов и соответственно о типовых уровнях планирования. Среди таких уровней можно выделить:
• стратегическое планирование;
• бюджетирование и операционное планирование;
• планирование материалов и мощностей (Material Requirements Planning — MRP, Capacity Resource Planning — CRP);
• оперативное управление деятельностью предприятия.
По мере перехода от стратегического планирования к оперативному управлению цели изменяются по степени их конкретизации, плановые интервалы варьируются от нескольких лет до дней и часов, а степень детализации повышается от обобщенных показателей до параметров отдельных подразделений и рабочих центров.
Таким образом, каждый уровень планирования отличается от других по следующим параметрам:
• цель плана;
• горизонт планирования (интервал времени от текущего момента до некоторой да-
ты в будущем, на который данный план разрабатывается);
• степень детализации плана;
• частота, с которой план пересматривается и корректируется.
Описанная выше иерархия планов обеспечивает синхронизацию стратегических целей и оперативных задач предприятия, а также их соответствие имеющимся ресурсам. При этом каждый план имеет определенное назначение и, более того, все они определенным образом взаимосвязаны. В свою очередь, взаимоувязанными и согласованными оказываются различные функции предприятия, такие как маркетинг, продажи, производство, снабжение и финансы. В результате система планирования обеспечивает эффективное управление всеми ресурсами предприятия и нацеленность этого управления на глобальные цели компании.
Таким образом, с точки зрения современного подхода бюджетирование в системе корпоративного планирования играет важную роль преобразования стратегии развития предприятия в конкретные планы и цели подразделений компании на нижнем уровне управления.
Бюджетирование имеет ряд основных элементов, взаимодействие которых в рамках единой системы, представляет его как единый управленческий процесс.
Система бюджетов
В рамках функции планирования организации формируют финансовые документы — бюджеты, отчеты, отражающие ту или иную сферу ее деятельности.
Как правило, структурирование корпоративного бюджета предусматривает наличие двух групп бюджетов — функциональные (или операционные) и основные. Типовая структура корпоративного бюджета схематично представлена на рис. 2.
Приведенная схема — лишь один из вариантов структурирования корпоративного бюджета. В практике создания бюджет-
38
Рис. 2. Структура корпоративного бюджета
ной системы на конкретном предприятии схема может быть использована как основа для построения индивидуальной структуры, ориентированной на задачи данной компании и учитывающей ее особенности.
Процесс бюджетного планирования, исходя из типовой схемы корпоративного бюджета, можно представить следующим образом.
Начальный бюджет в процессе бюджетирования определяется исходя из наиболее существенного ограничения, так называемого узкого места в деятельности компании. В большинстве компаний самыми жесткими ограничениями являются ограничения рынка и покупательская способность клиентов компании. При этом бюджетирование начинается с бюджета продаж, который отражает документированное свидетельство планов компании по продажам своей продукции в натуральном и денежном выражении.
Нв2(8) 2007
Бюджет продаж является основой для § составления бюджета производства — пла- Ц на компании по производству своей продук- <э ции. Планы производства могут отличаться ^ от планов по продажам на величину запа- ^ сов готовой продукции или на величину закупок аналогичной продукции у других предприятий.
В некоторых случаях, когда спрос полностью перекрывает возможности производства, «узким местом» в деятельности фирмы могут стать производственные мощности — тогда бюджетирование целесообразно начинать с бюджета производства. Примером подобной ситуации может быть нефтяная отрасль — с высоким мировым спросом на нефть и с ограниченной пропускной и добывающей способностью отечественных компаний. Однако в рамках рыночной экономики эта ситуация не является устойчивой, поэтому данный пример — лишь исключение, подтверждающее правило.
После составления бюджета производства, определяются потребности в сырье, материалах, персонале, иных производственных ресурсах, что находит отражение при составлении бюджета прямых затрат, бюджета расходов на персонал и прочих производственных расходов. После обсчета потребностей подразделений, косвенно участвующих в основном процессе, и их распределения на стоимость производимой продукции, составляется бюджет себестоимости.
На основе потребностей в ресурсах, необходимых производству, составляется бюджет закупок сырья и материалов, в котором содержится план их закупок в натуральном и денежном выражении. При необходимости также может составляться бюджет запасов сырья и материалов, отражающий движение важной части оборотных активов на предприятии.
Кроме того, к числу операционных бюджетов можно отнести составляемые бюджеты дебиторской/кредиторской задолженности, отражающие взаимоотношения пред-
^39
Ив2(8) 2007
I
I §
со
и
0
1
¡и
л
е
1 5
I
Е
I
I
Я !
приятия с важнейшими контрагентами, бюджеты коммерческих и управленческих расходов.
Отдельно выделяют бюджет инвестиций, в котором прослеживаются намерения предприятия по развитию собственных активов, планы по реализации инвестиционной программы.
Бюджет финансовой деятельности содержит информацию о финансировании основной и инвестиционной деятельности, в него включен план по привлечению кредитов и займов, по выплате процентов.
Совокупность операционных бюджетов дает интегральную картину деятельности предприятия и отражает наиболее существенные аспекты. Набор операционных бюджетов может меняться — в зависимости от потребности в более детальном описании того или иного аспекта деятельности компании.
Заключительным этапом планирования в бюджетном процессе является составление основных бюджетов. В качестве основных или мастер-бюджетов, в отечественной и мировой практике выделяют:
• бюджет доходов и расходов (плановый отчет о прибылях и убытках);
• бюджет движения денежных средств (плановый отчет о движении денежных средств);
• расчетный баланс.
Назначение бюджета доходов и расходов (БДР) — показать соотношение всех доходов (выручки от реализации) в плановый период со всеми видами расходов, которые предполагает понести в этот же период компания, связанными с получением доходов и выделением наиболее важных статей расходов, иными словами — показать руководству компании эффективность экономической деятельности в предстоящий период.
Важной функцией БДР является установление лимитов условно-постоянных затрат по отдельным видам деятельности, по
отдельным подразделениям, установление нормативов затрат на единицу продукции.
В статьи доходов необходимо включить доходы по наиболее важным направлениям бизнеса. Кроме того, критичным является само понятие «дохода» — общий ли это оборот компании или выручка за минусом различного рода скидок. Принятие решения о том, что должно пониматься под доходом, зависит от целей руководства: анализ общего потенциала продаж, анализ дохода, который получит фирма, или анализ чистых продаж — доход за вычетом возвратов покупателям, дилерам в виде скидок, инвестиций в долю полки и т. п.
При включении статей расходов также очень важно понимать методологию учета на предприятии, принципы классификации затрат на прямые и косвенные, постоянные и переменные. Схема организации расходной части БДР также должна отражать цели руководства, использующего этот бюджет.
Одним из наиболее важных решений, принимаемых при составлении БДР, является выбор целевого показателя для этого бюджета — показателя прибыли, который будет целевым ориентиром для компании или подразделения. В качестве прибыли могут быть взяты показатели валовой, операционной, балансовой, чистой прибыли.
Основной недостаток БДР состоит в том, что в этом документе не прослеживается движение реальных денежных средств, поскольку он отражает хоть и стоимостные, но все же не денежные обязательства, как со стороны компании, так и со стороны ее контрагентов.
План движения денежных средств отражен в бюджете движения денежных средств (БДДС). Он показывает поступления и оттоки реальных денежных средств в компании. Данный документ отражает потребность во внешнем финансировании, а также способствует более точному определению его объемов.
При разработке БДДС важно определить источники составных частей поступлений возможных денежных средств за пред-
40
№2(8) 2007
полагаемый бюджетный период. Эти денежные средства могут иметь как внутренний, так и внешний характер. Внешние поступления — это кредиты, займы, а также инвестиции любого происхождения. Внутренние — включают доходы от реализации основной продукции, товаров и услуг, а также внереализационные доходы, источником которых не является основная деятельность компании или подразделения. К ним можно отнести доходы от продажи активов или участия в других видах бизнеса, получаемые проценты и т. п. При составлении перечня внешних поступлений можно выделить ряд проблем [2].
Первая связана с тем, что поступления денежных средств могут не совпадать (и в большинстве случаев не совпадают) с величиной начисленных доходов в БДР. Второй проблемой является определение объемов и структуры внешнего финансирования. Итеративный характер составления БДДС также вызывает затруднения. Ведь после составления начального варианта может оказаться, что имеющихся источников поступлений денежных средств недостаточно для покрытия денежных оттоков, в таком случае необходимо корректировать БДДС в части поступлений или оттоков, что требует составления новой версии бюджета.
Кроме источников поступлений денежных средств, следует также определить основные направления их расходования.
Большинство авторов, как отечественных, так и зарубежных, предлагает разделять использование денежных средств на три категории: финансирование текущей деятельности, финансирование капитальных затрат и обеспечение прочей финансовой деятельности.
В разделе использования денежных средств по текущей деятельности могут отражаться, содержащиеся в БДР расходные статьи. Поскольку в последнем даны расходы текущего периода, то отток денежных средств можно ожидать по этим же статьям, и поэтому логично их представление в БДДС.
Отток денежных средств на финансиро- ig вание капитальных расходов отражается Ц в БДДС согласно соответствующему вспо- g могательному или операционному бюджету. ^
Расчетный баланс — это прогноз акти- ^ вов и обязательств, а также собственного капитала. В расчетном балансе содержатся все ресурсы, вовлеченные в данный бизнес. Он (баланс), как и бюджет движения денежных средств, может быть составлен не только для компании в целом, но и для ее отдельных подразделений.
Итак, с помощью операционных и основных бюджетов компания может получить картину своей деятельности на предстоящий период.
С точки зрения понимания бюджетирования как декомпозиции, продолжения стратегических целей предприятия в среднесрочном периоде, существуют определенные вариации методов формирования и пересмотра бюджетов.
Эти методы довольно разнообразны. Достаточно вспомнить практику составления гибких бюджетов, которые, в отличие от жесткого бюджета, учитывают зависимость плановых показателей от уровня деловой активности предприятия, что крайне важно в случае различий в поведении постоянных и переменных затрат.
Еще один метод, весьма эффективный на практике, — скользящее планирование. Скользящий бюджет — это бюджет, который регулярно обновляется путем добавления к периоду планирования одного интервала времени (месяца или квартала) в будущем и вычитания одного истекшего периода. При скользящем планировании компания всегда располагает планом на последующие 12 (или более) месяцев, причем сам бюджет постоянно поддерживается в актуальном состоянии, с учетом всей информации, имеющейся в распоряжении менеджеров на момент его пролонгации.
Наконец, заслуживает внимания функционально-стоимостное бюджетирование (Activity Based Budgeting — ABB) — метод, являющийся логическим продолжением хо-
41
Ив2(8) 2007
I
! §
! е
1 I
1
Е
1
2 I
Я !
рошо известном в теории, но весьма редко применяемой на практике концепции функционально-стоимостного учета (Activity Based Costing — ABC). АВС предусматривает выделение основных функций, определение для каждой из них носителей затрат (т.е. операций, потребляющих затраты), установление стоимости каждого носителя затрат, а затем — определение плановых уровней активности и соответствующих плановых затрат [6].
Подводя итог обзора развития теоретических и практических подходов к понятию бюджетирования, можно сделать следующие выводы.
Существует три основных подхода к бюджетированию как к управленческой технологии.
Первый подход берет начало еще из системы пятилетнего планирования, где во главе угла — планирование в первую очередь производственных показателей: выпуска продукции, количества отработанных часов и т.п. Его особенности — слабый учет ситуации на рынке, принятие производственных ограничений в качестве основного «узкого места» при планировании.
Другой подход — подход, характерный для переходного периода 90-х годов прошлого века, когда основной задачей планирования являлось управление денежной наличностью, что было обусловлено высокой инфляцией, обширными взаимозачетами и высокой непредсказуемостью спроса. В рамках этого подхода состояние расчетов с покупателями и поставщиками, общая ситуация на рынке, динамика спроса занимали основную массу времени управленцев, однако учета стратегических ориентиров развития компании, приоритетов инвестирования по-прежнему не происходило.
И лишь в последнее время бюджетирование, как управленческая концепция, акцентируется в большей степени на сбалансированности целей предприятия и направлено на долгосрочное развитие, учет и достижение стратегических целей компании, что и составляет основу современного по-
нимания сути бюджетирования. Основные черты этого подхода заключаются в его трактовке как «количественного планирования долгосрочных целей предприятия», как декомпозиции и продолжения стратегии предприятия, его долгосрочных планов и целей.
Пониманием бюджетирования как важного переходного элемента от стратегии к набору конкретных действий, следует руководствоваться далее в этой статье.
Задачи, решаемые с помощью бюджетирования. Процедуры и инструментарий, необходимые для их успешного решения
Бюджетирование как управленческий процесс решает ряд задач управления, стоящих перед менеджментом компании. В современном понимании задачами бюджетирования являются планирование, управление, мотивация, координация, анализ, контроль и оценка [1].
Каким образом эти задачи связаны между собой, как они завязаны на управленческий процесс?
Планирование
Планирование деятельности компании в рамках современного подхода не может происходить без учета ее долгосрочной стратегии. Таким образом, на этапе планирования происходит учет факторов стратегического целеполагания и разложение стратегических целей на систему бюджетных планов и финансовых прогнозов. Общая совокупность бюджетов на агрегированном уровне будет представлять стратегию развития предприятия. Если же в процессе составления детальных бюджетных планов, охватывающих различные сферы деятельности предприятия, выясняется, что их совокупность отличается от стратегических долгосрочных целей развития, это даст обоснованную информацию для корректировки стратегии. Данный процесс можно назвать обратной связью бюджетного
42
управления. Она является важным результатом, поскольку позволяет принимать только обоснованные и реализуемые стратегии, отбрасывая заведомо невыполнимые.
Управление с помощью бюджетных планов
Бюджетные планы могут служить инструментом управления, мерой выполнения поставленных руководством задач.
Мотивация персонала
Бюджетный метод управления представляет собой хороший механизм, дающий возможность мотивировать работников компании, создавать внутренние стимулы, сокращать риски, возникающие по причине халатности сотрудников. Увязка бюджетов с вознаграждением работников инициирует их на поиск новых способов увеличения доходности продаж и методов снижения расходов, повышения прибыльности. Система бюджетных планов также может быть использована для поощрения не денежных способов мотивации. Выполнение тех или иных бюджетов — объективный критерий для морального одобрения работников, невыполнение — возможность для совместного поиска и анализа причин недовыполнения планов, а значит и самостоятельного осмысления этих причин менеджментом подразделений и принятие действий для их устранения в будущем.
Координация работы всех подразделений компании
Система корпоративного бюджетирования обеспечивает также координацию действий различных подразделений компании в рамках единой стратегии. В качестве основного механизма координации планов и действий различных подразделений, выступает механизм согласования бюджетов.
Когда подразделение продаж начинает согласовывать свои собственные планы с производственным подразделением, оно может прийти к выводу, что дополнительные меры по повышению продаж не нужны,
Нв2(8) 2007
поскольку производственный отдел не в со- § стоянии обеспечить необходимые объемы Ц производства. Производственный отдел, <э в свою очередь, может попытаться изыс- ^ кать дополнительные ресурсы для обеспе- ^ чения запланированных сбытовиками продаж, может предусмотреть ввод нового оборудования или дополнительной смены. Финансовые службы предприятия при этом обеспечивают учет рентабельности тех или иных методов решения проблемы, и также могут повлиять на результат. Истина рождается где-то посередине и компромиссный вариант бюджета обеспечивает скоординированное мнение всех служб и подразделений предприятия относительно планов реализации стратегии.
Анализ и контроль
Бюджет компании представляет собой обширное поле для анализа экономики компании. Включение фактической информации и проведение план-факт анализа — это основа обратной связи, понимания сути изменений, поиска причин отклонений, разложения влияния различных причин на более узкие факторы.
Контроль выражается в соотнесении плановой и фактической информации, по результатам которого можно быстро обнаружить слабые места и сосредоточить мониторинг и усилия по проверке на этих сферах деятельности предприятия. Для выполнения контрольной функции бюджет имеет первостепенное значение.
Оценка
Работа менеджера или подразделения может быть оценена по результатам исполнения бюджетов. Связь вознаграждения, получаемого руководителем подразделения, или его продвижения в иерархии компании с умением добиваться выполнения бюджетов — мощный механизм управленческой оценки. Таким образом, бюджет представляет собой эффективное средство для информирования менеджеров о том,
насколько хорошо они выполняют свои обя-
^43
Ив2(8) 2007
I
I §
Л
е
1 5
I
Е
I
I
Я !
занности по реализации задач, которые они ранее, во время составления бюджета, помогали ставить.
Поскольку, как правило, для достижения нескольких целей в компании применяется одна система составления бюджетов, всегда имеется опасность противоречия между некоторыми задачами. Например, могут вступать в конфликт функции планирования и мотивации. Требование предоставить бюджеты, которые невозможно исполнить, может в полной мере соответствовать задаче стимулирования, но противоречить задачам планирования, так как для последних при составлении бюджета необходимо ставить такие цели, которых организация реально может достичь.
Существует также противоречие между задачами планирования и оценивания работы руководителя подразделения. При планировании бюджет составляют до начала планируемого периода исходя из ожидаемых условий и обстоятельств. Оценивание же работы должно основываться на сравнении фактических результатов с данными скорректированного бюджета, отражающего обстоятельства или условия, в которых фактически работают подразделения. На практике организации сравнивают полученные результаты с данными первоначального бюджета. Частично эту проблему решает составление гибкого бюджета. Однако если предполагавшиеся при составлении бюджета обстоятельства изменились, то между планированием и оценкой работы возникает противоречие.
Для обеспечения эффективной работы по составлению бюджетов, необходимо использование определенных административных процедур и инструментов. На практике такие процедуры должны формулироваться с учетом требований конкретной организации, но в любом случае компания должна иметь прописанные и всем известные процедуры и механизмы принятия бюджетов.
С точки зрения организационных процедур в ходе составления и принятия бюджета можно выделить создание бюджетного ко-
митета, реализацию бюджетной документации, описание алгоритмов согласования и утверждения бюджета.
Бюджетный комитет
Для организации и управления бюджетным процессом в крупных организациях обычно создается бюджетный комитет, возглавляемый представителем высшего руководства компании (как правило, главным экономистом или финансовым директором). В состав бюджетного комитета включаются руководители всех функциональных подразделений предприятия, а также менеджер, отвечающий за бюджетирование (опытный специалист в области финансов и управленческого учета).
Взаимоотношения между сотрудниками, вовлеченными в данный процесс, выстраиваются в иерархическом порядке (в соответствии с организационной структурой компании). Составление бюджета в такой иерархической среде может производиться на основе двух основных подходов: «сверху вниз» и «снизу вверх».
При использовании принципа «сверху вниз» бюджет составляется, исходя из целевых параметров, намеченных руководством компании. За достижение установленных показателей в таких случаях отвечают руководители нижестоящих звеньев, которые зачастую не имеют четкого представления, на основании чего эти показатели сформированы. Но возможен и обратный подход, когда подразделения сами формируют свои планы и передают их «наверх», а уже на их основе руководство определяет финансовые цели всей компании. Это — вариант построения бюджета «снизу вверх». Но, как показывает практика, такой бюджет редко одобряют с первого раза, так как низовые звенья могут не учесть информацию, которой располагает высшее руководство (например, о стратегии предприятия, о предполагаемой экономической ситуации, о возникновении новых или прекращении выпуска старых видов продукции и т.д.). Поэтому во многих компаниях применяется комбини-
44
рованный подход: сначала определяют общие цели, вытекающие из стратегии компании и рыночных прогнозов (по принципу «сверху вниз»), а уже затем составляют реальный бюджет (по принципу «снизу вверх») [4].
Бюджетный регламент
Большинство исследователей в сфере построения бюджетной системы выделяют основополагающую роль процессов взаимодействия внутри организации на основе четко разработанного комплекса бюджетной документации. Таким образом, бюджетное управление вливается в общую систему управления и становится неотъемлемой его частью.
В. Е. Хруцкий в своей монографии «Внутрифирменное бюджетирование» трактует бюджетный регламент как «установленный в организации порядок составления (разработки), предоставления (передачи), согласования (визирования), консолидации (обработки и анализа), проведения план-факт анализа и оценки исполнения бюджетов различного вида и уровней» [2].
В качестве составных элементов бюджетного регламентирования можно выделить бюджетный период, сроки и порядок разработки, согласования, предоставления консолидации и утверждения бюджетов различных уровней, бюджетный цикл, регламент план-факт анализа.
Главной задачей бюджетной документации является обеспечение возможности контролировать ход исполнения бюджетов различных видов и уровней управления [2]. При этом большое значение имеет учет возможного сопротивления со стороны менеджмента среднего и более низкого уровня, связанного с необходимостью четко отчитываться за выполнение установленных бюджетных целей в конкретные сроки.
Процедура согласования и утверждения бюджета
Согласование бюджета — еще одна важная процедура бюджетного процесса,
Нв2(8) 2007
наполняющая его содержанием. Роль со- § гласования бюджета для корректировки об- Ц щей стратегии развития организации и ко- <э ординации планов всех подразделений ^ трудно переоценить. Правильное построе- ^ ние структуры согласующих служб, последовательности, сроков согласования и утверждения способно как качественно улучшить бюджетный процесс, так и нивелировать его важность.
Бюджетирование решает задачи планирования, анализа, мотивации, координации и контроля в процессе управления. Планирование обеспечивает учет долгосрочных целей и ориентиров в развитии компании, видение компанией своего будущего положения. Координация позволяет увязать цели различных подразделений компании в единое целое и обеспечивает непротиворечивость внутренних целей компании. Мотивация связывает личные цели сотрудников с целями компании, являясь залогом успеха при достижении поставленных стратегических ориентиров. Анализ дает управленческую информацию о текущем состоянии дел в компании, позволяет обратить внимание на слабые места, с тем чтобы учесть их при дальнейшем планировании. Контроль является инструментом, позволяющим понять причины отклонения от намеченных целей. Он дает возможность вовремя скорректировать путь развития и видение будущего компании.
Существующие системы автоматизации бюджетирования и их применимость к решению его задач
Бюджетирование как сложный управленческий процесс, в который вовлечены практически все службы организации, требует отдельного внимания к автоматизации процедур и инструментов, составляющих его суть.
Развитие средств автоматизации финансового планирования и бюджетирования прошло ряд этапов, среди которых производственное планирование, надстройка
^45
Ив2(8) 2007
I
I §
I й
I 5
I
Е
1
2 I
S !
планирования в корпоративных информационных системах, отдельными направлениями выступают развитие средств планирования на базе электронных таблиц, собственные разработки внутри предприятий, специализированные системы автоматизации бюджетирования.
Насколько успешно эти разработки решают задачи бюджетирования? В каких условиях возможно применение тех или иных средств автоматизации планирования и бюджетирования? Для ответа на эти вопросы необходимо рассмотреть основные типы систем, применяемых для планирования. Понять их преимущества и недостатки, а также сопоставить и сделать выводы относительно применимости различных систем к задачам, стоящим перед бюджетированием в организации.
MRP-системы. В 60-е годы ХХ века попытка устранения недостатков простейших систем управления материальными ресурсами — управления по точке перезаказа и статистического управления запасами — увенчалась созданием метода, получившего название планирование потребностей в материалах (Material Requirements Planning — MRP). Впоследствии, благодаря целенаправленной работе Американской ассоциации по управлению запасами и производством (American Inventory and Production Control Society — APICS), этот метод приобрел широкое распространение во всем мире, а в некоторых странах (включая Россию) даже иногда трактуется как стандарт, хотя таковым не является [7].
Метод MRP базируется на данных основного производственного плана (Master Production Schedule — MPS), при составлении которого за исходную точку принимается ожидаемый спрос на готовую продукцию. Таким образом, прогрессивность метода MRP объяснялась тем, что он не оперировал данными о потреблении из прошлого, а ориентировался на будущие потребности. Иначе говоря, это означало, что заказ на пополнение запасов формировался только тогда, когда это было действительно необхо-
димо, и только на реально необходимые объемы.
MRPII-системы
Лежащий в основе ERP-систем (Enterprise Resource Planning system) метод планирования производственных ресурсов (Manufacturing Resource Planning — MRPII) — результат естественного развития MRP. Поскольку MRP предназначен для планирования материалов, идея охватить области деятельности, от которых зависит пополнение или расход материалов, выглядит вполне логичной. Дело в том, что MRP исходит из принципа неограниченной загрузки (infinite loading), т.е. игнорирует ограниченность производственных мощностей. В действительности далеко не все ресурсы предприятия могут рассматриваться как неограниченные. Поэтому еще одна функция планирования системы, отличающая MRPII от MRP, — это функция планирования производственных мощностей (Capacity Requirements Planning — CRP), с помощью которой потребности в материалах привязываются к возможностям производства.
Таким образом, MRPII — это планирование по MRP, включающее функции CRP, в частности, управление складами, снабжением, продажами и производством.
ERP-системы
Методология MRPII стала логическим продолжением принципов планирования необходимых ресурсов (MRP), включив в себя также и дополнительные функции. В результате появилась система (как методологическая, так и компьютерная), способная предоставить значительную часть информации, необходимой для реального управления финансами предприятия — ERP-система.
В соответствии со словарем APICS, термин «ERP-система» может употребляться в двух значениях [7].
Во-первых, это информационная система для идентификации и планирования всех ресурсов предприятия, которые необходимы для производства, закупки, отгрузки и учета
46
в процессе выполнения клиентских заказов. Такая система отличается от классической системы класса MRPII по своим техническим требованиям (графический интерфейс пользователя, реляционные базы данных и языки четвертого поколения, применение компьютеризированных средств разработки, клиент-серверная технология, открытость).
Во-вторых, в более общем контексте — это методология эффективного планирования и управления всеми ресурсами предприятия, которые необходимы для производства, закупки, отгрузки и учета при исполнении заказов клиентов в сферах производства, дистрибьюции и оказания услуг.
Большинство современных информационных систем класса ERP построены по модульному принципу, что дает заказчику возможность выбора и внедрения лишь тех модулей, которые ему действительно необходимы. Модули разных систем могут отличаться как по названиям, так и по содержанию. Тем не менее, есть некоторый набор функций, который может считаться типовым для всех ERP-систем. Такими типовыми функциями являются формирование планов производства и реализации продукции, планирование потребностей в материалах, управление запасами и закупочной деятельностью, планирование производственных мощностей, а также функции управления проектами и финансовые функции. То есть с точки зрения бюджетирования в ERP-системе на этом уровне возможно планирование части бюджетов.
Эта система располагает данными о заказах на закупки, сроках их исполнения и условиях платежей, отсюда становится известно, сколько, когда и какому поставщику следует платить. В системе есть информация о загрузке мощностей, и соответственно об использовании рабочей силы — отсюда можно определить обязательства предприятия по расчетам с персоналом. Наконец, в системе хранится полная информация о поставках готовой продукции клиентам, поэтому можно определить график финансовых поступлений.
Нв2(8) 2007
Таким образом, ERP-система (основан- §
ная на методологии MRPII) может служить Ц
основой не только управления запасами g
и производством, но и финансового плани- IV
рования. ^
Электронные таблицы
Такие таблицы, в частности, Microsoft Excel, используются довольно часто, особенно на начальных стадиях развития систем бюджетирования. Это объясняется тем, что они просты и доступны, с ними умеют работать практически все сотрудники, а стоимость лицензий на программное обеспечение невысока. Электронные таблицы незаменимы для малого бизнеса, но могут принести пользу и на более крупных предприятиях, которые только начинают строить свою систему бюджетирования. Однако по мере усложнения бюджетной модели, вовлечения в этот процесс все новых и новых подразделений, усложнения методологии и роста объема данных, электронные таблицы, быстро достигают предела своих функциональных возможностей, поскольку они не содержат никаких встроенных функций бюджетирования — ни методологических, ни организационных. В таких случаях использование электронных таблиц превращает бюджетирование в рутинную неэффективную работу. Вдобавок возникают проблемы с надежностью — ведь нарушение всего одной связи или формулы может привести к существенному искажению всей картины, а регулярно возникающие ошибки (таблицы не содержат встроенных средств контроля) могут привести к неверным управленческим решениям. Поэтому на определенном этапе применение электронных таблиц в качестве инструмента бюджетирования становится крайне нежелательным.
Заказные разработки
Еще одна категория систем, применяемых для бюджетирования, —заказные разработки. Они могут быть выполнены либо внешними программистами, либо персоналом собственного департамента автомати-
^47
Ив2(8) 2007
I
i §
! SS
1 I
I
E 1 I
s !
зации. В качестве основы для разработки обычно берутся реляционные базы данных или OLAP-системы (OnLine Analytical Processing), но при этом предприятие получает весь набор проблем, связанных с собственной разработкой [6]. Во-первых, все упомянутые функции бюджетирования потребуется не настраивать в готовой системе, а разрабатывать заново, что наверняка повлечет значительные затраты времени и денег. Во-вторых, велик риск неэффективности: программные продукты, разработанные «с нуля», как правило, уступают по качеству готовым решениям, доказавшим свою жизнеспособность в жестких рыночных условиях. В-третьих, если заказная разработка выполнена внешними программистами, то ее поддержка будет связана со значительными затратами, а если программный продукт создан специалистами собственной службы автоматизации, то возникает зависимость предприятия от небольшой группы своих же сотрудников. Таким образом, заказные разработки вряд ли можно считать приемлемым решением для автоматизации задач бюджетирования, особенно на крупных предприятиях.
Специализированные системы бюджетирования
Наконец, последняя из выделяемых нами категорий программных средств — специализированные системы бюджетирования. Примером могут служить Hyperion Planning корпорации Hyperion, продукты компаний Comshare, Adaytum e.Planning; из систем для автоматизации крупных предприятий, Инталев: Бюджетирование — российская разработка на основе 1С для средних предприятий.
Специализированные системы бюджетирования изначально нацелены на решение задач бюджетирования и содержат всю необходимую функциональность, как методологическую, так и организационную. Внедрение таких систем требует определенной настройки, что позволяет учесть специфику конкретного предприятия. Од-
нако преимущество этих систем — это настройка готового приложения, а не разработка собственного продукта. Важным моментом является также то, что каждая из специализированных систем используется во многих компаниях (например, количество предприятий-пользователей систем Hyperion исчисляется тысячами), а это означает, что, развивая свои продукты, фирма-разработчик непременно учитывает потребности многочисленных заказчиков. Используя специализированную систему бюджетирования, финансовый менеджер может не опасаться того, что рано или поздно он столкнется с проблемами, решение которых система не сможет обеспечить.
Специализированная система содержит всю необходимую для бюджетирования функциональность, в том числе специальную. К специальным функциям бюджетирования, в частности, относится ведение аналитических направлений и классификаторов, описание финансовой структуры и принципов взаимодействия, учет трендов, анализ отклонений и др.
Нацеленность системы на решение определенной задачи можно назвать основной проблемой при использовании специализированных систем бюджетирования.
Обзор средств для автоматизации бюджетирования в компании представлен в табл.1.
В целом, исходя из анализа, можно сделать вывод, что специализированные системы автоматизации наилучшим образом подходят для решения задач бюджетирования в крупных компаниях. Между тем, основным недостатком этих систем является их относительная оторванность от информационной инфраструктуры предприятия, обособленность для решения отдельно взятой задачи. Каким образом можно преодолеть этот недостаток специализированных систем автоматизации бюджетирования?
Базовой платформой, вокруг которой строится вся корпоративная информационная система предприятия, в большинстве
48
Таблица 1
Сравнительный анализ средств автоматизации бюджетирования
Основные критерии М1ЧР и МЙРИ Е1ЧР Электронные таблицы Заказные разработки Специализированные приложения
Основа работы Производственный модуль Производственный, логистический, учетный модули Связи между таблицами Любая Специализированный под задачи бюджетирования модуль алгоритмов — бюджетная модель
Надежность Высокая Высокая при правильной настройке Низкая Низкая Средняя
Распространенность Средняя Получает широкое распространение Высокая Низкая Средняя
Затраты на внедрение Высокие 50-200 тыс. долл. 200-2000 тыс. долл. 0,2-2 тыс. долл. Высокие 3-100 тыс. долл.
Длительность внедрения 2-12 месяцев 1-5 лет 1-3 месяца От 2-х месяцев до нескольких лет. Сложно прогнозируемая 1-4 месяца
Зависимость от разработчика Средняя Высокая Низкая Крайне высокая Средняя
Оптимальный размер организации, где может применяться система Крупный и средний Крупный Мелкий Любой Крупный и средний
Связь с 1Т-инфраструктурой предприятия Средняя Высокая Высокая Средняя или низкая Средняя или низкая
Спецификация под задачи бюджетирования Низкая Ограниченная Низкая Высокая Высокая
Недостатки Не учтены ограничения по загрузке. Слабое использование прогнозных данных Высокая стоимость и длительность проекта. Неполное наличие функционала для бюджетирования Отсутствие специализированных функций для бюджетирования Значительные затраты времени и ресурсов на разработку. Высокий риск неработоспособности. Высокая зависимость от разработчика Малые возможности для решения иных задач
А.Н. Егорушков
Ив2(8) 2007
I
i S
! ÎS
1 I
I
E
1 s
I
S !
организаций является ERP-система, объединяющая функционал бухгалтерского учета, работы с заказчиками и поставщиками, производственного планирования, логистики.
Действительно, ERP-система имеет дело со всеми видами ресурсов, но это вовсе не означает, что она обеспечивает все виды управления. И методология, и технология ERP имеют свои рамки, в которых они исторически разрабатывались и развивались. Есть некоторый набор функций и организационных принципов, которые можно считать базовыми для всех систем данного класса. При этом отличия одних программных продуктов от других сводятся к вариациям этих базовых функций (глубине проработки и, возможно, ориентации на определенные типы производства), а также к некоторым «добавкам». В то же время есть ряд задач управления, выходящих за рамки ERP, и это признают даже сами разработчики таких систем.
К задачам, выходящим за пределы ERP, относятся стратегическое управление, долгосрочное и среднесрочное корпоративное планирование, а также задачи аналитического характера [7].
Таким образом, бюджетирование, включенное нами в этап среднесрочного планирования, выпадает из сферы деятельности ERP-системы. На первый взгляд, в такой системе имеется вся информация, необходимая для полноценного бюджетирования, — данные о продажах, закупках, запасах, финансовых взаимоотношениях с контрагентами. Однако есть причины, по которым функционала ERP-системы недостаточно для ведения полноценной бюджетной модели.
Бюджетный период, как правило, превышает горизонт планирования, охватываемый планами производства и движения материалов (которые составляются ERP-сис-темой). Иначе говоря, ERP-система носит тактический характер, а задача управления бюджетом предприятия имеет также и стратегическую составляющую. Для этого ERP-
система может лишь предоставить некоторую часть данных для построения бюджета, а также обеспечить фактическую информацию.
Важным требованием к бюджетированию является его многовариантность(возможность составления и оценки разных сценариев), что также не обеспечивается ERP-системами.
Многие предприятия сталкиваются с проблемой разрозненного хранения данных, что, в свою очередь, приводит к отсутствию единого взгляда на управленческую информацию. Такую проблему ERP-система не решает (или, по крайней мере, устраняет не полностью). Именно специализированные системы (для задач анализа, бюджетирования, консолидации отчетности и др.) содержат всю необходимую функциональность, включая специальные функции, которые могут не в полной мере присутствовать в ERP-системе. Например, для системы бюджетирования к таким функциям относятся аналитические направления и классификаторы, описание финансовой структуры и принципов взаимодействия, учет трендов, анализ отклонений и некоторые другие.
Довольно редко компании строят свою деятельность на «однородном» бизнесе. Чаще всего их бизнес в той или иной степени диверсифицирован. Автоматизация управления такими конгломератами весьма затруднительна, когда ставится задача свести в рамках одной системы различные бизнес-процессы, принципы учета и планирования. Для многопрофильных холдингов вообще нереально ставить задачу построения единой интегрированной системы, поскольку корпорации развиваются динамично — одни бизнесы покупаются, другие продаются, а внедрение информационных систем, как известно, длится годами. Из-за постоянного изменения структуры организации проект создания интегрированной системы для холдинга, однажды начавшись, может никогда не завершиться [9].
Исследования компании Arthur Andersen в 2001 году выявили одну из главных при-
50
чин, по которым ERP-система имеет ограничения как класс систем управления, — это ориентация ERP-систем на учет и управление отдельными бизнес-операциями (транзакциями) [3]. Следствием этого являются трудности при обобщении и анализе данных для поддержки принятия управленческих решений, особенно в случаях, когда речь идет о нестандартных аналитических задачах. При этом, чем больше объем операций компании, тем медленнее происходит формирование управленческой отчетности. Результаты упомянутого исследования подтверждают, что ERP-системы недостаточны ни для принятия управленческих решений на стратегическом уровне, ни для оперативного анализа информации.
Учитывая уровень детализации планов, можно сказать, что «точкой входа» для ERP-системы является основной производственный план. Это план производства каждого вида продукции, который конкретизирует план продаж и операций, устанавливая для каждого периода количество конечных изделий каждого вида, которые необходимо создать. На основе данных MPS при помощи ERP-системы осуществляется планирование материалов (MRP) и планирование мощностей (CRP), а затем — обеспечивается оперативное управление. Но для того чтобы предоставить ERP-системе «пищу для размышлений», основной производственный план должен быть сформирован, причем формирование MPS должно происходить в соответствии с планом продаж и операций (SOP), а он, в свою очередь, должен соответствовать стратегическому бизнес-плану.
Перечисленные уровни планирования (от MPS и выше) уже не являются транзак-ционными и оперируют обобщенной, а не детализированной, информацией. Таким образом, эти уровни выходят за пределы компетенции ERP-системы.
Обобщая сказанное, можно сделать вывод о том, что наличие ERP-системы даже как основы корпоративной информационной системы предприятия, не решает в пол-
№2(8) 2007
ной мере задачи бюджетного планирования ig и анализа. И наиболее логичным выходом Ц из этой ситуации видится совместное ис- g пользование ERP-системы и системы бюд- ^ жетирования. ^
Тем не менее, роль ERP-систем как «поставщиков информации» для бюджетирования трудно переоценить [7]. Ведь любая ERP-система оперирует внутренними данными отделов и департаментов, интегрируя различные функции предприятия в единый комплекс. Таким образом, именно ERP-сис-тема содержит значительную часть данных для разработки бюджетов, а также практически всю фактическую информацию, необходимую для контроля. Поэтому интеграция специализированной системы бюджетирования с ERP-системой может считаться наилучшим решением, что подтверждается практикой ведущих международных компаний.
Одним из наиболее распространенных вопросов, возникающих у предприятий, собирающихся автоматизировать управление своими финансами, является последовательность внедрения специализированной системы бюджетирования и системы класса ERP. Нельзя с уверенностью утверждать, что внедрение системы бюджетирования должно быть первично, однако потребность в качественной управленческой информации очевидна, и ее ожидание не может продолжаться годы. Кроме того, внедрение автоматизированной системы бюджетирования позволит более точно определить требования к учетным системам, которые планируется использовать на предприятии, а гибкость и быстрота внедрения — включить систему бюджетирования в единый информационный контур предприятия в сжатые сроки.
Для окончательного решения проблемы включения специализированных систем бюджетирования в управленческий информационный контур компании следует остановиться на интеграционных возможностях специализированных систем бюджетирования. Главная задача при интеграции бюд-
жетной системы в систему корпоративной информации — это налаживание процесса обмена информацией с остальными системами управления, работающими на предприятии.
Прежде всего, подчеркнем необходимость интеграции системы бюджетирования с системами учета и оперативного планирования. ERP-системы содержат значительную часть данных для разработки бюджетов, а также практически всю фактическую информацию, необходимую для контроля. Интеграция специализированной системы бюджетирования с корпоративной ERP-сис-темой может считаться наилучшим решением, что подтверждается практикой ведущих международных компаний. Не случайно разработчики систем бюджетирования уделяют интеграции с ERP большое внимание.
Важную роль играет также интеграция системы бюджетирования с корпоративной I аналитической системой (Management In-<s formation System — MIS). Такие системы, как g правило, строятся с применением OLAP-ss технологий и обеспечивают информационно ную поддержку руководителей высшего I и среднего звена. Сочетание системы бюд-<и жетирования с корпоративной аналитиче-«S ской системой предоставляет руководителе лю качественно новые возможности. ^ Бюджетирование как сложный процесс, Й увязывающий в единый контур систему пла-I нов и бюджетов компании, находит основ-I ное отражение в применяемых автоматизи-^ рованных системах управления. ^ Первые элементы производственного £ планирования, планирования запасов поя-I вились в MRP- и MRPII-системах. Дальней-¡2 шее развитие MRPII-систем привело к рас-ig ширению функционала бюджетирования, ju ив поколении ERP-систем функциональный ÏS блок бюджетирования включал в себя бюд-â жетирование продаж и производства, запа-ÍS сов и закупок, доходов и расходов, финан-Ц совых показателей деятельности компании. "а Однако системы класса ERP, предназначенные для пооперационного учета слабо
52
удовлетворяли такие задачи бюджетирования, как многомерность анализа, необходимость поддержки процесса согласования бюджета, выделения отдельных бюджетных центров ответственности за контролируемые показатели. Эти причины привели к разработке особого класса систем — автоматизированных систем бюджетирования. В специализированных системах бюджетирования появляется функционал, ранее не представленный в бюджетных модулях ERP-систем: возможность планирования «сверху вниз» и «снизу вверх», согласования и консолидации бюджетов, поддержки многомерности при планировании и анализе бюджетов.
Крупная компания, обеспечивая интеграцию специализированной системы бюджетирования с остальной информационной инфраструктурой, может добиться решения задач бюджетирования наилучшим способом.
Список литературы
1. Друри К. Управленческий и производственный учет / Пер. с англ. М: ЮНИТИ, 2002.
2. Хруцкий В.Е., Сизова Т.В., Гамаюнов В.В. Внутрифирменное бюджетирование. Настольная книга по постановке финансового планирования. М: Финансы и статистика, 2003.
3. Seekely B. Analytic Applications. A White Paper: Maximizing the Value of Your ERP Investment with Analytic Applications. Arthur Andersen, 2001.
4. Духонина О.В., Попов П.Д. Организационные аспекты бюджетирования // Финансовая газета. 2002. № 40.
5. Исаев Д.В., Попов П.Д. Бюджетирование — от теории к автоматизации // RM-Magazine. 2002. № 4.
6. Исаев Д.В., Хомаза Д.В. Системы автоматизации бюджетирования // Газовая промышленность. 2003. № 5.
7. Исаев Д.В., Михайлов А.М. ERP глазами финансового директора// «Оптим.Ру». 2002. № 3.
8. Саломеева А. ERP-системы: «за» и «против» // Финансовый директор. 2002. № 1.
9. Кочнев А. Для чего нужны автоматизированные системы бюджетирования; www.altrc.ru.
