Бухгалтерский учет материальных запасов по новому законодательству (окончание) Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Проблемы учета

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ ПО НОВОМУ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ*

Т. С. МАСЛОВА, кандидат экономических наук, доцент Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского

Учет готовой продукции. Готовая продукция — это часть материальных запасов, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой, технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Готовая продукция принимается к учету в оценке по плановой (нормативно-плановой) себестоимости на дату выпуска (на дату принятия ее к учету) — пп. 121, 122 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от

01.12.2010 № 157н (далее — Инструкция № 157н).

По окончании месяца определяется фактическая себестоимость готовой продукции. Возникающие при этом отклонения фактической себестоимости от плановой (нормативно-плановой) себестоимости (экономия или перерасход) относятся:

— на увеличение (уменьшение) остатка нереализованной готовой продукции;

— на увеличение (уменьшение) финансового результата текущего финансового года в части ре-

* Окончание. Начало см. в журнале «Бухгалтерский учет в

бюджетных и некоммерческих организациях». 2011. № 14 (278).

ализованной продукции, продукции, списанной вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т. п.

Организация бухгалтерского учета готовой продукции должна обеспечить формирование информации о наличии и движении готовой продукции по местам хранения и материально ответственным лицам.

Учет готовой продукции осуществляется в количественных и стоимостных показателях. Количественный учет готовой продукции ведется в единицах измерения, принятых в учреждении, исходя из ее физических свойств.

Перевод готовой продукции в состав материальных запасов (основных средств) в целях ее использования для нужд учреждения осуществляется по фактической себестоимости, признаваемой фактической (первоначальной) стоимостью объекта (п. 123 Инструкции № 157н).

Затраты учреждения при изготовлении готовой продукции делятся на прямые и накладные (п. 134 Инструкции № 157н), и общехозяйственные расходы (п. 135 Инструкции № 157н).

Прямые — затраты, которые сразу можно отнести на соответствующий вид производимой продукции (сырье, основные материалы, расходы по содержанию производственного оборудования, энергия, заработная плата производственных рабочих, научных сотрудников и др.).

К накладным относятся затраты, связанные с одновременным изготовлением нескольких видов продукции, управлением и обслуживанием основ-

ного производства (например, заработная плата административно-управленческого, административно-хозяйственного, вспомогательного и иного персонала, аренда помещений, прочие накладные расходы). Они могут быть распределены только на основе специальных расчетов.

Распределение накладных затрат производится одним из следующих способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), пропорционально иному выбранному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения. База распределения обязательно выбирается учреждением и прописывается в его учетной политике.

В учреждениях, где вырабатывается один вид продукции, все затраты являются прямыми. Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость изготовления единицы готовой продукции.

Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политики распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, а в части не распределяемых расходов — на увеличение расходов текущего финансового года (п. 135 Инструкции № 157н).

Ни в одной из инструкций не дано определения общехозяйственных расходов, и что к ним следует относить. По мнению автора, можно воспользоваться приказом Минфина России и Минэкономразвития России от 29.10.2010 № 137н/527 «О методических рекомендациях по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений». В данном документе отмечается, что нормативные затраты на общехозяйственные нужды — это затраты, которые невозможно отнести напрямую к нормативным затратам, непосредственно связанным с оказанием государственной услуги, и к нормативным затратам на содержание имущества, а также к затратам на общехозяйственные нужды.

Затраты, связанные с изготовлением готовой продукции, предварительно калькулируются на счете 10900 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Такого счета в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н (до 2011 г.), не было.

Аналитический учет по счету 10900 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» ведется в многографной карточке в

разрезе видов производимой учреждением готовой продукции по видам (кодам, при их наличии) расходов.

Бюджетное учреждение организует учет затрат по экономическим элементам:

— материальные затраты;

— затраты на оплату труда;

— отчисления на социальные нужды;

— амортизация;

— прочие затраты (командировочные, почтово-телеграфные, телефон и пр.).

Это единая и обязательная к применению классификация для всех предприятий, независимо от их организационно-правовой формы. Классификация показывает, что именно израсходовано на производство продукции и каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется и ведется аналитический учет затрат по статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условнопостоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования и т. д.).

В рамках формирования учетной политики учреждение вправе с учетом требований законодательства РФ, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, налогового законодательства РФ по раскрытию информации о затратах на изготовление готовой продукции устанавливать в составе рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета (п. 138 Инструкции № 157н).

Для ведения бухгалтерского учета затрат на изготовление готовой продукции применяются следующие счета аналитического учета в соответствии с объектом учета и содержанием хозяйственной операции — п. 59 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее — Инструкция № 174н):

— 10960211 «Затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»;

— 10960212 «Затраты на прочие выплаты в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»;

— 10960213 «Затраты на начисления на выплаты по оплате труда в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»;

— 10960221 «Затраты на услуги связи в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»;

— 10960222 «Затраты на транспортные услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»;

— 10960223 «Затраты на коммунальные услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»;

— 10960224 «Затраты на арендную плату за пользование имуществом в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»;

— 10960225 «Затраты на работы, услуги по содержанию имущества в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»;

— 10960226 «Затраты на прочие работы, услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»;

— 10960262 «Затраты на пособия по социальной помощи населению в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»;

— 10960263 «Затраты на пенсии, пособия, выплачиваемые организациями сектора государственного управления в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»;

— 10960271 «Амортизация основных средств и нематериальных активов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»;

— 10960272 «Расходование материальных запасов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг».

Учет накладных расходов обособляется на счете 10970 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг» в разрезе следующих аналитических счетов:

— 10970211 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части заработной платы»;

— 10970212 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части прочих выплат»;

— 10970213 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части начислений на выплаты по оплате труда»;

— 10970221 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части услуг связи»;

— 10970222 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части транспортных услуг»;

— 10970223 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части коммунальных услуг»;

— 10970224 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части арендной платы за пользование имуществом»;

— 10970225 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части содержания имущества»;

— 10970226 «Накладные расходы производства готовой продукции в части прочих работ, услуг»;

— 10970271 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части амортизации основных средств и нематериальных активов»;

— 10970272 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части расходования материальных запасов»;

— 10970290 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части прочих расходов».

Выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.

В соответствии с содержанием хозяйственной операции накладные расходы собираются в дебете соответствующих счетов аналитического учета счета 10970200 «Накладные расходы», а затем с кредита счета на основании справки с приложением расчета их распределения способом, утвержденным учетной политикой учреждения, они списываются в дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 10960200 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг».

Общехозяйственные затраты учреждения на основании первичных учетных документов учитываются по дебету счета 10980 «Общехозяйственные расходы», в разрезе следующих аналитических счетов:

— 10980211 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части заработной платы»;

— 10980212 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части прочих выплат»;

— 10980213 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части начислений на выплаты по оплате труда»;

— 10980221 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части услуг связи»;

— 10980222 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части транспортных услуг»;

— 10980223 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части коммунальных услуг»;

— 10980224 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части арендной платы за пользование имуществом»;

— 10980225 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части содержания имущества»;

— 10980226 «Общехозяйственные расходы производства готовой продукции в части прочих работ, услуг»;

— 10980271 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части амортизации основных средств и нематериальных активов»;

— 10980272 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части расходования материальных запасов»;

— 10980290 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части прочих расходов».

При формировании фактической себестоимости различных видов готовой продукции на основании справки с приложением расчета распределения общехозяйственных расходов способом, утвержденным учетной политикой учреждения, они списываются с кредита счета 10980200 «Общехозяйственные расходы» в дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 10960200 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» и счета 40120200 «Расходы текущего финансового года».

Продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству (остаток на счете 10960200 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»). Незавершенное производство отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости прямых затрат (п. 137 Инструкции № 157н).

Сумма общехозяйственных расходов учреждения не включается в фактическую себестоимость незавершенного производства.

Учет операций по формированию себестоимости готовой продукции, операций принятия к учету готовой продукции, в том числе отражение отклонений фактической себестоимости от плановой (нормативно-плановой), а также операций по отнесению сформированной себестоимости затрат, произведенных общехозяйственных расходов на соответствующие счета финансового результата ведется в журнале по прочим операциям (п. 140 Инструкции № 157н).

Учет затрат учреждения при изготовлении готовой продукции, общехозяйственных расходов ведется в соответствии с содержанием хозяйственной операции:

— в журнале операций по оплате труда;

— в журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;

— в журнале операций расчетов с подотчетными лицами;

— в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов;

— в журнале по прочим операциям.

Готовая продукция учитывается согласно п. 38

Инструкции № 174н и п. 121 Инструкции № 157н в составе групп счетов:

— 10520 «Материальные запасы — особо ценное движимое имущество учреждения»,

— 10530 «Материальные запасы — иное движимое имущество учреждения», которые содержат аналитический код вида синтетического счета — 7 «Готовая продукция». Бухгалтерские проводки по учету готовой продукции (пп. 40—43, 64 Инструкции № 174н) представлены в табл. 3.

Особенности учета товаров и их торговой надбавки. Товары являются частью материальных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Товары, приобретенные учреждением для продажи, принимаются к учету по их фактической стоимости. Учреждения, осуществляющие розничную торговлю, товары, переданные в реализацию, вправе учитывать по их розничной цене с обособленным учетом торговой надбавки (торговой скидки).

Учет товаров учреждение ведет на счетах:

— 10538340 «Увеличение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения»;

— 10538440 «Уменьшение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения», а торговой надбавки (скидки) на счете 10539440 «Изменение за счет наценки стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения» (пп. 46, 47 Инструкции № 174н).

Затраты, произведенные учреждением в результате реализации товаров, в том числе в процессе продвижения товаров на рынке, на основании первичных учетных документов учитываются по дебету счета1 10990 «Издержки обращения» в разрезе следующих аналитических счетов:

— 10990211 «Издержки обращения в части заработной платы»;

— 10990212 «Издержки обращения в части прочих выплат»;

— 10990213 «Издержки обращения в части начислений на выплаты по оплате труда»;

— 10990221 «Издержки обращения в части услуг связи»;

1 В 18-м разряде кода счета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) 2 — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения).

Таблица 3

Бухгалтерские проводки по учету готовой продукции

№ п/п Содержание операции Корреспондир ующие счета

Дебет Кредит

1 2 3 4

1 Учреждением (на дату выпуска продукции) принята к бухгалтерскому учету готовая продукция, в оценке по плановой (нормативно-плановой) себестоимости, на основании требования-накладной 10527340, 10537340 10960000

2 Учреждением приняты к бухгалтерскому учету суммы разницы между фактической и плановой (нормативно-плановой) себестоимостью готовой продукции по окончании месяца, на основании Справки с приложением расчета: — части нереализованной продукции: • на увеличение остатка нереализованной продукции • на уменьшение остатка нереализованной продукции — в части реализованной продукции, продукции списанной вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т. п.: • на увеличение финансового результата текущего финансового года • на уменьшение финансового результата текущего финансового года 10527340 10537340 10960000 10970000 10980000 10990000 40110130 10960000 10970000 10980000 10990000 10960000 10527440, 10537440 10960000, 10970000, 10980000, 10990000 40120000

3 Учреждением списана с бухгалтерского учета сумма естественной убыли готовой продукции на основании соответствующих оправдательных документов 40120272, 10960272, 10970272, 10980272 10527440, 10537440

4 Учреждением списана с бухгалтерского учета сумма недостач, хищений готовой продукции на основании соответствующих оправдательных документов 40120272 10527440, 10537440

5 Учреждением списана с бухгалтерского учета стоимость потерь готовой продукции при чрезвычайных обстоятельствах 40120273 10527440, 10537440

6 Учреждением списана с бухгалтерского учета стоимость готовой продукции в результате ее реализации 40110130 10527440, 10537440

7 Учреждением учтены хозяйственные операции по переводу готовой продукции в состав основных средств в целях ее использования для нужд учреждения, по фактической себестоимости на основании требования-накладной 10121310 — 10128310; 10131310 — 10138310 10527440, 10537440

8 Учреждением учтены хозяйственные операции по переводу готовой продукции в состав материальных запасов в целях ее использования для нужд учреждения, по фактической себестоимости на основании требования-накладной 10521340 — 10526340; 10531340 — 10536340 10527440, 10537440

— 10990222 «Издержки обращения в части транспортных услуг»;

— 10990223 «Издержки обращения в части коммунальных услуг»;

— 10990224 «Издержки обращения в части арендной платы за пользование имуществом»;

— 10990225 «Издержки обращения в части содержания имущества»;

— 10990226 «Издержки обращения в части прочих работ, услуг»;

— 10990262 «Издержки обращения в части пособия по социальной помощи населению»;

— 10990263 «Издержки обращения в части выплаты пенсий, пособий организациями сектора государственного управления»;

— 10990271 «Издержки обращения в части амортизации основных средств и нематериальных активов»;

— 10990272 «Издержки обращения в части расходования материальных запасов»;

Таблица 4

Бухгалтерские проводки по учету товаров, торговой надбавки (скидки)

№ п/п Содержание операции онди п с е р орр К рующие счета

Дебет Кредит

1 2 3 4

1 Учреждением приняты к бухгалтерскому учету товары, в оценке по фактической стоимости, приобретенные через подотчетное лицо для продажи 10538340 20834660

2 Учреждением приняты к бухгалтерскому учету товары, в оценке по фактической стоимости, приобретенные за плату у поставщиков для продажи 10538340 30234730

3 Учтена торговая наценка на товары при розничной торговле (фактическая стоимость товаров доведена до продажной цены при передаче их на реализацию). По мнению автора, еще должна быть операция внутреннего перемещения товаров со склада в места осуществления торговли, дебет и кредит счета 10538340 с заменой материально ответственного лица 10538340 10539340

4 Учреждением на основании товарного отчета и прилагаемых к нему первичных (сводных) учетных документов признаны в бухгалтерском учете доходы от реализации товаров 20530550 40110130

5 Списана с бухгалтерского учета на основании справки-отчета кассира, приходного кассового ордера стоимость товаров в результате их продажи 40110130 10538440

6 Одновременно (см. операцию 5) способом «Красное сторно» списана с учета сумма торговой наценки на проданные товары 40110130 10539440

5 Способом «красное сторно» списана с бухгалтерского учета сумма торговой наценки по товарам, пришедшим в негодность вследствие стихийных бедствий, относимой на финансовый результат текущего финансового года на основании товарного отчета, акта о списании материальных запасов и справки 40120273 10539440

— 10990290 «Издержки обращения в части прочих расходов».

Списание затрат, произведенных бюджетным учреждением в результате реализации товаров, в том числе в процессе продвижения товаров, осуществляется на дату, определенную в учетной политике учреждения, но не реже чем по результатам месяца, с кредита счета 10990200 «Издержки обращения» в дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 40120200 «Расходы текущего финансового года» (пп. 65, 66 Инструкции № 174н).

Суммы торговых надбавок (скидок) по товарам реализованным, отпущенным, списанным с бухгалтерского учета вследствие их естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т. п. отражаются в уменьшение финансового результата текущего финансового года.

Относящиеся к нереализованным товарам суммы надбавок (скидок) уточняются по результатам инвентаризации (на основании инвентаризационных описей) путем увеличения (уменьшения) их стоимости в соответствии с установленными учреждением размерами сумм надбавок (скидок) на соответствующие товары.

Аналитический учет товаров, переданных на реализацию, ведется в разрезе материально ответственных лиц, мест реализации в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики (п. 126 Инструкции № 157н).

Учет операций по счету «Торговая наценка»

ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Бухгалтерские проводки по учету товаров, торговой надбавки (пп. 45—47, 150, 153 Инструкции № 174н) систематизированы в табл. 4.

Список литературы

1. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49.

2. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ.

3. О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Федеральный закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ.

4. Об оценочной деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ.

5. О библиотечном деле: Федеральный закон от 29.12.1994 № 78-ФЗ.

6. О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества: постановление Правительства РФ от 26.07.2010 № 538.

7. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти

(государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н.

8. Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации: приказ Минфина России от 28.12.2010 № 190н.

9. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от

01.12.2010 № 157н.

10. О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

11. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от

16.12.2010 № 174н.

12. Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении: приказ Минфина России от 29.08.2001 № 68н.

13. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94: постановление Госстандарта России от 26.12.1994 № 359.

14. О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР: постановление Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072.