CC BY
71
Бухгалтерский учет формирования уставного капитала
Л.К. Никандрова,
к.э.н., доцент, профессор кафедры финансов, учета и анализа
Федеральный Закон от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязывает все юридические лица, зарегистрированные в установленном порядке, в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 года № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц», и работающие на общем режиме налогообложения, вести бухгалтерский учет. Для прохождения процедуры государственной регистрации необходимо представить в соответствующие структуры определенный набор документов, в том числе договор об учреждении и Устав, в которых указывается и сумма уставного капитала. Уставный, или стартовый, капитал представляет собой необходимую для начала работы сумму ресурсов, минимальная величина которой устанавливается государством и зависит от организационно-правовой формы регистрируемой организации.
Коммерческие организации в нашей стране создаются чаще всего в форме хозяйственных обществ - либо обществ с ограниченной ответственностью (ООО), либо акционерных обществ (АО), которые могут быть открытыми (ОАО) или закрытыми (ЗАО). Особенности их формирования определены Федеральными законами «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ (в редакции Закона от 30.12.2008 г. № 312-Ф3) и «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ. Наиболее распространенной формой общества в нашей стране являются ООО.
Учредители ООО заключают между собой договор об учреждении общества, в котором перечисляются все учредители новой организации, а также согласованные ими размеры и формы вкладов каждого из них в начальный капитал. На базе Договора об учреждении в дальнейшем формируется и утверждается Устав организации. Вкладом в уставный капитал ООО могут быть денежные средства, ценные
бумаги, другие вещи или имущественные права, либо иные права, имеющие денежную оценку. Если утвержденная участниками оценка основных средств превышает 200 установленных законодательством минимальных размеров оплаты труда (в настоящее время минимальный размер оплаты труда для этих целей (МРОТ) составляет 100 руб.), то она должна быть подтверждена независимым оценщиком.
Устав любой организации должен пройти государственную регистрацию в соответствующих инстанциях, и только после получения Свидетельства о регистрации организация получает статус юридического лица.
Для ведения бухгалтерского учета в организации может быть создана бухгалтерия, как отдельное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, либо в штатное расписание вводится только должность главного бухгалтера, который и будет осуществлять все функции по ведению учета. Кроме того, обязанности по ведению бухгалтерского учета может возложить на себя лично руководитель организации, или доверить эти процедуры специалистам на договорных началах.
Ведение бухгалтерского учета в любой организации начинается с отражения операций по формированию уставного капитала. Для обобщения информации о состоянии и движении уставного (складочного) капитала, или уставного фонда, предназначен балансовый счет 80 «Уставный капитал». Записи по счету 80 проводятся при формировании уставного капитала, а также в случаях его изменений, но лишь после внесения и регистрации соответствующих коррективов в учредительные документы организации. Сальдо счета 80 должно соответствовать размеру капитала (фонда), зафиксированного в учредительных документах организации.
Как бы ни была организована бухгалтерская деятельность, первой проводкой, как правило, отражают факт государственной регистрации нового хозяйствующего субъекта и формирования его уставного капитала из вкладов учредителей:
Дт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкладам в уставный капитал»
Кт счета 80 «Уставный капитал» — на общую сумму уставного капитала, зафиксированную в Уставе.
В рамках счета 75 обязательно должны быть открыты аналитические счета на каждого учредителя для того, чтобы проконтролировать своевременность и полноту внесения ими обусловленных уставом вкладов.
Формы вкладов законодательно не ограничиваются и могут быть любыми: важно, что они заранее оговорены между учредителями и оценены ими. Наиболее распространенными формами вкладов являются основные средства, нематериальные активы, оборудование к уста-
новке, незавершенные капитальные вложения и незавершенное производство, материалы, готовая продукция, товары, денежные средства, ценные бумаги и т. д. Мы рассмотрим отражение в учете процедуры внесения вкладов в разной форме.
Если вклад в уставный капитал вносится в виде основных средств, то основанием для отражения этой операции в учете вновь созданной организации будет составленный и подписанный сторонами Акт о приеме-передаче основных средств (форма ОС-1) и утвержденный руководителем принимающей организации. В этом акте, помимо всех предусмотренных самой формой документа реквизитов, обязательно указывают, что именно передается, в каком количестве и по какой стоимости. По действующему законодательству, передаваемое имущество оценивается по рыночной стоимости, но не ниже остаточной по балансу передающей стороны:
Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств»
Кт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкладам в уставный капитал» — принят от учредителя объект основных средств, внесенный в качестве вклада в уставный капитал.
И одновременно, если не требуется никаких дополнительных затрат по доведению объекта до состояния пригодности к вводу в эксплуатацию:
Дт счета 01 «Основные средства»
Кт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств» — полученный объект основных средств введен в эксплуатацию.
Такой порядок отражения в учете поступления основных средств в качестве вклада в уставный капитал предусмотрен «Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденными приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 года № 91н.
С 1 января 2006 года, в соответствии с письмами Минфина РФ от 30 октября 2006 № 07-05-06/262 и от 19.12.2006 № 07-05-06/302, при передаче имущества в уставный капитал передающая сторона (учредитель, вносящий свой вклад в неденежной форме) должна восстановить задолженность перед бюджетом по НДС, правомерно принятому ранее к вычету. В случае передачи амортизируемого имущества НДС восстанавливается от суммы остаточной стоимости этого имущества.
Передающая сторона должна увеличить сумму финансовых вложений, учитываемую на счете 58, и доплатить НДС в бюджет, а принимающая сторона на сумму предъявленного НДС формирует добавочный капитал. После ввода объекта основных средств в эксплуатацию (принятия имущества к учету) переданный учредителем НДС принимается к вычету. Счета-фактуры по этим операциям не выписываются.
При получении в качестве вклада в уставный капитал какого-либо объекта нематериальных активов (НМА) может быть составлен договор на передачу права пользования соответствующим объектом с указанием срока передачи и согласованной сторонами стоимости. После утверждения данного договора руководителем принимающей организации в бухгалтерии будет составлена следующая проводка:
Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов»
Кт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкладам в уставный капитал» и одновременно
Дт счета 04 «Нематериальные активы» Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов» - принят от учредителя объект НМА, внесенный в качестве вклада в уставный капитал. Такой порядок отражения в учете поступления НМА в качестве вклада в уставный капитал предусмотрен Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденным приказом от 31 октября 2000 года № 94н.
Получение от учредителя оборудования, требующего монтажа, материально-производственных запасов, ценных бумаг или других ценностей отражается в учете на основании акта приемки материальных ценностей, либо приходной накладной, составленной на складе принимающей организации и подписанной представителями обеих сторон: Дт счета 07 «Оборудование к установке» Дт счета 10 «Материалы», соответствующие субсчета Дт счета 20 «Основное производство» Дт счета 41 «Товары» Дт счета 43 «Готовая продукция» Дт счета 58 «Финансовые вложения» Кт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкладам в уставный капитал».
Как было отмечено, вместе с имущественными вкладами с 1 января 2006 года вновь создаваемой организации передается также и сумма НДС, исчисляемая от стоимости этого имущества, что следует отразить так:
Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям», соответствующие субсчета,
Кт счета 83 «Добавочный капитал», субсчет «НДС, переданный учредителями».
Сумма НДС отражается на основании документов, сопровождающих передачу имущества, в которых она должна быть указана. Счета-фактуры при этом не составляются.
В дальнейшем, после производства и продажи своего продукта, созданная организация отразит свою задолженность перед бюджетом по НДС, которая будет уменьшена на сумму этого налога, переданного учредителями, т. е. НДС, переданный учредителями, принимается к вычету:
Дт счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По
НДС»
Кт счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», соответствующие субсчета.
Поступление вклада в уставный капитал в форме денежной наличности оформляется заполнением приходного кассового ордера с выдачей квитанции к нему вносителю денежных средств:
Дт счета 50 «Касса», субсчет «Касса организации»
Кт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкладам в уставный капитал».
Вклад в уставный капитал может быть внесен денежными средствами в безналичной форме. Это событие подтверждается выписками банка из расчетного счета организации с приложенными к ним платежными поручениями, подтверждающими факт зачисления денежных средств на расчетный счет получателя - вновь созданной организации:
Дт счета 51 «Расчетные счета»
Кт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкладам в уставный капитал».
Если в составе учредителей организации есть иностранное юридическое или физическое лицо (при создании так называемого совместного предприятия или предприятия с иностранными инвестициями), то вклад может быть внесен в иностранной валюте. Это должно быть подтверждено выпиской из валютного счета, открытого организацией в уполномоченном банке (банке, имеющем лицензию Центрального Банка России на ведение валютных операций):
Дт счета 52 «Валютный счет»
Кт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкладам в уставный капитал».
При получении вклада в виде иностранной валюты в бухгалтерском учете организации, как правило, возникает еще один объект учета - курсовая разница, так как правила учета операций с иностранной валютой требуют параллельного ведения учета этих операций и в российской валюте, то есть с пересчетом в рубли по курсу Центрального банка РФ на день совершения операции и на последний день отчетного периода. В данном случае курсовая разница появляется из-за разрыва во времени между днем отражения в учете появления задолженности учредителя (днем регистрации организации) и днем фактического поступления средств в иностранной валюте. Возникающая в данной ситуа-
ции положительная курсовая разница будет формировать добавочный капитал в соответствующей сумме.
Например, вклад учредителя, предусмотренный Договором об учреждении ООО, составляет 10 000 долларов. На момент регистрации Устава, или на момент возникновения дебиторской задолженности учредителя курс доллара, установленный ЦБ РФ, составлял 29 рублей за 1 доллар. Следовательно, в учете вновь созданной организации будет составлена проводка:
Дт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкладам в уставный капитал»
Кт счета 80 «Уставный капитал» — на сумму 10 000 долларов или 290 000 рублей.
Фактически вклад поступил на валютный счет организации спустя две недели, когда официальный курс доллара, установленный ЦБ РФ, составлял уже 30 рублей за 1 доллар:
Дт счета 52 «Валютный счет»
Кт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкладам в уставный капитал» — на сумму 10 000 долларов, или 300 000 рублей;
и одновременно
Дт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкладам в уставный капитал»
Кт счета 83 «Добавочный капитал», субсчет «Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал в иностранной валюте» —
на сумму 10 000 рублей.
В случае образования отрицательной курсовой разницы в случае снижения курса иностранной валюты, вносимой учредителем-иностранцем (например, на день поступления валютного вклада официальный курс доллара, установленный ЦБ РФ, составлял уже 28 рублей за 1 доллар), будут составляться такие проводки:
Дт счета 52 «Валютный счет»
Кт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкладам в уставный капитал» — на сумму 10 000 долларов, или 280 000 рублей;
Дт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».
Кт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкладам в уставный капитал» — на сумму 10 000 руб. отрицательной курсовой разницы в части задолженности учредителя в виде иностранной валюты.
Если вклад в иностранной валюте вносится не за один раз, а в несколько приемов, то положительная курсовая разница будет отражаться всегда одинаково, а отрицательная курсовая разница до полно-
го погашения задолженности учредителя-иностранца может уменьшать добавочный капитал в соответствующей части, если он появлялся ранее в учете организации:
Дт счета 83 «Добавочный капитал», субсчет «Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал в иностранной валюте»
Кт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкладам в уставный капитал» - отражена отрицательная курсовая разница, возникшая в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте в части погашаемой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал.
В дальнейшем изменение курса евро по отношению к рублю также будет вызывать образование курсовой разницы. Однако ни уставный, ни добавочный капитал при этом меняться уже не будут, так как задолженности учредителя уже нет. Возникающая при последующих переоценках остатков на валютных счетах курсовая разница будет учитываться в качестве прочих доходов или расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
В соответствии с действующим законодательством до дня регистрации организации учредители обязаны внести 50% от суммы задолженности. Оставшиеся 50% задолженности учредители должны погасить до истечения одного года со дня регистрации. Если этого не произойдет, то налоговые органы, в которые ежеквартально представляется отчетность организации, могут потребовать уменьшения уставного капитала до реально внесенных размеров, либо ходатайствовать перед органами государственной регистрации о ликвидации такой организации.
Решение об изменении величины уставного капитала принимается высшим органом управления организацией. За решением должна последовать государственная перерегистрация Устава и других учредительных документов. Увеличение размеров уставного капитала может происходить за счет дополнительной эмиссии акций, увеличения номинальной стоимости прежнего количества акций, путем присоединения к уставному капиталу части полученной обществом прибыли, суммы добавочного капитала. Увеличение уставного капитала будет отражено в учете по кредиту счета 80 «Уставный капитал» с дебетованием соответствующих счетов:
Дт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкладам в уставный капитал»,
Дт счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)»,
Дт счета 83 «Добавочный капитал».
Уменьшение размеров уставного капитала может происходить в следующих случаях:
- при возврате вклада кого-либо из учредителей при их выходе из состава организации
Дт счета 80 «Уставный капитал»
Кт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкладам в уставный капитал»;
- при аннулировании собственных акций, выкупленных ранее у акционеров (участников)
Дт счета 80 «Уставный капитал» Кт счета 81 «Собственные акции (доли)»;
- при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов
Дт счета 80 «Уставный капитал»
Кт счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)».
