CC BY
121
Я. В. Соколов
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК ИСТОЧНИК ДАННЫХ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ
Все кажется правдоподобным, но ничто не является истинным.
Вольтер
Чем большей информацией располагает человек, принимающий управленческое решение, тем больше есть оснований предполагать, что это решение окажется удачным и эффективным. Бухгалтерский учет служит одним из поставщиков такой информации. В ней, прежде всего, можно выделить пласт, в котором фиксируются обязательства организации с агентами (лицами, работающими в ее штате) и корреспондентами (физическими и юридическими лицами, сторонними для нее). При этом в широких кругах специалистов считается, что бухгалтерский учет, в случае отсутствия фальсификации, представляет объективно достоверные данные. Однако это не так.
В жизни, как показывает опыт, бухгалтеры, даже если они сознательно не фальсифицируют отчетность, в лучшем случае могут представлять только данные, достаточно приемлемые для принятия управленческих решений. Сказанное может быть подтверждено следующими соображениями.
1. Различные интересы участников хозяйственных процессов предопределяют выбор тех методологических приемов, которые в определенной степени этим интересам отвечают. Так, государственные службы заинтересованы в высокой величине прибыли, что позволит взыскать больше налогов; собственники, напротив, стараются прибыль скрыть, дабы меньше платить налогов. Отношение собственников к величине прибыли - важнейший показатель рыночных отношений. Так, если собственники стремятся уменьшить величину прибыли, то это указывает на неразвитость рыночных отношений, если собственники пытаются поднять величину прибыли в целях увеличения биржевого курса своих ценных бумаг, то это одно из доказательств развития рыночной экономики. Кредиторы и сотрудники фирмы думают только о платежеспособности, банки - только о ликвидности, рабочие и служащие - о заработной плате и т. п.
2. Выбирая методы оценки учитываемых объектов: FIFO, LIFO, средние для товарноматериальных запасов, проводя переоценку основных средств, то вводя категорию малоценных и быстроизнашивающихся предметов, то отменяя ее, резервируя активы, администрация предопределяет и оценку активов и величину финансового результата.
СОКОЛОВ
Ярослав Вячеславович
- профессор, зав. кафедрой статистики, бухгалтерского учета и аудита СПбГУ, член Президентского Совета Института профессиональных бухгалтеров России и член Методологического Совета Министерства финансов РФ. Член Международной академии историков бухгалтерского учета. Автор более 300 публикаций, в том числе 17 книг (монографий и учебников) по методологии и историк бухгалтерского учета.
© Я.В. Соколов, 2003
3. Варьируя методами капитализации и декапитализации, администрация в еще большей степени формирует финансовый результат предприятия. Это связано с тем, что капитализация позволяет расходы текущего отчетного периода отражать в стоимости активов, а декапитализация приводит к тому, что капитализированные расходы прошлых отчетных периодов включаются в расходы текущего отчетного периода. Последнее обстоятельство влияет на величину финансового результата в максимальной степени. Так, капитализация расходов на ремонт приводит к тому, что значительная их часть не отражается как расходы, а включается в состав активов, т.е. трактуется как имущество предприятия. Точно так же капитализация косвенных расходов, включаемых в состав незавершенного производства, увеличивает стоимость активов, уменьшает текущие расходы и увеличивает прибыль. Капитализируя курсовые разницы, администрация предприятия взвинчивает прибыль, а декапитализируя эти разницы - уменьшает ее.
4. Выбирая нормы и методы амортизации основных средств, администрация формирует и финансовые результаты предприятия. (Достаточно сказать, что за относительно недавнее время амортизация вычислительных машин менялась с 19 до 2%, а затем до 10%.)
Перечень можно продолжить, но и сказанного достаточно, чтобы понять всю условность данных, представленных в бухгалтерском учете. Отсюда следует вывод огромной важности: выбирая методологические решения учетных ситуаций, бухгалтер предопределяет значение показателей бухгалтерской отчетности. Но именно по этим данным администрация достаточно часто принимает управленческие решения.
При этом надо всегда помнить, что выбор делается в пользу той группы пользователей, которая в данный момент сильнее. Вот пример изменения отношения в учете к одной и той же проблеме за последние двадцать лет. Пока государственная власть была очень сильной, все излишки ценностей, выявленные на предприятии в результате инвентаризации, отражались по кредиту счета «Расчеты с бюджетом», т.е. изымались в пользу государства. Когда государство ослабло, налоговики стали требовать кредитования, в данном случае, счета «Прибыли и убытки», дабы взимать налог на прибыль. Налогоплательщики, напротив, кредитовали счет «Добавочного капитала», чтобы все излишки включить в свою собственность и не считать их прибылью предприятия, а следовательно, не платить налоги. Теперь нашли компромисс: кредитуют счет «Доходы будущих периодов». Это означает, что собственники предприятия согласны признать излишки своей прибылью и платить с этой прибыли налоги, однако платежи эти будут делаться в рассрочку в течение нескольких отчетных периодов.
Отсутствие абсолютной власти у какой-либо одной из групп, занятой в экономической жизни, лишает учет методологической основы.
Сама противоречивость интересов участников хозяйственных процессов приводит к распадению единой системы бухгалтерского учета. Вместо нее в настоящее время возникло минимум четыре учетных системы:
а) налоговый учет - ведется в интересах казны;
б) управленческий учет - ведется для нужд администрации;
в) финансовый учет - предполагается, что он необходим собственникам (парадокс заключается в том, что наши, российские, собственники бухгалтерский учет отождествляют с учетом налоговым);
г) миниучет - ведется в малых предприятиях и практически сводится к ведению кассовой книги (все остальные показатели представлены в натуральном измерении).
Из всех четырех видов бухгалтерского учета учет финансовый следует признать основным. Это обусловлено тем, что в условиях рыночной экономики главные и определяющие решения принимают актуальные и потенциальные собственники. Первые - это те, кто владеет ценными бумагами предприятий, вторые - те, кто собирается их приобрести.
Такое положение закреплено Законом о бухгалтерском учете РФ (1996) и правилами бухгалтерского учета, так называемыми ПБУ, издаваемыми Министерством финансов РФ.
Методология финансового учета основана на трех элементах: 1) едином плане счетов; 2) бухгалтерских стандартах; 3) стандартизируемых формах отчетности. Рассмотрим их более подробно.
1. Единый план счетов. В 1928 г. в нашей стране вышел перевод книги Э. Шмален-баха «Счетные планы», который в определенной степени оказал влияние на формирование отечественного плана счетов. Идеи этой работы были идеологически важными, так как в ее основе лежала мысль об отражении в системе счетов всего процесса кругооборота капитала.1 Эта идея оказала определенное влияние и на бухгалтерский учет в нашей стране. В нем, против подхода Шмаленбаха, было только два отличия:
• фундаментальное - вместо кругооборота капитала речь шла о кругообороте основных и оборотных средств;
• формальное - вместо децимального построения и кодирования счетов, когда все счета разбиваются на десять групп, каждая группа - на десять подгрупп и т.д., использовалось серийное кодирование, когда на каждую группу счетов отводится кодов больше, чем есть счетов на данный момент, что позволяло легко дополнять план новыми счетами.
На протяжении многих десятилетий единый план счетов был непреложным документом для всех бухгалтеров. Сейчас обязательность плана счетов ставится под сомнение, ибо Министерство юстиции РФ отказалось его зарегистрировать. Однако Закон о бухгалтерском учете обязывает Министерство финансов издавать план счетов. Но независимо от этой юридической коллизии все бухгалтеры, по обычаю, принимают единый план счетов как обязательный и бесспорный документ. (Отношение судов к нему пока остается неясным.)
Сами по себе счета, вводимые планом, как правило, искажают реальное положение дел в минимальной степени, но они позволяют достаточно легко вуалировать учетные данные. Вот наглядный пример. В предыдущем плане было два счета для отражения финансовых вложений: долгосрочных (свыше одного года) и краткосрочных (до одного года). В новом плане счетов есть один счет «Финансовые вложения», на котором собрана вся информация, что на самом деле приводит к смешению основных и оборотных средств и созданию условий для произвольного распределения в отчетности этих вложений между двумя группами активов. (Дело в том, что в балансе необходимо разделить финансовые вложения на долгосрочные и краткосрочные, а в текущем учете это разделение отсутствует, и бухгалтер по своему произволу каждый раз разделяет эти вложения, что позволяет ему всегда показывать ту ликвидность, которая нужна администрации, а не ту, которая складывается на самом деле.)
Таким образом, построение плана счетов очень сильно влияет на степень раскрытия учетных данных. Следовательно, чем менее дифференцирована система счетов, тем меньшим объемом информации располагает человек, принимающий решение; отсюда и больший риск от последствий этих решений. Но и слишком большая дифференциация счетов искажает принятие действенных управленческих решений, так как множество данных рассеивает внимание администратора, принимающего решения в условиях, близких к хаосу.
2. Бухгалтерские стандарты, называемые правилами бухгалтерского учета - ПБУ, созданы под влиянием организаций, требующих применения в России международных стандартов бухгалтерской отчетности - МСФО. Основная сложность их применения в том, что наши правила учета создавались десятилетиями и были сформированы под влиянием местных обстоятельств, связанных с нашей хозяйственной деятельностью. При этом во внимание принимается и теоретическое осмысление с помощью конструкций, заимствованных в Германии.
Дело в том, что начиная с ХУШ в. методологические основы нашей бухгалтерии формировались под влиянием идей немецкой школы, которое распространялось по следующим направлениям:
1) издание оригинальных русских книг осуществлялось немецкими авторами (К.И. Арнольд, П.И. Рейнбот, Э.Г. Вальденберг, Э.Э. Фельдгаузен, О.О. Бауэр, Е.Е. Сивере, Э.К. Гильде и др.);
2) изучение бухгалтерского учета в коммерческих училищах строилось по немецким правилам;
3) стажировка русских бухгалтеров чаще всего проводилась в Германии;
4) был сделан перевод немецких книг (Ф. Скубиц, А. Кальмес, В. Ля Кутре, Б. Пенн-дорф, Ф. Гюгли, И.Ф. Шер, Э. Шмаленбах и др.);
5) непосредственная работа немцев-бухгалтеров на российских предприятиях.
При этом надо иметь в виду, что вся работа выполнялась в условиях чисто российских отношений. Бухгалтерский учет, который сложился в нашей стране к концу XIX в., представлял собой оригинальную систему, хотя и отражавшую немецкое влияние. И только теперь старые русско-немецкие традиции стали вытесняться идеями англо-американской школы.
Немецкое влияние требовало строгих, четких и подробных инструкций, что делало все данные бухгалтерского учета сопоставимыми в рамках огромной страны. Это приводило к тому, что бухгалтер заполнял все учетные регистры в соответствии с однозначно понятыми предписаниями, в соответствии с требованиями нормативных документов.
Англо-американская школа, под флагом международных стандартов, навязывает нам идею, согласно которой нормативное регулирование слишком нормализует учет, ибо нельзя, сидя где-то в Москве, описать все многообразие обстоятельств, которые могут случиться в градах и весях нашей необъятной Родины. Поэтому сторонники международных стандартов, а на самом деле прозелиты англо-американской бухгалтерии, вместо нормативного регулирования предлагают нашим бухгалтерам при решении учетных практических задач исходить из своего профессионального суждения. Это положение даже закреплено п.4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете. Однако правила ПБУ и многих бухгалтерских стандартов размывают единство учетной методологии и делают несопоставимыми показатели, представленные бухгалтерами, а следовательно, снижается и эффективность управленческих решений.
3. Стандартизированные формы бухгалтерской отчетности служат как бы экраном, на котором высвечивается информация бухгалтерского учета. Но действующие правила ее заполнения делают ее принципиально несопоставимой. Достаточно сказать, что почти во всех странах и традиционно в нашей стране в важнейшей отчетной форме, в балансе, смешаны принципы его статической и динамической трактовок. Это значит, что одни и те же объекты оцениваются или по текущим рыночным ценам (статический баланс), или же по себестоимости (динамический баланс). В нашем учете со времен А.П. Рудановского (1863-1934), преобладала вторая трактовка.2 Начиная с 1930-х годов она опиралась на работы о динамическом балансе Э. Шмаленбаха (1873-1955). При этом можно сказать, что наша трактовка динамических основ теории баланса была более строгой, чем у самого Шмаленбаха,3 ибо в ее основе лежало два непременных принципа:
1) принцип достаточного основания Лейбница: нет документа - нет записи;
2) принцип постоянно действующего предприятия: за сколько куплен объект, в такой сумме он и учитывается, т.е. оценка должна быть документирована и отражать только действительно вложенные средства.
Можно сказать, что наша бухгалтерская мысль шла в оценке по путям так называемой исторической стоимости. (В наше время предпочитают говорить о себестоимости.) Однако в последнее десятилетие и официально и не официально делается все для перевода бухгалтерского учета на каноны, как это было отмечено, англо-американской бухгалтерии. Это влияние подается под названием Международных стандартов финансовой отчетности -МСФО и оно сказывается на движении в оценке от себестоимости к справедливой цене, от динамического баланса к органическому, от Э.Шмаленбаха к Ф. Шмидту (1882-1950). Основная трудность при этом заключается в том, что американские эксперты благожела-
тельно, но бескомпромиссно настаивают на своих правилах и не дают себе труда вникнуть в особенности, сложившиеся в нашей бухгалтерии на протяжении двух веков ее существования. Они не могут понять, что в наших условиях очень часто нормы российского законодательства могут лучше защитить западного (и восточного) инвестора, чем предписания МСФО.
Итак, принимая решение по информации, представленной в бухгалтерском учете, надо всегда помнить о ее недостаточности. Отсюда возникает необходимость такого подхода: прежде чем читать баланс и приложенные к нему отчетные формы, надо постараться понять людей, которых эти решения касаются. Если людям решение понравится, то можно не сомневаться, что его выполнят, если не понравится, то такое решение можно провести в жизнь только путем давления на них. Но именно давление является или причиной искажения бухгалтерских данных, или же следствием интересов лиц, занятых в хозяйственной деятельности.
Но как бы там ни было, принимая решение, администратор должен исходить из умения дать на сеть вопросов сеть приемлемых ответов:
1. Что надо учитывать? В бухгалтерии ответ на этот вопрос обусловлен нормативными документами, главным образом инструкциями. Они предписывают состав фактов хозяйственной жизни, определяют, характеризуют аналитичность их освещения в учете, определяют, что предусматривает план счетов и т.п.;
2. Для чего (почему) надо учитывать? Этот вопрос очень важен, так как бухгалтер, руководствуясь нормативными документами, решает, какие практические выводы, какие административные решения могут и должны быть приняты по наблюдаемым фактам, как эти решения приводят к поддержанию хозяйственной устойчивости. Поэтому учетная политика предприятия должна обеспечивать разумность программы наблюдения и ее целесообразность. Только когда бухгалтер-практик осознает цели учета, назначение получаемой им информации и степень ее достоверности, учет становится эффективным, действенным и целесообразным.
3. Когда надо учитывать? Бухгалтер должен устанавливать график движения документов, предусмотреть предельные сроки представления отчетных данных.
4. На основе чего надо учитывать? Бухгалтер предусматривает места возникновения информации, определяет, на основе каких именно первичных документов или же машинных носителей данных или автоматических датчиков осуществляется регистрация фактов хозяйственной жизни.
5. Сколько стоит учет? Ответ на этот вопрос предопределен принятыми решениями: необходимо, чтобы они исключали избыточную информацию. Расходы на учет должны быть всегда меньше того экономического эффекта, который мы получаем от практического использования его информации.
Заканчивая статью и подытоживая сказанное, необходимо сделать вывод. Для того чтобы данные бухгалтерского учета могли служить источником информации для принятия действенных управленческих решений, они должны отвечать трем требованиям: быть достаточно репрезентативными, иметь необходимую значимость и давать возможность исчислять риски, связанные с последствиями принимаемых решений. Ни одну из этих проблем традиционная бухгалтерия решить не может по следующим причинам:
а) репрезентативность учетных данных крайне низка. Между возникновением факта хозяйственной жизни и моментом его регистрации лежит лаг, иногда достаточно продолжительный; материальные ценности изнашиваются, усыхают, разворовываются; методология учета, что было показано выше, в значительной степени условна. Ее условность признается официально (см. ПБУ 7/98 и ПБУ 8/01). В самом деле, желая сделать отчетность более репрезентативной, Министерство финансов РФ требует отразить факты, которые наступили или могли наступить после отчетной даты. Однако такой подход чужд российской
традиции, и названные нормативные документы практически носят декларативный характер. Если к этому добавить вольные и невольные ошибки бухгалтеров, то станет очевидным, что бухгалтерская отчетность это действительно, как писал И.Ф. Шер (1846-1924), историография хозяйственной жизни;4
б) главное в любой информации - ее значимость. Груды чисел, если они не ведут к решениям, - бессмысленная затрата сил и средств. На наших глазах была создана широчайшая индустрия АСУ, она умножила в несколько раз информационные объемы, но не только не ликвидировала товарный голод и сбои в народном хозяйстве, но и приумножила и то и другое. Чтобы управлять, нужно фиксировать в отчетности только то, что влияет или может повлиять на решение пользователя. Но, во-первых, такой отчетности нет, а во-вторых, понятие значимости очень субъективно. В самом деле, что считать значимым, а что нет, всегда зависит от людей, которые реагируют на тот или иной показатель бухгалтерской отчетности. (Доя Плюшкина - все значимо, для Ноздрева - все незначимо). Каждое решение собственника и/или администратора, затрагивая имущественные отношения, оставляет след в учетных регистрах и отчетности в виде тех или иных чисел. И размер этого следа оценить очень трудно, ибо тут-то и возникает риск;
в) риск - это оценка степени реальности принимаемого решения. Те данные, которыми сегодня располагает бухгалтер, мало помогут ему и другим участникам хозяйственных процессов в том, чтобы они могли исчислить свой возможный риск в будущем. Более того, даже если при проведении ретроспективного анализа они захотят оценить риск принятых (или непринятых) ранее решений, им это сделать не удастся.
Эти три обстоятельства создают большие проблемы и для бухгалтерии, и для управления хозяйственными процессами. И все, что остается ему - бухгалтеру" (будь он практик или ученый), это - сомнение. Сомнение - вот начало пути к истине. Сомнение порождает вопросы, жизнь дает ответы. Вопросы важнее ответов, ибо ответ может быть ошибочным, вопрос всегда абсолютен, ответ почти всегда относителен.
Теперь возникает последний вопрос: что же делать с данными бухгалтерского учета и тем скептицизмом, который они нам внушают? Как принимать решения?
И тут мы вынуждены сослаться на мнение великого философа Э. Гуссереля (1859-1938): «Очевидность вероятности фактического отношения не гарантирует очевидности его истинности, но она обосновывает сравнительные и очевидные оценки, с помощью которых мы, смотря на положительные или отрицательные величины вероятности, можем отличил, разумные предложения, мнения, догадки от неразумных или более основательных».5 Таким образом, данные бухгалтерского учета должны пройти сквозь призму сомнений, и в результате при каждом принятии решений у каждого человека, вовлеченного в это решение, возникнет шкала очевидностей, и по степени очевидности последствий и должны приниматься решения, т.е. данные уже нельзя брать просто так, «на веру», но надо их взвешивать на весах разума.
Бухгалтерский учет - это следствие определенной культуры, в которой он сформировался и в которой функционирует. И если следовать О. Шпенглеру, разные культуры отличаются совершенной несравнимостью по отношению друг к другу.6 Отсюда следует, что навязать стране со сложившейся культурной традицией совершенно иные представления, в частности иную методологию учета, сформировавшуюся в совершенно иных культурных традициях, невозможно.
1 Шмаленбах Э. Счетные планы. Л., 1928.
2
Рудановский А.П. Теория балансового учета. М., 1928.
38сНта1епЬас11 Е. ОупагтзсЬе ЬМапг. Кё1п ипсЮр1а(1еп, 1962.
4 Шер И.Ф. Бухгалтерия и баланс. М., 1925.
5 Гуссерель Э. Логические исследования. Минск; Москва, 2000.
6 Франк С. Кризис западной культуры // Бердяев Н.А. Смысл истории. Новое средневековье. М., 2002.
Статья поступила в редакцию 11 декабря 2002 г.
