CC BY
83
подготовка кадров
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В РОССИИ: ПРОБЛЕМЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ЕГО КОНЦЕПТУАЛЬНЫХ ОСНОВ И ПОДГОТОВКИ КАДРОВ*
В. Г. ГЕТЬМАН, доктор экономических наук, профессор, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, председатель Учебно-методического совета вузов России по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», заведующий кафедрой бухгалтерского учета Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Минфин России приказом от 30.11.2011 № 440 утвердил План работ Министерства финансов Российской Федерации на 2012—2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности (далее — План), необходимость появления которого была вызвана целым рядом обстоятельств, среди которых необходимо отметить два основных:
1) истек срок действия Плана, обозначенного в Концепции развития учета в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004—2010 гг.);
2) возникла потребность в определении и установлении основных направлений действий в достижении поставленной цели на ближайшие годы в связи с тем, что процесс реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации на основе МСФО еще далек от совершенства, многие работы
* Статья подготовлена по материалам выездного заседания Учебно-методического совета по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», состоявшегося в сентябре 2012 г
из намеченных в указанной Концепции оказались невыполнимыми.
В то же время отметим, что в рассматриваемом Плане, к сожалению, не все из намеченного ранее нашло отражение. В этом документе, как известно, имеются четыре раздела:
1) повышение качества и доступности информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
2) совершенствование системы регулирования бухгалтерского учета и контроля качества бухгалтерской (финансовой) отчетности;
3) развитие профессии;
4) международное сотрудничество.
В развитие каждого раздела предусмотрен комплекс мероприятий, которые предполагается реализовать в ближайшие годы. В частности, по разделу «Развитие профессии» запланирована разработка предложений:
1) по расширению подготовки и повышению квалификации специалистов, занятых аудитом, контролем, надзором за ведением бухгалтерской
2
все для бухгалтера
(финансовой) отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) (2013—2014 гг.)
2) по внесению изменений в Единый квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и служащих (в том числе должностей, связанных с бухгалтерским учетом и аудиторской деятельностью), направленных на отражение современных требований по применению МСФО (2013 г.);
3) по развитию системы профессиональной аттестации бухгалтеров на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров (2014 г.);
4) по введению системы ежегодного повышения квалификации специалистов в области бухгалтерского учета на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров (2014 г.);
5) по развитию саморегулирования в области оказания бухгалтерских услуг (2012—2013 гг.);
6) по консолидации профессиональной деятельности в сфере бухгалтерского учета и аудита (2012—2013 гг.);
7) по дальнейшему развитию саморегулируемых организаций аудиторов (2013 г.).
Анализ содержания этого раздела свидетельствует о том, что он напоминает скорее протокол (или меморандум) о намерениях, чем план конкретных действий в рассматриваемой области. К тому же в нем речь идет (во всех семи пунктах) о разработке тех или иных предложений, и нет ни слова об их внедрении, хотя ценность предложений в конечном итоге определяется результатами от их реализации на практике.
В Плане, кроме того, во многих случаях содержатся весьма расплывчатые формулировки, кто же должен разрабатывать эти предложения. Так, например, в п. 1 записано, что они должны разрабатываться «... с участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти, Банка России». Но почему даже не упоминается профессиональное сообщество? Неясно также, кто конкретно из федеральных органов исполнительной власти относится в данном случае к «заинтересованным федеральным органам». В их числе, безусловно, должны быть Минобрнауки России и его рабочие органы в лице Учебно-методического объединения вузов РФ по образованию в области финансов, учета и мировой экономики (далее — УМО) и Учебно-методический совет по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (далее — УМС).
1 Примечание. В скобках указаны сроки исполнения.
В области подготовки и переподготовки данных кадров имеется немало проблем, укажем лишь основные из них, которые, на взгляд автора, следовало бы внести в рассматриваемый План и попытаться их решить в ближайшее время.
В первую очередь необходимо сформировать рациональную каскадную модель подготовки кадров бухгалтеров в Российской Федерации. В настоящее время в их подготовке различают следующие виды профессионального образования: 1) начальное специальное; 2) среднее специальное; 3) высшее специальное; 4) послевузовское специальное.
Обучение профессиональному мастерству осуществляют различные структуры. Так, начальное специальное образование — курсы бухгалтеров, школы бухгалтеров, профессионально-технические училища (ПТУ), там, где они еще сохранились, общеобразовательные школы (на практике редко встречается вариант, когда учащиеся старших классов (9—11) в процессе своего обучения овладевают основами бухгалтерского учета).
Среднее специальное образование получают учащиеся колледжей и техникумов. Высшее — студенты — выпускники университетов, академий, институтов. Послевузовским специальным образованием в России занимаются структуры, входящие в Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ) России, ассоциации аудиторов, региональные ИПБ, вышедшие из состава ИПБ России, другие объединения бухгалтеров, а также вузы, по собственной инициативе ведущие послевузовскую ежегодную переподготовку бухгалтеров.
Характерной особенностью является то, что практически каждой из названных структур приходится иметь дело с обучением неоднородной массы лиц по их образованию (см. рисунок).
Анализ сложившейся ситуации показывает, что в настоящее время отсутствует должная преемственность между уровнями (видами) профессионального бухгалтерского образования, в особенности между средним специальным и высшим специальным, а также между высшим специальным и послевузовским профессиональным образованием. Наблюдается выраженное дублирование значительной части материала в содержании учебных программ как в общепрофессиональных, так и в профилирующих учебных дисциплинах. Поэтому создание сквозной каскадной модели профессиональной подготовки бухгалтеров, в которой учебные программы по дисциплинам были бы увязаны не только между собой, но и по уровням их обучения,
все для бухгалтера
3
Структура подготовки кадров бухгалтерского учета и аудита
исходя из компетентностного подхода к содержанию образовательных программ, является давно назревшей мерой.
Важность скорейшего решения данной проблемы еще более возросла, когда начались принципиальные организационные преобразования в сфере профессионального образования в Российской Федерации. Наступил период реорганизации вузов, ликвидации целого ряда из них путем присоединения (поглощения) к другим более успешным вузам, создания по западному образцу университетов, университетских комплексов, в состав которых включили не только ряд ранее самостоятельных вузов, но и техникумов, колледжей и других учебных заведений. Этот процесс, как известно, активно происходит и в настоящее время. Основная часть данных организационных преобразований должна быть закончена в первом полугодии 2013 г. Уже создан целый ряд таких университетских комплексов, среди них, в частности, Финансовый университет, имеющий статус федерального образовательного бюджетного учреждения высшего профессионального образования (ФГОБУ ВПО) при Правительстве Российской Федерации. К нему недавно распоряжением Правительства РФ присоединены бывшие ранее самостоятельными вузы: Всероссийский заочный финансово-экономический институт (с филиалами, расположенными в 20 субъектах Российской Федерации); Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов РФ; Государственный университет финансов Министерства финансов РФ и его филиал в Дагестане (г. Махачкала); Институт повышения квалификации информационных работников, а также 11 финансовых техникумов и колледжей, расположенных в различных регионах России, находившихся ранее в подчинении Министерства финансов Российской Федерации. В 2012 г. к ним добавили Московский колледж информатики и программирования. При этом следует напомнить, что Финансовый университет при Правительстве РФ располагал до недавнего времени представительствами в четырех областях Российской Федерации.
В результате на сегодняшний день в Финансовом университете ведется подготовка бухгалтеров по четырем упоминавшимся выше уровням их обучения.
На начальном уровне функционируют курсы бухгалтеров, где проходят обучение различные категории лиц, в том числе временно безработные, в рамках программ их переквалификации.
Среднее специальное образование получают учащиеся в колледжах и техникумах, а высшее специальное образование — студенты, обучающиеся в университете, его институтах, филиалах, представительствах. Причем обучение их ведется по программам бакалавриата, магистратуры, специ-алитета. Кроме того, в университете по отдельным учебным планам ведется подготовка бухгалтеров и аудиторов из лиц, уже имеющих высшее образование (непрофильное экономическое, техническое, юридическое и т. п.).
Университет активно занимается и послевузовским специальным образованием, в частности программами ежегодного повышения квалификации бухгалтеров и аудиторов, а также рядом дополнительных образовательных программ. Все это создало важные предпосылки для разработки каскадной модели профессиональной подготовки бухгалтеров уже не в теоретической, а практической плоскости. Организующим началом в этом деле, конечно, должны выступать хорошо сформированные образовательные стандарты для каждого уровня обучения. Причем начиная со второго уровня (среднего специального образования) и далее, необходимо, чтобы таких стандартов для каждого из них было как минимум два: один для лиц, которые поступают на обучение, уже имея соответствующее образование по данной специальности (т. е. предшествующего его уровня), а другой — для остальных, не имеющих его.
Для тех кто обучается в колледжах/техникумах, — тоже два стандарта: один для лиц, ранее окончивших какую-либо структуру начального образования по данному профилю, а другой — для тех кто не заканчивал ее.
Для студентов вузов, в частности для бакалавров, не меньше двух стандартов — один для лиц, уже окончивших колледж/техникум по данному профилю (для которых срок обучения в вузе должен быть меньше на 0,5—1 год по сравнению с остальными), а другой стандарт — для лиц, не имеющих профильного среднего специального образования.
Аналогичный подход должен соблюдаться и для специалистов. Для магистров — один стандарт для тех кто ранее окончил бакалавриат/специалитет по профилю/специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», другой — для остальных. Причем второй должен отличаться от первого более удлиненным (до 1 года) сроком обучения студентов, т. е. стать своего рода «нулевым курсом», в течение которого они обязаны изучить и сдать экзамены/зачеты
ВСЕ для бухгалтера
5
по тем дисциплинам, которые входят в перечень обязательных для бакалавров/специалистов, но они ранее их не изучали.
В настоящее время, заметим, установлены лишь по одному образовательному стандарту для каждого уровня обучения студентов (бакалавр, специалист, магистр). Отсутствие второго стандарта не идет на пользу дела. На практике, как показывает проведенный анализ, наблюдается довольно пестрое, а зачастую необоснованное различие как в сроках обучения бакалавров/специалистов в вузах, имеющих среднее профессиональное образование, так в особенности в его содержании.
Пока что вне поля зрения остается и такой важный аспект подготовки бухгалтеров в вузах, как тип учебного заведения. Независимо от того, университет это, академия или институт (экономический, технический и т. д.), студентов по профилю/специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» обучают по одним и тем же стандартам. Насколько это правильно? Ответ на данный вопрос не столь однозначен, как может показаться на первый взгляд. Университеты в прежние времена отличались от обычных институтов, нередко более фундаментальной подготовкой специалистов, в том числе экономистов. В годы советской власти были периоды, когда обучение экономистов осуществляли у них по разным типовым учебным планам для одних и тех же специальностей. Причем в университетах срок обучения их был 5 лет, а в институтах (в том числе народного хозяйства, финансово-экономических и др.) — 4 года. В университетах, как правило, больше, чем в институтах, уделялось внимание научно-исследовательской работе студентов в процессе их обучения. Этот опыт, давший положительные результаты, не должен быть забыт. Вопрос, быть или не быть разным образовательным стандартам в различных типах вузов при подготовке специалистов в области бухгалтерского учета и аудита, остается открытым, в то время как в ряде западных стран, например во Франции, он реализован на деле.
Во многих вузах Российской Федерации, не исключение и Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, ведется подготовка специалистов, уже имеющих высшее образование по другой специальности. Отдельного образовательного стандарта по их подготовке, как известно, не существует. Каждый вуз разрабатывает свой учебный план по их обучению, базируясь на стандарте высшего образования, предназначенного для остальных студентов. В результате учебные
планы различаются как по срокам обучения, так и по содержанию образования. В интересах дела было бы целесообразно установить ряд дополнительных требований к вузам, которые они обязаны соблюдать при разработке данных документов. Одним из первых среди них должно быть требование, согласно которому в учебных планах перечень общепрофессиональных и специальных (профилирующих) учебных дисциплин обязан полностью совпадать с тем, что предусмотрен для остальных студентов, как и количество выделяемого учебного времени, предназначенного для их изучения.
Нуждается в существенных изменениях и система послевузовского специального образования, прежде всего та, что связана с получением заинтересованными лицами сертификатов профессиональных бухгалтеров.
Говоря о важности образовательных стандартов, еще раз подчеркнем, что стандарты, действующие в области подготовки бухгалтеров и аудиторов, нуждаются в принципиальной модернизации и, возможно, и в замене. Прежде всего, следует добиться, чтобы подготовка данных специалистов осуществлялась по отдельному направлению «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», а не в рамках направления «Экономика». Образовательный стандарт должен в полной мере отвечать международным образовательным стандартам бухгалтеров и аудиторов Международной федерации бухгалтеров, а также Межправительственной рабочей группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности (ООН), содержащимся в Типовой программе учебной подготовки бухгалтеров. К сожалению, приходится констатировать, что нынешний образовательный стандарт имеет ряд недостатков, о которых говорилось на Международной научно-методической конференции, состоявшейся в марте 2012 г. в Финансовом университете при Правительстве Российской Федерации. Кратко остановимся на некоторых из них.
Отечественный образовательный стандарт по многим параметрам уступает своим аналогам, используемым в ведущих западных вузах, занятых подготовкой бухгалтеров и аудиторов, потому что в нем неправильно распределено учебное время между отдельными циклами, а внутри их — и между учебными дисциплинами. Более 40 % учебного времени расходуется нерационально на изучение дисциплин, знания по которым не потребуются выпускникам в их будущей работе. В то же время значительно меньше, чем в западных вузах, выделяется зачетных единиц на профилирующие
дисциплины. Достаточно отметить, что всего 1,5 мес. предусмотрено на практику для бакалавров, что ничтожно мало.
В стандарте отсутствует перечень профессиональных (профилирующих) дисциплин, обязательных к изучению студентами, и многое другое. Между тем указанный перечень должен быть обязательным компонентом в стандартах для каждого уровня профессионального образования бухгалтеров и аудиторов. Без него практически невозможно создать рациональную каскадную модель профессиональной подготовки бухгалтеров в Российской Федерации. Отсутствие рассматриваемого перечня порождает ряд других негативных моментов в обучении профессионалов.
Во-первых, сводит практически к нулю предварительный контроль за качеством профессиональной подготовки бухгалтеров со стороны государства. Надо отметить, что в двух предыдущих поколениях образовательных стандартов, а еще раньше — в типовых учебных планах по специальности, предшествовавшим им, такой перечень учебных дисциплин был обязательным. В результате государство, устанавливая его, определяло априори тот объем профессиональных знаний, который должен получить в процессе обучения студент/учащийся.
Во-вторых, нынешний порядок весьма осложняет и последующий внешний контроль со стороны государства за качеством профессиональной подготовки выпускников, поскольку отсутствует единый перечень профилирующих (специальных) дисциплин, по которым должен проводиться контрольный замер их остаточных знаний. У каждого вуза, как показывает практика, он свой и не всегда тот, который требуется.
В-третьих, наделение вузов правом самостоятельно устанавливать весь набор (перечень) профилирующих учебных дисциплин (а не только спецкурсов, курсов по выбору, факультативов, как раньше) является по определению неверным шагом. Сейчас в мире наблюдается ярко выраженная тенденция международной стандартизации бухгалтерского образования. В то время у нас каждое принятое решение — это движение в обратном направлении. К тому же, как показывает практика последних лет (с момента его принятия), такое решение порождает в вузах значительное количество конфликтных ситуаций. Последние возникают из-за того, что в сложившихся условиях многие кафедры стремятся как можно больше втиснуть в рабочие учебные планы свои дисциплины, чтобы
заполучить побольше учебной нагрузки (сокращая необоснованно ее у других кафедр), а следовательно, штата преподавателей и иных преференций. В результате нередко верх берет не здравый смысл, а «местечковые» и другие подобного рода интересы. Чтобы избежать таких явлений, следовало бы в образовательном стандарте иметь обязательный перечень профилирующих учебных дисциплин с выделением на него количества зачетных единиц не меньше, чем это принято в ведущих западных вузах на аналогичные предметы.
В нынешних условиях необходимо существенно изменить подходы к разрешению в вузах споров по деловым вопросам, возникающим между структурными подразделениями (например по содержанию рабочих учебных планов, учебных программ между кафедрами, кафедрой и факультетом, кафедрой и управлением (ректоратом) и т. д. Нынешний порядок во многих вузах далек от идеала. Здесь зачастую правит бал административный подход. Между тем весьма желательно внедрить принципиально новый опыт, апробированный, например, в американской компании Morning Star, которая даже в условиях нынешней рецессии (кризиса) наращивала объемы производства, увеличивала прибыль и рентабельность. Опыт ее работы был описан в журнале Harvard Business Review (в феврале 2012 г.) в статье профессора Гэри Хэмела «Самая необычная компания мира обходится без начальников». В частности, в ней речь шла о действующем в компании порядке разрешения деловых споров, возникающих между отдельными структурами. Если такие споры возникали между двумя подразделениями, то на первом этапе руководители двух структур сначала обсуждали эти проблемы между собой и пытались найти пути их решения, если взаимоприемлемого решения по возникшему деловому спору не удавалось достигнуть, в дело вступал независимый эксперт, который, по установленным правилам, не должен иметь своих интересов (ни прямых, ни косвенных) в подразделениях. На проводимых совместно с руководителями конфликтующих подразделений рабочих заседаниях независимый эксперт, выслушав доводы и аргументы сторон, предпринимал попытки найти взаимоприемлемое решение для каждой из них. Если он становился на сторону одной из них, а другая не соглашалась с его выводом, то дело передавалось на рассмотрение в следующую инстанцию — в комиссию, состоящую из шести независимых экспертов, которые не имеют своих интересов в конфликтующих подразделениях.
Члены комиссии на своем заседании опять же с обязательным присутствием на нем руководителей двух конфликтующих сторон, внимательно изучали суть делового спора, аргументы сторон и на основе всестороннего анализа сложившейся ситуации выносили свое решение по рассматриваемой проблеме, с которым обе стороны обычно соглашались. Редко одна из них считала его неправомерным. Только в этом исключительном случае окончательное решение по деловому спору принимал руководитель компании.
Рассматриваемый порядок, по мнению автора, отличается своей демократичностью, эффективностью и прагматизмом, и его принципы более чем желательно распространить и на решение деловых споров в вузах, возникающих между различными их подразделениями.
Есть необходимость в совершенствовании действующих положений в области послевузовского образования, в частности, связанных с получением сертификата профессионального бухгалтера. Если говорить кратко, то здесь необходимо решить следующие проблемы.
Во-первых, привести в полное соответствие перечень учебных дисциплин с требованиями Международной федерации бухгалтеров, изложенными в ее Международном образовательном стандарте (IES) 2 «Содержание программ профессионального бухгалтерского образования» к знаниям, которыми должен обладать профессиональный бухгалтер. В соответствии с данным стандартом профессиональное бухгалтерское образование должно включать три блока дисциплин (п. 14):
• бухгалтерский учет, финансы и связанные с ними знания;
• организационные и бизнес-знания;
• информационные технологии и полномочия. В свою очередь каждый из этих блоков включает в себя целый набор, обязательный к изучению, учебных дисциплин. В блок бухгалтерского учета, финансов и связанных с ними знаний входят следующие предметы (п. 23):
• финансовый учет и отчетность;
• управленческий учет и контроль;
• налогообложение;
• деловое (торговое) и коммерческое право;
• аудит;
• финансы и финансовый менеджмент;
• профессиональные ценности и этика.
Блок организационных и деловых знаний включает следующие предметы (п. 25):
• экономика (экономическая теория);
• бизнес-среда;
• корпоративное управление;
• деловая этика;
• финансовые рынки;
• количественные методы;
• психология поведения сотрудников фирм;
• менеджмент и принятие стратегических решений;
• маркетинг;
• международный бизнес и проблемы глобализации.
В состав блока информационных технологий и полномочий входят следующие предметы:
• общие знания информационных технологий;
• знания контрольных возможностей информационных технологий;
• круг возможностей информационных технологий контроля;
• квалификация пользователя;
• наличие одной или нескольких квалификаций из следующих: менеджер, оценщик или разработчик информационных систем. Во-вторых, надо унифицировать отечественные
положения в области непрерывного образования профессиональных бухгалтеров с требованиями, содержащимися в IES 7 «Продолжение профессионального развития: программа непрерывного обучения и повышения квалификации». В частности, узаконить вместо существующего три следующих подхода к постоянному поддержанию и повышению профессиональной квалификации бухгалтеров:
• на основе затрат;
• на основе результатов;
• комбинированный. Сюда же можно отнести принципы, нормы и правила, заложенные в международном образовательном стандарте. В-третьих, целесообразно уточнить порядок
выдачи сертификатов профессиональных бухгалтеров. Необходимо предоставить такое право не только ИПБ, но и вузам, прошедшим соответствующую аттестацию, имеющим лицензию и соблюдающим установленные в данной области требования Международной федерации бухгалтеров к качеству подготовки профессиональных бухгалтеров.
В-четвертых, следует упорядочить и ускорить процесс создания в Российской Федерации саморегулируемых общественных организаций (СРО) профессиональных бухгалтеров. В этой связи можно было бы использовать накопленный опыт и нормативную базу по созданию СРО по аудиту.
Говоря о накопившихся проблемах в области подготовки и переподготовки кадров бухгалтеров, нельзя обойти стороной и назревшие вопросы совершенствования самого бухгалтерского учета и отчетности. Прежде всего следует критически оценить сами концептуальные основы разработки отечественных положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). В то время (в марте 1998 г.), когда принималась Программа реформирования бухгалтерского учета на основе международных стандартов финансовой отчетности, в мире функционировала одна система МСФО, которая впоследствии трансформировалась в понятие «полные МСФО». На ее базе начали создавать и продолжают формировать в Российской Федерации национальные стандарты, известные под названием «ПБУ». Однако за рубежом все время, начиная с момента появления МСФО, велись дискуссии по различным ее аспектам. В особенности жаркими они стали в начале XXI в. Критики МСФО не без основания указывали прежде всего на то, что действующий набор международных стандартов весьма громоздок для предприятий малого и среднего бизнеса. Совет по МСФО был вынужден в этой связи провести обширные исследования по данному вопросу и реализовать целый круг других мероприятий, с ним связанных. По результатам их Совету по МСФО пришлось вносить коррективы в свою деятельность и в отдельные провозглашенные им ранее установки. Прежде он отстаивал точку зрения, что разработанные МСФО могут использовать не только крупные, но и все остальные коммерческие компании. Однако впоследствии был вынужден не только признать целесообразность, но и разработать упрощенный вариант МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса, которые вступили в силу с 09.07.2009 и существенно отличаются от прежних, которые стали называть термином «полные МСФО» и теперь предназначаются прежде всего для публичных и других общественно значимых компаний.
Появление МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса наряду с «полными МСФО» (а в практике, заметим, есть еще «МСФО — ЕС», «Национальные стандарты, адекватные МСФО» и др.) поставило на повестку дня вопрос: на базе каких МСФО должны разрабатываться российские ПБУ?
Сложившаяся ситуация в Российской Федерации в области нормативного регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности однозначно указывает на то, что в основе их должны лежать МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса,
а не «полные МСФО». Последние, как отмечалось, предназначаются прежде всего для публичных и других общественно значимых компаний.
«Полные МСФО», получив в 2011 г. в Российской Федерации статус официально признанных нормативных документов в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности, предоставили, по сути дела, потенциальное право указанным хозяйствующим субъектам вести в соответствии с ними учет и формировать финансовую отчетность. Тем самым дали им возможность сократить расходы на эти цели, поскольку отпадает необходимость у многих из них в проведении дорогостоящей процедуры трансформации финансовой отчетности либо параллельного ведения учета в соответствии с нормами и правилами ПБУ и МСФО. Для этих хозяйствующих субъектов в принципе нет надобности в ПБУ. Однако возникает вопрос: нужны ли отечественные ПБУ для остальных? Не лучше ли, как полагают отдельные экономисты, признать по аналогии с «полными МСФО» и МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса, придав им в Российской Федерации статус нормативных документов в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности, и тем самым, по сути дела, полностью отказаться от разработки ПБУ? На взгляд автора, скорее нет, чем да.
Об этом свидетельствует и практика многих зарубежных стран, использующих МСФО, где наряду с ними применяются и национальные стандарты. Такое положение объясняется рядом причин: в одних случаях у них накоплена более продвинутая практика в той или иной сфере бухгалтерского учета и финансовой отчетности, чем заложенная в международных стандартах; в других — нормы юрисдикции отличаются от предусмотренных в международных стандартах. Причем зачастую национальные стандарты используют прежде всего компании, не принимающие непосредственного участия в работе зарубежных фондовых рынков. Такого прагматичного подхода, по мнению автора, следует придерживаться в рассматриваемой области и в России. Однако, отстаивая целесообразность разработки национальных ПБУ, необходимо подчеркнуть еще раз одно весьма важное обстоятельство. Поскольку в Российской Федерации в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были приняты МСФО, то создаваемые ПБУ необходимо разрабатывать на основе МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса. Это первое, но не единственное условие,
все Для бухгалтера
9
составляющее концептуальные основы, на которых должны базироваться ПБУ.
Второе условие: если какое-либо положение в действующем законодательном или нормативном акте по бухгалтерскому учету не соответствует взятой в разрабатываемом ПБУ норме/требованию из МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса, то оно должно быть отражено в ПБУ в качестве альтернативного варианта. Предприятию следует предоставить право выбора.
Третье условие, которое в обязательном порядке должно приниматься в расчет при разработке ПБУ, — это стремление к наиболее рациональному расходованию средств на постановку учета в хозяйствующих субъектах. В этой связи следовало бы разрешить малым и средним предприятиям вести бухгалтерский учет по нормам, действующим в налоговом учете. Тем более, что на практике многие из них так и поступают, и данный вариант следовало бы узаконить. В качестве весомого аргумента можно привести и то, что государство в этом вопросе в принципе должно быть заинтересовано лишь в том, чтобы используемая хозяйствующим субъектом система учета содержала всю информацию, необходимую для достоверных расчетов по налогам и сборам. Что же касается выбора той или иной модели бухгалтерского учета, то в условиях рыночной экономики это право должно принадлежать самим предприятиям и организациям. Никто другой не должен им что-либо навязывать в данном вопросе. В этой связи те нормы и требования, которые в налоговом учете отличаются от используемых в бухгалтерском учете, должны указываться в ПБУ как альтернативные, разрешенные к применению на практике хозяйствующими субъектами.
Четвертым условием, составляющим одну из концептуальных основ ПБУ, является выбор правильного подхода к сферам их применения. В частности, ПБУ должны быть едиными для предприятий малого и среднего бизнеса или отдельными для каждого из них? Среди профессионалов высказываются на этот счет различные точки зрения. В мировом сообществе тоже не все разделяют точку зрения Совета по МСФО, что для предприятий среднего и малого бизнеса должен быть единый МСФО. В частности, Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности, Комиссия по инвестициям, предпринимательству и развитию (ООН) считают, что они должны быть для них различными. Указанная группа экспертов отстаивает трехступенчатую (а не
двухступенчатую, как Совет по МСФО) структуру МСФО. По их мнению, в состав первой группы (уровня) должны входить публичные компании и предприятия, в которых велика доля участия общества. Они обязаны применять «полные МСФО».
Во вторую группу эксперты отнесли крупные и средние коммерческие предприятия, которые не выпускают в обращение ценные бумаги и в которых доля участия общества невелика. Для этих предприятий должны быть отдельные (другие) МСФО.
В третью группу эксперты зачислили малые предприятия, которые часто управляются собственниками и на которых занято небольшое число работников или наемные работники вообще отсутствуют. Для них, как полагают эксперты, должны быть свои МСФО. Автор разделяет данную точку зрения и считает, что по учету на предприятиях малого бизнеса следует разработать отдельное ПБУ. Это обусловлено многими факторами:
• особенностями организации и ведения бизнеса на малых предприятиях;
• учетом реальных потребностей в информации пользователей и составителей финансовой отчетности,
• стремлением привнести в отечественную практику передовой опыт зарубежных стран в рассматриваемой сфере и др.
Проект такого отдельного ПБУ уже разработан в 2011 г.
Кроме указанных условий, отечественные ПБУ должны базироваться и на ряде других концептуальных основ, правил, норм и процедур, а именно:
• если есть необходимость в разработке ПБУ, а в МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса отсутствует соответствующий раздел, то в подобных ситуациях следует руководствоваться нормами и требованиями, содержащимися в «полных МСФО», когда их и в последних нет, то необходимо, чтобы нормы, правила и требования разрабатываемого ПБУ как можно более полно соответствовали основополагающим принципам МСФО;
• предоставляемая хозяйствующим субъектом в соответствии с ПБУ финансовая отчетность должна быть полезна для различных групп ее пользователей, чтобы они имели возможность оценить эффективность работы самого предприятия, а также компетентность его руководства;
• предоставляемая согласно требованиям ПБУ информация в финансовой отчетности предприятий/организаций должна полностью
отвечать ее качественным характеристикам, принятым в международной практике. Заметим, что в финансовую отчетность предприятий в Российской Федерации неоднократно вносились различные дополнения и изменения.
Одним из последних нормативных документов, регламентирующих ее состав и содержание, явился приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (с изменениями и дополнениями, вступившими в силу с 01.01.2012) (далее — приказ № 66н), в соответствии с которым в ее состав входят:
• формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках;
• приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках: формы отчетов об изменениях капитала, о движении денежных средств, о целевом использовании полученных средств. Последний отчет включается в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг);
• пояснения (в табличной и/или текстовой форме).
Кроме того, в установленных случаях в составе отчетности должно быть предоставлено и аудиторское заключение. Перечень форм финансовой отчетности коммерческих организаций, действующих в России, в процессе проводимых реформ сблизился с тем, что предусмотрен в МСФО. Однако между ними еще имеются различия как в составе форм, так и в особенности в их содержании. Причем это характерно как в случаях сравнения их с «полными МСФО», так и в соответствии с МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса.
Как известно, в соответствии с МСФО (IAS) 1 полный комплект финансовой отчетности включает в себя (п. 10):
• отчет о финансовом положении по состоянию на конец периода;
• отчет о совокупном доходе за период;
• отчет об изменениях в собственном капитале за период;
• отчет о движении денежных средств за период;
• примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочую пояснительную информацию;
• отчет о финансовом положении по состоянию на начало самого раннего сравнительного пе-
риода, когда организация применяет учетную политику на ретроспективной основе, пересчет или переклассификацию статей в своей финансовой отчетности.
Некоторые отличия от него имеет полный комплект финансовой отчетности, установленный МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса. Прежде всего в него входят только первые пять из шести указанных выше документов. В отдельных случаях их может оказаться и четыре, когда предприятиям разрешено вместо двух отчетов (отчета о совокупном доходе и отчета об изменениях в капитале) по их усмотрению предоставлять один отчет о прибыли за год и нераспределенной прибыли, «если единственными изменениями в капитале предприятия за период, за который представляется финансовая отчетность, явились такие изменения, которые были вызваны прибылью или убытком, выплатой дивидендов, корректировками ошибок предыдущих периодов и изменениями в учетной политике» (разд. 3, п. 18).
Различия между «полными МСФО» и МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса не ограничиваются только этим. Они весьма разнообразны как в части установленных у них правил учета отдельных явлений, так в особенности — в отношении порядка раскрытия информации, причем не только в примечаниях, но и в самих отчетах, в частности отчете о финансовом положении. В «полных МСФО» даже минимум линейных статей, который должен содержаться в данных отчетах, не совпадает с МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса (табл. 1). В «полных МСФО» из 18 статей в восьми (подп. b, d, e, f, j, l, m, p) наблюдается несовпадение с МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса, причем не только в самих их названиях, но, как правило, и в содержании.
В то же время в МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса в другом разрезе, чем в «полных МСФО», требуется отражать в отчете о финансовом положении информацию об инвестициях, биологических активах, финансовых активах и др. По-разному у них установлена и последовательность в представлении в рассматриваемых отчетах линейных статей (основные средства, нематериальные активы и т. д.), а в МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса, наоборот — с наиболее ликвидных (денежные средства и эквиваленты денежных средств, и т. д.). Хотя справедливости ради заметим, что в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» имеется норма, согласно которой ус-
го
Таблица 1
Отчет о финансовом положении
з
О ]=■
о
а
тз О а
МСФО (полные)
МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса
I. Минимум линейных статей, который должен содержать данный отчет
a) основные средства;
b) инвестиционная недвижимость;
c) нематериальные активы;
d) финансовые активы (за исключением сумм, указанных в подп. е, h и i;
e) инвестиции, учтенные по методу долевого участия;
f) биологические активы;
g) запасы;
h) торговля и прочая дебиторская задолженность;
i) денежные средства и эквиваленты денежных средств;
j) суммарные активы, классифицированные как предназначенные для продажи, и активы в составе группы выбытия, классифицированные как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5; к) торговая и прочая кредиторская задолженность; 1) оценочные обязательства;
т) финансовые обязательства (за исключением сумм, указанных в подп. к и 1; п) обязательства и активы по текущим налоговым платежам, как определено в МСФО (IAS) 12;
о) отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как определено в МСФО (IAS) 12;
р) обязательства в составе групп выбытия, классифицированных как предназначенных для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5; q) неконтролируюгцие доли, представленные в составе капитала; г) выпущенный капитал и резервы, относящиеся к владельцам материнской компании
а) денежные средства и эквиваленты денежных средств;
б) торговая и прочая дебиторская задолженность;
в) финансовые активы (исключая суммы, указанные в подп. «а», «б», «к» и «л»;
г) запасы;
д) основные средства;
е) инвестиционное имущество, отраженное по справедливой стоимости через прибыль или убыток;
ж) нематериальные активы;
з) биологические активы, отраженные по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и обесценения;
и) биологические активы, отраженные по справедливой стоимости через прибыль или убыток; к) инвестиции в ассоциированные предприятия;
л) инвестиции в совместно контролируемые предприятия; м) торговая и прочая кредиторская задолженность;
н) финансовые обязательства (исключая суммы, указанные в подп. «м» и «р»; о) обязательства и активы по текущему налогу;
п) отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы (эти активы подлежит всегда классифицировать как долгосрочные); р) резервы;
с) неконтролируемая доля, представленная в составе капитала отдельно от капитала, относимого на владельцев материнского предприятия; т) капитал, относимый на владельцев материнского предприятия
II. Информация, подлежащая представлению либо в данном отчете, либо в примечаниях
09 П m
Ja Ь tt
01
1. Организация обязана раскрывать дальнейшие подклассы каждой из представленных линейных статей, классифицированных в соответствии с операциями данной организации. Например, разбиваются на классы:
a) основные средства (в соответствии с МСФО (IAS) 16):
• земельные участки;
• машины и оборудование;
• и т. д.;
b) дебиторская задолженность:
• покупателей и заказчиков;
• связанных сторон;
• предоплаты и прочие суммы;
c) запасы (в соответствии с МСФО (IAS) 2):
• товары;
1. Предприятие должно раскрывать следующие подклассы представленных статей:
а) основные средства, с использованием классификации, которая подходит для деятельности предприятия;
б) торговая и прочая дебиторская задолженность:
• суммы, подлежащие получению от связанных сторон;
• задолженность, возникшая из начисленных доходов, по которым еще не выставлены счета;
в) запасы:
• предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
• находящиеся в процессе производства для такой продажи;
• в виде материалов или поставок, которые подлежат потреблению в процессе производства или при оказании услуг;
г) торговая и прочая кредиторская задолженность:
• суммы, подлежащие уплате торговым поставщикам;
о>
NJ О
NJ О К NJ
Окончание табл. 1
МСФО (полные) МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса
• производственные поставки; • материалы; • незавершенное производство; • готовая продукция; (1) оценочные обязательства: • по затратам на вознаграждения работникам; • другие статьи. е) собственный капитал и резервы: • оплаченный капитал; • эмиссионный доход; • резервы и др. • суммы, подлежащие уплате связанным сторонам; • суммы отложенного дохода и начислений; д) резервы по выплате вознаграждений работникам и прочие резервы; е) классы капитала. 2. Предприятие, имеющее акционерный капитал, должно в обязательном порядке дополнительно раскрывать следующую информацию: а) применительно к каждому классу капитала: • количество акций, разрешенных к выпуску; • количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также количество акций, выпущенных, но неоплаченных полностью; • номинальная стоимость акций или указание на то, что акции не имеют номинальной стоимости; • сверка количества акций в обращении на начало и конец периода; • права, привилегии и ограничения по данному классу, включая ограничения по распределению дивидендов и возврату капитала; • акции предприятия, принадлежащие самому предприятию или его дочерним или ассоциированным предприятиям; • акции, зарезервированные для выпуска по опционам и договорам продажи акций, включая условия и суммы; б) описание каждого капитального резерва в составе капитала. 3. Предприятия без акционерного капитала, например, партнерство или траст, должно раскрывать информацию, эквивалентную той, которая требуется согласно п. 2, с указанием изменений по каждой категории долей в капитале, произошедших за соответствующий период, а также прав, привилегий и ограничений по каждой категории долей в капитале. 4. Предприятие, у которого есть на отчетную дату соглашение о продаже, имеющее обязательную силу, предусматривающее выбытие активов или группы активов и обязательств в крупном размере, должно также раскрывать следующую информацию: • описание актива (активов) или группы активов и обязательств; • описание фактов и обязательств продажи или плана продажи; • балансовая стоимость активов или в случае выбытия группы активов и обязательств балансовая стоимость данных активов и обязательств
тановленный «порядок положения статей... можно менять в соответствии с характером организации и ее операций, чтобы обеспечить представление такой информации, которая значима для понимания финансового положения организации» (подп. «б» п. 57). Аналогичная норма есть и в МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса (разд. 4, подп. «б» п. 9). Более того, в указанных стандартах содержится и норма, требующая от предприятий предоставлять дополнительные в рассматриваемом отчете статьи, если это необходимо для понимания финансового его положения. Причем в МСФО (IAS) 1 (в отличие от МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса) имеется и указание на то, чем должны руководствоваться составители финансовой отчетности в данном вопросе. Решение, предоставлять или не представлять дополнительные статьи, должно основываться на оценке следующего:
• природы и ликвидности активов;
• назначения активов в организации;
• размера, характера и распределения во времени
обязательств (п. 58).
Это касается всех активов и обязательств (и связанных с ними активов). В отношении вопроса разделения их на краткосрочные и долгосрочные оба рассматриваемых стандарта содержат четкое требование: предприятия в своих отчетах о финансовом положении активы и обязательства должны разделять на краткосрочные и долгосрочные, «за исключением случаев, когда представление на основе ликвидности дает надежную и более уместную информацию. Когда применяется это исключение, все активы и обязательства должны представляться в порядке их ликвидности (в порядке возрастания или убывания)» (разд. 4, п. 4). Однако и в этих случаях МСФО (IAS) 1 (в отличие от МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса) требует, чтобы в отчете о финансовом положении организация раскрывала ту сумму, возмещение или погашение которой ожидается по истечении более чем 12 мес. По каждой такой линейной статье активов и обязательств, объединяющей суммы, возмещение или погашение которых ожидается в течение:
• не более чем 12 мес. после отчетного периода;
• более чем 12 мес. после отчетного периода
(п. 61).
Более того, МСФО (IAS) 1 требует от организаций раскрывать дальнейшие подклассы каждой из представленных в рассматриваемом отчете линейных статей. Причем такое раскрытие они могут осуществлять необязательно в примечаниях, а по
своему усмотрению — непосредственно в самом отчете о финансовом положении (п. 77). В МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса подобного рода подход к раскрытию информации установлен не ко всем, а к ограниченному числу линейных статей, входящих в их минимум, в отчете.
Как показывают результаты анализа отчетов о финансовом положении организаций, составляемых в соответствии с требованиями международных стандартов, зачастую перечень линейных статей в них не ограничивается установленным минимумом. Появление в нем дополнительных линейных статей обычно объясняется тем, что это продиктовано соображениями создания лучших условий для правильного понимания его пользователями финансового положения организации. Цель, конечно, однозначно заслуживает положительной оценки.
Однако всегда ли составители отчета о финансовом положении организации стремятся наиболее полно раскрывать информацию в данной области? Элементы субъективизма встречаются довольно часто. Чтобы их свести к минимуму, желательно установить порог существенности, превышение которого по соответствующей линейной статье должно требовать от составителей финансовой отчетности обязательного (а не по их усмотрению) дополнительного раскрытия информации в самом отчете или в примечаниях. Такие нормы узаконены в национальных стандартах целого ряда стран.
Порог существенности для рассматриваемых целей за рубежом установлен в пределах 5—10 %. В отечественной практике его целесообразно, по мнению автора, установить на уровне 10 %. Если сумма линейной статьи превышает этот порог (от общей величины валюты баланса), то дополнительное раскрытие информации по ней обязательно, а если нет, — делается это по усмотрению руководства организации. Попутно заметим, что в российской практике в ряде других областей, связанных с бухгалтерским учетом, «пороги существенности» установлены. В частности, за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, за которые с виновных надлежит взыскивать штраф. Согласно Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях таковыми (т. е. грубыми нарушениями) считаются искажения в силу ст. 15.11:
• сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 %;
• любой статьи (строчки) форм бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %.
Однако в России необходимо не только узаконить «порог существенности» финансовой отчетности, превышение которого линейными статьями требовало бы обязательного дополнительного раскрытия информации, но по возможности унифицировать с международными стандартами минимум линейных
статей, предусмотренных в ней, и прежде всего в балансе (отчете о финансовом положении). Это следует сделать уже хотя бы по той причине, что реформирование его осуществляется на основе МСФО.
В настоящее время, к сожалению, как показывают результаты сравнительного анализа (табл. 2), из 28
Таблица 2
БУХГАЛТЕРСКИЙ баланс на 20 г.
Пояснения Наименование показателя На 20_г. МСФО МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса
АКТИВ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы С С
Результаты исследований и разработок Н Н
Основные средства С С
Доходные вложения в материальные ценности СН Н
Финансовые вложения СН СН
Отложенные налоговые активы СН СН
Прочие внеоборотные активы Н Н
Итого по разделу I
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы С С
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям Н Н
Дебиторская задолженность С С
Финансовые вложения СН СН
Денежные средства СН СН
Прочие оборотные активы Н Н
Итого по разделу II
БАЛАНС
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) Н Н
Собственный (акции, выкупленные у акционеров) Н Н
Переоценка внеоборотных активов Н Н
Добавочный капитал (без переоценки) Н Н
Резервный капитал Н Н
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Н Н
Итого по разделу III
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Заемные средства Н Н
Отложенные налоговые обязательства СН СН
Резервы под условные обязательства Н СН
Прочие обязательства Н Н
Итого по разделу IV
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Заемные средства Н Н
Кредиторская задолженность СН СН
Доходы будущих периодов Н Н
Резервы предстоящих расходов Н Н
Прочие обязательства Н Н
Итого по разделу V
БАЛАНС
Примечание. С — совпадают полностью. СН — совпадают не полностью. Н — не совпадают.
все для бухгалтера
15
линейных статей в отечественном балансе (не считая итогов по его разделам) только в четырех совпадают их названия и в значительной мере содержание с аналогами статей, входящих в обязательный минимум последних в «полных МСФО». Еще по семи статьям наблюдается неполное совпадение между ними. По остальным 17 статьям (60,7 %) оно вообще отсутствует. Примерно аналогичное положение характерно и при сравнении установленного минимума линейных статей в отечественном бухгалтерском балансе с тем, что предусмотрен в отчете о финансовом положении, формируемом в соответствии с МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса. Такая чересполосица усугубляется еще и тем, что хозяйствующие субъекты наделены правом самостоятельно определять детализацию показателей по статьям баланса (п. 3 приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»), как и по установленным статьям в других ее формах (отчетах о прибылях и убытках, об изменении капитала, о движении денежных средств, о целевом использовании полученных средств).
Отмеченные обстоятельства несколько усложняют работу внешних пользователей информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, прежде всего финансовых аналитиков при проведении работ по сравнительному анализу. Но дело не только в этом. Сейчас разобщенность между отечественной практикой и требованиями международных стандартов в рассматриваемой области не ограничивается только различиями в установленном минимальном количестве линейных статей, их наименовании, но и в их содержании, даже в тех случаях, когда название последних совпадает. Причем нередко различия существуют даже в содержании основных терминов, используемых в них. Так, например, Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 в понятие «запас» не включает «... активы, характеризуемые как незавершенное производство» (п. 4). Однако в установленной Минфином России форме бухгалтерского баланса по линейной статье «Запасы» последние входят в их состав, как это и принято в международных стандартах. Таких нестыковок в содержании однородных понятий в ПБУ и в отечественной бухгалтерской отчетности (в том числе и в бухгалтерском балансе) немало, что вносит лишь путаницу в используемый понятийный аппарат. И эту путаницу необходимо устранить.
Параллельно следует внести коррективы в действующие положения, содержащиеся в упоми-
навшемся приказе Минфина России от 02.07.2010 № 66н о том, что последние имеют право самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчетов и содержание пояснений к ним (пп. 3 и 4). Дело в том, что это не полностью соответствует требованиям, установленным международными стандартами, на базе которых реформируется отечественный бухгалтерский учет.
В «полных МСФО» содержатся более четкие на этот счет обязательные к соблюдению компаниями нормы. Так, например, в отчете о финансовом положении или в примечаниях к нему «. организация обязана раскрывать дальнейшие подклассы каждой из представленных линейных статей, классифицированных в соответствии с операциями данной организации» (п. 77 МСФО (IAS) 1).
Желательно, чтобы и в отечественных нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет и отчетность, были установлены аналогичные требования.
Следует обратить внимание и на то, что в мировом сообществе в настоящее время активно обсуждаются вопросы совершенствования не только финансовой, но и нефинансовой отчетности. Речь идет о том, чтобы компании в обязательном порядке в недалеком будущем представляли интегрированную отчетность, включающую в себя указанные выше ее части. Следует отметить, что в Российской Федерации появились первые ростки на этом поле. По состоянию на 01.05.2012 14 публичных компаний различных видов экономической деятельности добровольно представили их в Национальный регистр нефинансовых отчетов Российского союза промышленников и предпринимателей. Кроме того, еще 97 публичных компаний направили в него другие нефинансовые отчеты (экологические, социальные, устойчивого развития). В мировой практике отдельные фондовые биржи начали требовать от публичных компаний, чтобы они в обязательном порядке предоставляли им кроме финансовой и нефинансовую отчетность, прежде всего по устойчивому их развитию.
В мире существует несколько ее форматов. Однако наиболее распространенной является «Система GRI» («Глобальная инициатива»). Остается определить, какие участки в учете необходимо совершенствовать для отражения в системе требуемой информации. «Глобальная инициатива» включает в себя 84 показателя (индикатора результативности), позволяющих определить степень устойчивости развития компании. Все они в этой системе объединены в шесть групп:
1) экономическая (9) 2;
2)экологическая(30);
3) группа подходов к организации труда (15);
4) в области прав человека (11);
5) взаимодействия с обществом (10);
6) в области ответственности за продукцию (9).
Каждая из групп включает в себя набор следующих показателей:
I. Индикаторы экономической результативности:
1) созданная и распределенная прямая экономическая стоимость, включая доходы, операционные затраты, выплаты сотрудникам, пожертвования и другие инвестиции в сообщество, нераспределенную прибыль, выплаты поставщикам капитала и государству;
2) финансовые аспекты и другие риски и возможности для деятельности организации в связи с изменением климата;
3) обеспечение обязательств организации, связанных с пенсионными планами и установленными льготами;
4) значительная финансовая помощь, полученная от органов государственной власти;
5) диапазон соотношений стандартов заработной платы начального уровня и установленной минимальной заработной платы в регионах деятельности организации, а также по половому различию;
6) практические подходы к закупкам у местных поставщиков и доля таких закупок в существенных регионах деятельности организации;
7) процедуры найма местного населения и доля руководителей, нанятых из местного населения, в существенных регионах деятельности организации;
8) развитие и воздействие инвестиций в инфраструктуру и услуг, предоставляемых в первую очередь для общественного блага, посредством коммерческого, натурального и благотворительного участия;
9) понимание и описание существенных непрямых экономических воздействий, включая область влияния.
II. Индикаторы экологической результативности:
1) использованные материалы с указанием массы или объема;
2) доля материалов, представляющих собой переработанные или повторно использованные отходы;
3) прямое использование энергии с указанием первичных источников;
2 Примечание. В скобках указано количество показателей этой группы.
4) косвенное использование энергии с указанием первичных источников;
5) энергия, сэкономленная в результате мероприятий по снижению энергопотребления и повышению энергоэффективности;
6) инициативы по предоставлению энергоэффективных или основанных на использовании возобновляемой энергии продуктов и услуг, и снижение потребности в энергии в результате этих инициатив;
7) инициативы по снижению косвенного энергопотребления и достигнутое снижение;
8) общее количество забираемой воды с разбивкой по источникам;
9) источники воды, на которые оказывают существенное влияние водозабор организации;
10) доля и общий объем многократно и повторно используемой воды;
11) местоположение и площадь земель, находящихся в собственности, аренде, под управлением организации и расположенных на охраняемых природных территориях и территориях с высокой ценностью биоразнообразия вне их границ, или примыкающих к ним территориях;
12) описание существенного воздействия деятельности, продукции и услуг на биоразнообразие на охраняемых природных территориях и территориях с высокой ценностью биоразнообразия вне их границ;
13) сохранение или восстановление местообитания;
14) стратегии, осуществляемые действия и планы на будущее по управлению воздействиями на биоразнообразие;
15) число видов, занесенных в Красный список Международного союза охраны природы и национальных видов, список охраняемых видов, место обитания которых находится на территории, затрагиваемой деятельностью организации, с разбивкой по степени угрозы существованию вида;
16) полные прямые и косвенные выбросы парниковых газов с указанием массы;
17) прочие существенные косвенные выбросы парниковых газов с указанием массы;
18) инициативы по снижению выбросов парниковых газов и достигнутое снижение;
19) выбросы озоноразрушающих веществ с указанием массы;
20) выбросы в атмосферу оксидов азота (NOX), серы (SOX) и других значимых загрязняющих веществ с указанием типа массы;
21) общий объем сбросов с указанием качества сточных вод и принимающих объектов;
22) общая масса отходов в разбивке по типу и способу обращения;
23) общее количество и объем существенных разливов;
24) масса перевезенных, импровизированных, экспортированных или переработанных отходов, являющихся «опасными» согласно приложениям I, II, III и VIII к Базельской конвенции, и доля отходов, перевезенных между странами;
25) принадлежность, размер, статус охраны и ценность с точки зрения биоразнообразия водных объектов и связанных с ними местообитаний, на которые оказывают существенное влияние сбросы организации и поверхностный сток, и территории ее объектов;
26) инициативы по смягчению воздействия продукции и услуг на окружающую среду и масштаб смягчения воздействия;
27) доля проданной продукции и ее упаковочных материалов, возвращаемых для переработки производителю с разбивкой по категориям;
28) денежное значение значительных штрафов и общее число нефинансовых санкций, наложенных за несоблюдение экологического законодательства и нормативных требований;
29) значимое воздействие на окружающую среду перевозок продукции и других товаров и материалов, используемых для деятельности организации, и перевозок рабочей силы;
30) общие расходы и инвестиции на охрану окружающей среды, с разбивкой по типам.
III. Индикаторы результативности подходов к организации труда и достойного труда:
1) общая численность рабочей силы в разбивке по типу занятости, договору о найме, половому признаку и региону;
2) общее количество и доля вновь принятых сотрудников; текучесть кадров в разбивке по возрастным группам, полу и региону;
3) выплаты и льготы, предоставляемые сотрудникам, работающим на условиях полной занятости, которые не предоставляются сотрудникам, работающим на условиях временной или неполной занятости, в разбивке по основной деятельности;
4) доля сотрудников, охваченных коллективным договором;
5) минимальный период (периоды) уведомления в отношении значительных изменений в деятельности организации, а также определен ли он в коллективном соглашении;
6) доля всего персонала, представленного в официальных совместных комитетах по здоровью и безопасности с участием представителей руководства и ее работников, участвующих в мониторинге и формирующих рекомендации в отношении программ по здоровью и безопасности на рабочем месте;
7) уровень производственного травматизма, уровень профессиональных заболеваний, коэффициент потерянных дней и коэффициент отсутствия на рабочем месте, а также общее количество смертельных исходов, связанных с работой в разбивке по региону и полу;
8) существующие программы образования, обучения, консультирования, предотвращения и контроля за риском, для помощи сотрудникам, членам их семей и представителям населения в отношении тяжелых заболеваний;
9) отражение вопросов здоровья и безопасности в официальных соглашениях с профсоюзами;
10) среднее количество часов обучения на одного сотрудника в год, в разбивке по категориям сотрудников и полу;
11) программы развития навыков и образования на протяжении жизни, призванные поддерживать способность сотрудников к занятости, а также оказывать им поддержку при завершении карьеры;
12) доля сотрудников, для которых проводятся периодические оценки результативности и развития карьеры, а также в разбивке по половому признаку;
13) состав руководящих органов и персонала организации с разбивкой по половому признаку и возвратной группе, указанием представительства меньшинств, а также других показателей разнообразия;
14) отношения базового оклада мужчин и женщин в разбивке по категориям сотрудников, по существенным регионам деятельности;
15) число возвращений к работе или коэффициент удержания сотрудников после отпуска, связанного с уходов за ребенком, с разбивкой по половому признаку.
IV. Индикаторы результативности в области прав человека:
1) процент и общее число существенных инвестиционных соглашений, включающих положения об обеспечении прав человека или прошедших оценку с точки зрения прав человека;
2) доля существенных поставщиков и подрядчиков, прошедших оценку с точки зрения прав человека, и предпринятые действия;
3) общая совокупная продолжительность (в часах) обучения сотрудников политике и процедурам,
связанным с аспектами прав человека, значимыми для деятельности организации, включая долю обученных сотрудников;
4) общее число случаев дискриминации и предпринятые действия;
5) деятельность, в рамках которой право на использование свободы ассоциации и ведение коллективных переговоров может быть подвержено существенным рискам, и действия, предпринятые для поддержки этих прав;
6) деятельность, в рамках которой имеется значительный риск случаев использования детского труда, и действия, предпринятые для участия в искоренении детского труда;
7) деятельность, в рамках которой имеется значительный риск случаев использования принудительного или обязательного труда, и действия, предпринятые для участия в искоренении принудительного или обязательного труда;
8) доля сотрудников службы безопасности, прошедших обучение политике и процедурам в отношении аспектов прав человека, связанных с осуществляемой деятельностью;
9) общее количество случаев нарушения, затрагивающих права коренных и малочисленных народов, и предпринятые действия;
10) доля и общее число операций, которые были предметом обзоров в области прав человека и/или оценок влияния;
11) количество жалоб, связанных с нарушением прав человека.
V. Индикаторы результативности взаимодействия с обществом:
1) характер, сфера охвата и результативность любых программ и практических подходов, содержащих обязательства организации перед местными сообществами, оценка воздействия деятельности организации и программы развития;
2) доля и общее число бизнес-единиц, проанализированных в отношении рисков, связанных с коррупцией;
3) доля сотрудников, прошедших обучение антикоррупционной политике и процедурам организации;
4) действия, предпринятые в ответ на случаи коррупции;
5) позиция в отношении государственной политики и участие в формировании государственной политики и лоббирования;
6) общее денежное выражение финансовых и натуральных пожертвований политическим парти-
ям, политикам и связанным с ними организациям в разбивке по странам;
7) общее число случаев правовых действий в отношении организации в связи с противодействием коррупции, практические подходы к недопущению монополистической практики и их результаты;
8) денежное выражение существенных штрафов и общее число нефинансовых санкций, наложенных за несоблюдение законодательства и нормативных требований;
9) негативное и потенциально отрицательное воздействие организации на местные сообщества;
10) меры, принятые для предупреждения и уменьшения негативного или потенциально отрицательного воздействия деятельности организации на местные сообщества.
VI. Индикаторы результативности в области ответственности за продукцию:
1) стадии жизненного цикла, на которых воздействие на здоровье и безопасность продукции и услуг оцениваются для выявления возможностей их улучшения, и доля существенных продуктов и услуг, подлежащих таким процедурам;
2) общее количество случаев несоответствия нормативным требованиям и добровольным кодексам, касающимся воздействия продукции и услуг на здоровье и безопасность, в разбивке по видам последствий;
3) виды информации о свойствах продукции и услуг, требуемых процедур и доля значимых продуктов и услуг, в отношении которых действуют такие требования к информации;
4) общее количество случаев несоответствия нормативным требованиям и добровольным кодексам, касающимся информации и маркировке о свойствах продукции и услуг, в разбивке по видам последствий;
5) практики, относящиеся к удовлетворению потребителя, включая результаты исследований по оценке степени удовлетворения потребителя;
6) программы по обеспечению соответствия законодательству, стандартам и добровольным кодексам в сфере маркетинговых коммуникаций, включая рекламу, продвижение продукции и спонсорство;
7) общее количество случаев несоответствия нормативным требованиям и добровольным кодексам, касающихся маркетинговых коммуникаций, включая рекламу, продвижение продукции и спонсорство, в разбивке по видам последствий;
8) общее количество обоснованных жалоб, касающихся нарушения неприкосновенности час-
ВСЕ для бухгалтера
19
тной жизни потребителя и утери данных о потребителях;
9) денежное выражение существенных штрафов, наложенных за несоблюдение законодательства и нормативных требований, касающихся представления и использования продукции и услуг.
Проведенный анализ показывает, что ни один из применяемых в России стандартных прикладных пакетов программ по бухгалтерскому учету не содержит полного состава информации, требуемой системой «Глобальная инициатива», в том числе и наиболее распространенная «1С. Бухгалтерия» (последняя ее версия). Поэтому ее создателям, как и авторам других применяемых на практике программ, необходимо оперативно заняться их привязкой к информационным потребностям системы «Глобальная инициатива».
Учебно-методический совет по специальности/профилю «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» занимался реализацией целого комплекса работ по 19 направлениям его деятельности. Организовал и провел юбилейный X Всероссийский смотр-конкурс дипломных работ студентов (2011 г. выпуска), специализировавшихся в области бухгалтерского учета, анализа и аудита. На заключительный 3-й тур поступило 44 работы из 13 региональных центров Российской Федерации, где заняли призовые места. Жюри в составе 15 чел. (в том числе 13 членов жюри — представителей региональных центров) на своем заключительном заседании единогласно приняли следующее решение: по итогам конкурса присудить:
1-е место — трем работам (А. Н. Амерслано-ва, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, М. С. Сорокина, Государственный университет — учебно-научно-производственный комплекс, А. Г. Рыбина, Красноярский государственный торгово-экономический институт);
2-е место — семи работам (А. М. Жданова, Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова, О. Л. Молчанова, Орловский государственный аграрный университет, Д. В. Мы-сина, Марийский государственный технический университет, М. О. Петрусенко, Оренбургский государственный университет, А. Ю. Радионова, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», И. Н. Глушенок, Ставропольский государственный университет, М. А. Жорина, Донской государственный аграрный университет);
3-е место — семи работам (Н. Г. Онищенко, Российский государственный аграрный универ-
ситет — МСХА им. К. А. Тимирязева, Д. А. Коновалов, Тюменский государственный университет, В. Ю. Деревянных, Пермский государственный университет; С. К. Малицкая, Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический университет, И. С. Смирнова, Уральский федеральный университет имени первого Президента России Б. Н. Ельцина, Р. А. Гиззатова, Южно-Уральский государственный университет, И. А. Мазявкина, Ростовский государственный строительный университет).
Еще семь работ заняли почетное 4-е место (Н. А. Иринина, Санкт-Петербургский университет экономики и финансов, Е. С. Афанасьева, Сибирский федеральный университет (Институт экономики, управления и природопользования), А. И. Казанцева, Уральский федеральный университет имени первого Президента России Б. Н. Ельцина, С. О. Ачкасов, Саратовский государственный социально-экономический университет, И. Н. Дива, Ставропольский государственный университет, Х. Х. Саншоков, Кабардино-Балкарский государственный университет им. Х. М. Бербекова, Р. А. Эдиев, Ростовский государственный экономический университет — (РИНХ)).
Учебно-методический совет принял решение о проведении XI Всероссийского смотра-конкурса выпускных квалификационных работ (дипломных работ) по специальности/профилю «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», который будет проходить в три этапа (тура):
I — в октябре — ноябре 2012 г. на уровне вузов;
II — в декабре 2012 г. — марте 2013 г. на уровне региональных центров;
III — в апреле — мае 2013 г. на федеральном уровне (в УМО).
Список литературы
1. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 N° 66н (в ред. от 17.08.2012).
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н (в ред. от 25.10.2010).
3. План работ Министерства финансов Российской Федерации на 2012—2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности / приказ Минфина России от 30.11.2011 № 440.
