CC BY
94
Бухгалтерский учет себестоимости непроизводственных услуг в коммерческих
организациях
Р.Ф. Мартынова
В статье рассмотрены алгоритмы формирования себестоимости продукции и услуг для целей бухгалтерского и управленческого учета. Раскрываются особенности построения аналитики учета затрат на счетах отражения себестоимости услуг для средних и малых предприятий.
Ключевые слова: себестоимость, бухгалтерский учет, управленческий учет, аналитика, затраты
Для цитирования: Вестник МИЭП. 2017. № 2 (27). С. 25-33.
Себестоимость продукции - это главный ценообразующий фактор. В условиях конкуренции выживание любой организации во многом зависит от способности поддерживать оптимальный уровень себестоимости услуг и продукции. Важнейшая роль в обеспечении оптимального уровня себестоимости принадлежит учету и контролю, главная цель которых - выявление возможностей более рационального использования производственных ресурсов, снижение затрат на производство, реализацию услуг и обеспечение роста прибыли.
В условиях развития малого бизнеса приоритетными направлениями, наряду с торговлей, является рынок оказания услуг как производственного, так и непроизводственного характера.
В ходе анализа существующей методики учета и определения себестоимости услуг было выявлено следующее:
♦ в методологии бухгалтерского учета нет четкого разграничения понятий «производственные услуги» и «услуги непроизводственного характера»;
♦ в методологии бухгалтерского учета разработаны с особой тщательностью такие разделы, как «производство», «строитель-
Мартынова Раиса Федоровна - кандидат экономических наук, доцент кафедры экономической теории и мировой экономики Международного института экономики и права.
Адрес для корреспонденции: dipm10@mail.ru.
ство» и «торговля», однако разделу «услуги» в настоящее время уделяется незначительное внимание.
В ходе постановки бухгалтерского учета в организациях, оказывающих услуги, бухгалтерам необходимо четко отличать услуги производственного характера от услуг непроизводственного характера. В настоящее время ответ возможно найти в Налоговом кодексе РФ (ст. 254 п. 1 пп. 6) [1] и в Общероссийском классификаторе услуг населению.
Однако в Налоговом кодексе РФ говорится только о составе, классификации и учете непроизводственных затрат, а само понятие услуг непроизводственного характера отсутствует. В общероссийском классификаторе перечислены виды услуг, оказываемые организациями населению.
Экономические словари приводят следующие толкования понятий услуг производственного и непроизводственного характера: услуги производственного характера от услуг непроизводственного характера отличаются только их направленностью.
Услуги производственного характера направлены на удовлетворение материальных и физических потребностей членов общества, тогда как услуги непроизводственного характера направлены на удовлетворение потребностей в социальной, культурной, административной и политической сферах, т.е. результат труда выражен в «нетоварной» форме.
Если в целях учета расходов и доходов в организациях, осуществляющих услуги производственного характера, таких, например, как ремонтные работы, бухгалтер вполне обоснованно может применять методологию учета, принятую в «производстве» или «строительстве», то в организациях, оказывающих услуги непроизводственного характера, учет расходов и доходов ведется в большинстве случаев «котловым методом»: затраты на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и счете 91 «Прочие доходы и расходы», доходы на счете 90 «Продажи».
Кажущаяся простота учета в организациях, оказывающих услуги непроизводственного характера, приводит к невозможности определить в бухгалтерском учете себестоимость каждой оказанной услуги и, как следствие, - невозможно определить оптимальную цену конкретной услуги и выявить нерациональное использование человеческих и материальных ресурсов [2].
Учет «котловым методом» как доходов, так и расходов неизбежно приводит к необходимости ведения параллельного учета: бухгалтерского и управленческого. Однако на определенном этапе развития каждой организации наступает период, когда затраты начинают расти быстрее, чем доходы организации. И здесь возникает вопрос, а какие расходы не-
обходимо сократить и каким образом, собрать эту информацию в управленческом учете.
Управленческий учет основывается на данных бухгалтерского учета и отличается от бухгалтерского только тем, что ведет учет пообъектно (т.е. в случае оказания услуг непроизводственного характера - по заказам, проектам, видам услуг) и позволяет вычислить точку безубыточности, а также выявить «слабые места».
Проанализировав любую ведомость затрат бухгалтерского учета «котловым методом» можно сказать, что в подавляющем большинстве организаций, оказывающих непроизводственные услуги, будет статья «заработная плата». Невозможно бесконечно снижать оплату труда сотрудников и тем самым сокращать расходную часть с целью получения большей прибыли.
Бухгалтерский учет в организациях, оказывающих услуги непроизводственного характера, самый простой, и вести его можно «котловым методом». Необходимость более детализированного учета вызвана тем, что расчет себестоимости по элементам затрат не позволяет учесть, где и в связи с чем произведены затраты, а также определить их характер.
В то же время определение затрат по статьям калькуляции как способ их группировки относительно конкретной услуги (проекта, заказа) позволяет отследить каждую составляющую себестоимости услуг на любом уровне.
Обратимся к Плану счетов бухгалтерского учета. Счет 20 «Основное производство», который предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации, а также Счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Счет 20 «Основное производство» предназначен не только для учета затрат производственных предприятий, но и для учета затрат любой организации по основным видам деятельности, в том числе организаций, оказывающих услуги непроизводственного характера, при необходимости ведения учета более детально по каждому проекту (виду услуг). Использование счетов 20 и 16 позволит организациям осуществлять оперативный управленческий учет и бюджетирование без дополнительных затрат времени и привлечения специалистов.
Для организаций, оказывающих услуги непроизводственного характера, лучше всего подходит учет с использованием аналитики по проектам (заказам или видам услуг) - позаказный метод.
Позаказный метод состоит в том, что затраты на производство (оказание услуги) учитываются по заказам или по видам услуг (с до-
полнительной детализацией по элементам затрат). Каждая организация в процессе работы может как укрупнять детализацию, например, по направлениям деятельности, так и вести более детальную аналитику (направление - заказ - исполнитель).
Фактическая себестоимость заказа определяется по окончании работ, относящихся к определённому заказу, путем суммирования всех затрат по каждому данному заказу.
Если бухгалтер принимает решение вести учет по аналогии с производственными предприятиями, то на счете 20 «Основное производство» в разрезе каждого заказа или направления (вида услуг) открываются аналитические счета по заказам (проектам, видам услуг) с последующей детализацией каждого субсчета по элементам затрат (статьям калькуляции, см. табл. 1 и 2).
Для каждой организации руководство совместно с бухгалтерией определяет необходимость определенных статей калькуляции в зависимости от элементов затрат и уровень их детализации. При ведении бухгалтерского учета калькулирования на счетах 20 «Основное производство» и 26 «Общехозяйственные расходы» осуществляется учет только косвенных расходов на затрат на управление организацией.
Это комплексная статья затрат, которую необходимо структурировать по элементам:
♦ основная и дополнительная зарплата административно-управленческого и обслуживающего персонала с премиями по действующим системам премирования;
♦ социальные отчисления;
♦ расходы на служебные командировки работников аппарата управления;
♦ расходы на связь;
♦ расходы на охрану;
♦ канцелярские товары;
♦ расходы на информационную сеть;
♦ аренда;
♦ амортизационные отчисления;
♦ сборы и отчисления - платежи по страхованию имущества, оплата технических осмотров, транспортный налог, экологические платежи, регистрационные сборы и т.п.
При определении итоговой калькуляции услуг проводится суммирование всех прочих видов затрат (учет затрат, не уменьшающих налогооблагаемую базу), не относящихся к процессу оказания услуг, учет которых принято на сегодня вести на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Таблица 1. Структура бухгалтерского счета
Счет 20 "Основное производство"
Направление Направление Направление Направление
(вид услуг) 1 (вид услуг) 2 (вид услуг) 3 (вид услуг) 4
Проект Проект Проект Проект
(заказ) 1.1 (заказ) 2 (заказ) 3 (заказ) 4
Статья Статья Статья Статья
калькуляции 1 калькуляции 1 калькуляции 1 калькуляции 1
Статья Статья Статья Статья
калькуляции 2 калькуляции 2 калькуляции 2 калькуляции 2
и др. и др. и др. и др.
Прочие статьи Прочие статьи Прочие статьи Прочие статьи
калькуляции калькуляции калькуляции калькуляции
Для микропредприятий, в которых работники исполняют разнонаправленные работы и услуги и не имеют четкого деления по направлениям (заказам, проектам), учет заработной платы и социальных отчислений рекомендуется вести на счете 26 «Общехозяйственные расходы» с последующим распределением по направлениям.
Существует несколько методик расчета распределения всех вышеперечисленных накладных расходов. При этом традиционные статьи исчисляются методом прямого счета, а более сложные статьи (например, расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования и т.п.) рассчитываются, в основном, в современной практике хозяйствования пропорционально определённым экономическим элементам, например: пропорционально основной заработной плате работников, стоимости использованных материалов или, что наиболее подходит для организаций, оказывающих услуги непроизводственного характера, -пропорционально начисленной выручке.
Знание закономерностей изменения себестоимости продукции позволяет обоснованно управлять формированием затрат на разных этапах деятельности организации. Управлять формированием затрат возможно, используя калькуляционный метод ведения учета, который напрямую связан с процессом бюджетирования - это ведение нормативного учета в рамках бухгалтерского учета организации (использование счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или
Таблица 2. Себестоимость по статьям калькуляции (распределение затрат для составления себестоимости по статьям учета)
Статьи расходов (статьи калькуляции)
1. Трудозатраты (зарплата основных работников групп, отделов)
2. Страховые взносы во внебюджетные фонды
3. Материальные затраты (прямые расходы), в том числе
3.1. Затраты на материалы
3.2. Затраты на канцтовары
3.3. Неамортизируемое имущество
3.4. Вспомогательные материалы
4. Расходы на оплату служебных командировок
5. Амортизация основных средств производственного назначения
6. Амортизация нематериальных активов производственного назначения
7. Расходы на содержание и эксплуатацию основных средств, других необоротных активов производственного назначения (текущий ремонт)
8. Услуги сторонних организаций
9. Расходы на рекламу
10. Расходы на приобретение программного обеспечения
11. Прочие расходы, в том числе
11.1. Почтово-телеграфные услуги
11.2. Услуги связи
11.3. Интернет
11.4. Оплата услуг по участию в семинарах
11.5. Затраты на приобретение периодических изданий и специальной литературы
незадействованных счетов в Плане счетов с ведением аналитики в соответствии со статьями калькуляций и аналитики счета 20 «Основное производство»).
Нормативный метод учета и метод калькулирования позволяет вести повседневный контроль за ходом работы организации, всеми затра-
тами и за выполнением заданий по снижению себестоимости оказываемых услуг.
В этом случае затраты на оказание услуги подразделяются на две части: затраты в пределах норм и отклонения от норм расхода. Все затраты в пределах норм учитываются по отдельным заказам. Отклонения от установленных норм учитываются также по их причинам и виновникам, что дает возможность оперативно анализировать причины отклонений, предупреждать их в процессе работы. При этом фактическая себестоимость услуг при таком виде учета (нормативном методе) определяется путем суммирования затрат по нормам и затрат в результате отклонений и изменений текущих нормативов.
Таким образом, бухгалтерский учет становится наглядным финансовым планом организации, показывающим соотношение всех планируемых доходов от продажи услуг со всеми предполагаемыми расходами за определенный период.
Целью формирования подобного более сложного детализированного бухгалтерского учета является выявление эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации, каждого из ее структурных подразделений за установленный период, установка лимитов на основные статьи расходов, определение доходности каждого направления, проекта, заказа, т.е. постоянный планомерный учет себестоимости с целью повышения дохода.
На экономических показателях, себестоимости отражается также численность работников предприятия, уровень квалификации и потери рабочего времени. В результате исследований, проведенных крупнейшими интернет-компаниями, выявлено, что наибольшие потери рабочего времени происходят именно «за рабочим столом» работников организаций, оказывающих услуги непроизводственного характера. В любой организации руководитель постоянно сталкивается с необходимостью оценить загруженность персонала или обосновать увеличение или уменьшение штата для генерального директора или акционеров. Коэффициент полезного действия каждого работника можно определить с помощью нескольких основных способов расчета нормативов трудозатрат.
В настоящее время наиболее совершенным является метод факторного нормирования, который дает наиболее точные результаты и не слишком сложен в использовании. В этом случае для расчета необходимого числа сотрудников учитывают различные факторы, влияющие на трудозатраты и результат процесса. Для этого деятельность подразделения разбивают на участки, по каждому из которых оценивают-
ся трудозатраты. Затем для каждого из процессов (задач) выявляются факторы, которые наиболее сильно влияют на сроки и сложность их выполнения. Перемножая полученные данные, получаем нормативы. Современные компьютерные системы, 1Т и ГР-технологии позволяют оценить трудозатраты не только в пределах одного дня, но и провести анализ трудозатрат как за месяц, так и за более длительные сроки. Факторное нормирование позволит не только выявить наиболее квалифицированные кадры, но и снизить себестоимость и повысить мотивацию работников.
В целях организации учета себестоимости услуг руководству совместно с бухгалтерией необходимо будет составить калькуляции во видам оказываемых услуг, что, конечно, займет определенное время и потребует дополнительного анализа всего процесса оказания тех или иных видов услуг, а также определение необходимого и достаточного количества материальных ресурсов.
Однако в последующей работе организации бухгалтерский учет на основе калькуляционного и нормативного методов позволит быстро и оперативно решать вопросы финансового, управленческого учета и бюджетирования без дополнительных затрат рабочего времени или привлечения дополнительного специалиста.
На первоначальном этапе организовать бухгалтерский учет одновременно с учетом нормативного метода представляется довольно сложным для среднего бухгалтера. В связи с этим необходимо при подготовке и переподготовке специалистов-бухгалтеров особое внимание уделить вопросу постановки бухгалтерского учета в организациях, оказывающих непроизводственные услуги, с использованием калькуляционного метода и методов управленческого учета, что позволит оперативно и без дополнительных затрат решать вопросы учета и контроля себестоимости в организациях.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2) от 05.08.2001 № 117-ФЗ (ред. от 28.12.2016) // Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.
2. Касьянова Г.Ю. Себестоимость продукции, работ и услуг: Бухгалтерская и налоговая. М., 2017. 424 с.
Accounting of the cost of non-production services in commercial organizations
Martynova Raisa Fedorovna - Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Department of economic theory and world economy, International Institute of Economics and Law
Address for correspondence: dipm10@mail.ru
In the article algorithms of formation of the cost of production and services for the purposes of accounting and management accounting are considered. The specifics of the construction of cost accounting analytics on the accounts of the cost of services for medium and small enterprises are disclosed.
Keywords: cost price, accounting, management accounting, analytics, costs
For citation: Herald of International Institute of Economics and Law. 2017. N 2 (27). P. 25-33.
