CC BY
5
ECONOMIC SCIENCE
Научная статья УДК 657.01
https://doi.org/10.24412/2073-0454-2023-6-263-267 EDN: https://elibrary.ru/ykvzab NIION: 2003-0059-6/23-875 MOSURED: 77/27-003-2023-06-074
Бухгалтерский учет электронных денежных средств и цифровых валют: нормативно-правовые аспекты
Елена Николаевна Колесникова
Рязанский филиал Московского университета МВД России имени В.Я. Кикотя, Рязань, Россия,
e.kolesnikova_rfmu@mail.ru
Аннотация. Раскрываются содержательные аспекты нормативного регулирования вопросов организации и ведения бухгалтерского учета операций, связанных с наличием и движением электронных денежных средств и цифровых валют. Представлен развернутый анализ положений и требований нормативных правовых и законодательных актов, которые могут и должны использоваться экономическими субъектами при ведении учетных работ с рассматриваемой категорией ценностей. Доказывается, что в условиях значительной правовой неопределенности ведущая роль в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета операций с электронными деньгами и виртуальными активами должна отводиться стандартам самого экономического субъекта -учетной политике для целей бухгалтерского учета и приложениям к ней.
Ключевые слова: электронные денежные средства, цифровые валюты, бухгалтерский учет, федеральные стандарты (положения) по бухгалтерскому учету, учетная политика
Для цитирования: Колесникова Е. Н. Бухгалтерский учет электронных денежных средств и цифровых валют: нормативно-правовые аспекты // Вестник Московского университета МВД России. 2023. № 6. С. 263-267. https://doi.org/10.24412/2073-0454-2023-6-263-267. EDN: YKVZAB.
Original article
Accounting of electronic money and digital currencies: regulatory aspects
Elena N. Kolesnikova
Ryazan Branch of the Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia named after
V.Ya. Kikot', Ryazan, Russia, e.kolesnikova_rfmu@mail.ru
Abstract. The substantive aspects of regulatory regulation of the organization and accounting of transactions related to the availability and movement of electronic money and digital currencies are revealed. A detailed analysis of the provisions and requirements of regulatory legal and legislative acts that can and should be used by economic entities when conducting accounting work with the category of values under consideration is being presented. It is proved that in conditions of considerable legal uncertainty, the leading role in the system of regulatory regulation of accounting for transactions with electronic money and virtual assets should be assigned to the standards ofthe economic entity itself-accounting policy for accounting purposes and its appendices.
Keywords: electronic money, digital currencies, accounting, federal accounting standards (regulations), accounting policy
For citation: Kolesnikova E. N. Accounting of electronic money and digital currencies: regulatory aspects. Bulletin of the Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia. 2023;(6):263-267. (In Russ.). https://doi. org/10.24412/2073-0454-2023-6-263-267. EDN: YKVZAB.
Появляясь в финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, ведущих предпринимательскую деятельность, цифровые валюты и электронные денежные средства становятся полноценными
объектами системы бухгалтерского учета. И только система бухгалтерского учета, при соблюдении законодательно установленных к ней требований и ограничений, способна дать достоверную и объективную
© Колесникова Е. Н., 2023
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
информацию о наличии и движении рассматриваемой категории ценностей.
Существенные особенности в проведении платежей с использованием электронных денежных средств, выпуске и использовании цифровых валют обусловлены их экономической природой. Указанные особенности закреплены совокупностью законодательных и нормативных правовых актов, в том числе и отличных от актов в сфере регулирования безналич-ныхрасчетов [7; 10; 11; 12].
Следует отметить, что в российском бухгалтерском законодательстве отсутствуют специализированные документы, прямо регулирующие порядок учета таких объектов и представления информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Отсутствие указанных правил и в международной практики регламентации ведения учетных работ (международных стандартах финансовой отчетности) затрудняет практику организации и ведения учета электронных денег и цифровых валют и представляет хозяйствующим субъектам практически неограниченные возможности в выборе способов и приемов формирования информации о них в системе бухгалтерского учета, но в соответствии с общеустановленными правилами.
В законодательстве Российской Федерации, посвященном вопросам бухгалтерского учета, нет ни отдельных документов, ни описания особых правил учета электронных денежных средств и цифровых валют, ни указаний по поводу отнесения их к каким-либо активам.
Согласно разъяснениям Минфина России на основании объема прав, которые удостоверяет цифровой финансовый актив, в силу действия Федерального закона № 259-ФЗ, активы у обладателя цифрового финансового актива (цифровой валюты), а также у субъектов их выпустивших, учитываются применительно к порядку учета активов и обязательств, обусловленных аналогичными правами, которые удостоверяются без внесения (изменения) записей в информационные системы. Аналогичный подход закрепился и в вопросе правовой регламентация бухгалтерского учета электронных денежных средств. А значит, нормативное обеспечение бухгалтерского учета рассматриваемой категории ценностей ведется в общеустановленном порядке, в соответствии с действующей системой нормативного регулирования, закрепляемой Федеральным законом Российской Федерации от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [1].
Нельзя согласиться со сложившейся судебной практикой, отрицающей возможность применения действующего российского законодательства в сфере учета цифровых активов. Так, определение Второго кассационного суда общей юрисдикции от 26 января 2023 г. № 8Г-33889/2022, 88-2105/2023, 88-32150/2022 [13] содержит выводы о том Федеральный закон «О бухгалтерском учете» оспариваемые правоотношения, связанные с оборотом цифровой валюты не регу-
лирует и не устанавливает требования к документам, оформляемым при приобретении ее (криптовалюты биткоин) хозяйствующими субъектами.
Вместе с тем нормами Федерального закона № 259-ФЗ прямо установлено, что организация выпуска и (или) выпуск, организация обращения цифровой валюты в Российской Федерации регулируются согласно федеральным законам. То есть, до принятия указанных федеральных законов бухгалтерский учет цифровой валюты, выпущенной и (или) приобретенной организацией на законных основаниях, должен вестись в общем порядке, установленном Федеральным законом № 402-ФЗ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.
Позиция в отношении применения электронных действующих средств действующих законодательных и иных нормативных правовых актов в сфере бухгалтерского учета не оспаривается ни в правоприменительной практике, ни в научной литературе.
С позиций нормативного регулирования ведения бухгалтерского учета электронных денежных средств и цифровых валют, также как и по другим объектам бухгалтерского учета считаем целесообразным выделить четыре уровня: уровень федеральных стандартов, уровень отраслевых стандартов, рекомендации по бухгалтерскому учету и стандарты в области учета самого экономического субъекта.
Исходя из смысла требований Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое было утверждено 29 июля 1998 г. приказом Минфина России № 34н [2], отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам электронными денежными средствами и цифровыми валютами должны быть согласованы с получателем (плательщиком) средств и организацией, проводящей эти расчеты (в контексте рассматриваемого объекта, это могут национальные операторы платежных систем, криптобиржи) и тождественны. Также имеет отношение к бухгалтерскому учету наличия и движения электронных денег и цифровых валют и описываемые данным документом общие правила ведения бухгалтерского учета, составления и представления отчетности и другое.
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» [3] установлено, что все принятые организацией способы и приемы ведения бухгалтерского учета должны раскрываться в учетной политике организации. Это касается и оборота электронных денег и цифровых валют. В соответствии с требованиями данного документа организация должна в своей учетной политике раскрыть все существенные вопросы группировки информации о фактах хозяйственной жизни, связанных с их движением, вопросы организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации ведения регистров бухгалтерского учета, обработки информации.
Правильно организовать ведения учета рассматри-
ECONOMIC SCIENCE
ваемой категории ценностей в иностранной валюте позволяет ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» [4].
Порядок раскрытия информации о виртуальные денежных средствах в отчетности должен подчиняться требованиям положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) [5]. Исходя из положений данного документа, информация о величине средств организации аккумулированных в цифровые валюты и находящаяся в электронных кошельках должна раскрываться в активе бухгалтерского баланса, а информации об их движении - в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, а также пояснительной записке.
В соответствии с тем, к какому объекту бухгалтерского учета хозяйствующий субъект относит цифровую валюту, нормативная регламентация ведения ее учета может осуществляться с использованием следующих федеральных стандартов (положений) по бухгалтерскому учету: ФСБУ 5/2019 «Запасы», ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
Необходимо учитывать, что использование этих стандартов может быть спорным, так как они не были специально разработаны для учета электронных денежных средств и цифровых валют. Возможно, в будущем будут приняты новые стандарты или внесены изменения в существующие, которые будут более точно соответствовать учету виртуальных активов.
Также можно утверждать, что применимы в качестве документов, регламентирующих бухгалтерский учет электронных денежных средств и цифровых валют и отраслевые стандарты в сфере бухгалтерского учета, которые устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности (пункт 5 статьи 21 Закона № 402-ФЗ). В настоящее время такие документы разработаны Банком России и актуальны для находящихся в его подведомственности субъектов.
Методические рекомендации в области бухгалтерского учета представлены различными приказами, инструкциями и рекомендациями органов власти по вопросам конкретного применения нормативных документов и др. Важнейшими документами, оказывающими существенное влияние на организацию учета электронных денежных средств и цифровых валют, определяющими методику их ведения являются:
1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержден приказом Минфина России № 94н от 31 октября 2000 г.
2. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утверждены приказом Минфина России № 49 от 13 июня 1995 г.
Полагаем, что при организации и ведении учетных
работ в отношении электронных денежных средств и цифровых валют следует придерживаться общих правил к построению системы счетов аналитического и синтетического учета и проведения инвентаризации, принятых в российской практике, в соответствии с тем, в качестве каких объектов бухгалтерского учета организация рассматривает данные активы.
Пунктом 7 ПБУ 1/2008 определен ранжированный список нормативных актов, которыми обязан руководствоваться хозяйствующий субъект, при выработке собственных способов ведения учета того или иного объекта. Руководствуясь данным пунктом, можно сделать вывод, что организуя собственный учет крип-товалюты, организации должны следовать требованиям разъяснений по учету криптовалют «Holdings of Cryptocurrencies», выпущенным Комитетом по интерпретациям МСФО (IFRIC) в июне 2019 г. [14], и рекомендацией в области бухучета Р-129/2021-КпР «Цифровые инструменты» [6], выпущенной Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (в силу статьи 24 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г. указанный фонд является субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета).
Изложенные в данных документах рекомендации по учету криптовалюты не противоречат российской методологии признания и оценки объектов бухгалтерского учета и обеспечивают отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, связанных с оборотом криптовалюты, исходя из всех требований к способам ведения бухгалтерского учета, поименованных в федеральных стандартах бухгалтерского учета.
Последний уровень нормативного регулирования электронных денежных средств и цифровых валют представляет уровень хозяйствующего субъекта, представленный стандартами экономического субъекта: организационно-распорядительными документами и приказами руководства по вопросам ведения бухгалтерского учета непосредственно в организации, с учетом особенностей ее хозяйственной деятельности. Это, прежде всего, документы, раскрывающие учетную политику хозяйствующего субъекта, например, приказ об учетной политике, рабочий план счетов, график документооборота и т. п.
Необходимо отметить, что определенные меры по нормативно-правовому регулированию оборота учета цифровых валют предпринимаются. На это обращают внимание М. О. Дьяконова, Т. И. Копылова и Е. К. Ко-пылова [8; 10]. Большое внимание перспективам нормативного регулирования цифровых активов уделено П. С. Ивличевым и Н. А. Ивличевой [12].
Так, в частности, утверждена Концепция законодательного регламентирования механизмов организации оборота цифровых валют, которой предлагаются изменения в законодательстве, направленные на фор-
мирование легального рынка криптовалют с установлением правил оборота и круга субъектов - участников операций с криптовалютами, а также учетных требований к ним. Однако положения данного документа в законную силу пока не вступили.
Итак, система нормативного регулирования бухгалтерского учета электронных денежных средств и цифровых валют в настоящее время не содержит законодательных и нормативных правовых актов, прямо регламентирующих организацию и ведение учета рассматриваемой категории ценностей. Учет ведется в соответствии с общими правилами организации и ведения учетных работ, при этом ключевое значение отдается учетной политике организации. Именно в ней каждый хозяйствующий субъект, обладающий рассматриваемой категорией ценностей и совершающий операции с ними, должен включить описание конкретных способов и приемов учета таких операций, исходя из общеметодологических требований к организации и ведению учетных работ, в целом.
Список источников
1. Федеральный закон Российской Федерации от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 05.12.2022) [Электронный ресурс] // URL: https://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_122855 (дата обращения: 14.08.2023).
2. Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (ред. от 11.04.2018) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» [Электронный ресурс] // URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_ LAW_20081 (дата обращения: 20.08.2023).
3. Приказ Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н (ред. от 07.02.2020) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)» [Электронный ресурс] // URL: https://www. consultant.ru/document/cons_doc_LAW_81164 (дата обращения: 10.08.2023).
4. Приказ Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 156н (ред. от 09.11.2017) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)» [Электронный ресурс] // URL: https://www. consultant.ru/document/cons_doc_LAW_65496 (датаобращения: 05.08.2023).
5. Приказ Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н (ред. от 08.11.2010, с изм. от 29.01.2018) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» [Электронный ресурс] // URL: https://www.consultant.ru/document/cons_
doc_LAW_18609 (дата обращения: 05.08.2023).
6. Рекомендация Р-129/2021-КпР «Цифровые инструменты» Электронный ресурс] // URL: http://bmcenter.ru/Files/R-KpR_Poryadok_ uchetakriptovaluti (дата обращения: 14.08.2023).
7. Бухгалтерский учет : учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / под ред. Ю. А. Бабаева, В. И. Бобошко, А. Ф. Дятловой. Москва : ЮНИТИ-ДАНА, 2021. 623 с.
8. Дьяконова М.О. Цифровая экономика : актуальные направления правового регулирования : научно-практическое пособие. Москва : ИЗиСП, НОРМА, 2022. 376 с.
9. Ивличев П. С., Ивличева Н. А. Применение методов математической статистики для анализа экономических показателей. Рязань, 2018. 68 с.
10. Копылова Е. К., Копылова Т. И. Бухгалтерский учет: направления развития в условиях цифровой экономики. Часть II // Международный бухгалтерскийучет. 2022. № 3. С. 260-281.
11. Методология использования данных бухгалтерского учета в целях выявления и документирования противоправных деяний с использованием электронных денег и цифровых валют : методические рекомендации / Р. А. Корнилович, Е. Н. Колесникова, С. А. Ко-новаленко [и др.] Москва, 2023. 104 с.
12. Морсакова Ю. В. Экономико-математические методы. Рязань : Московский университет МВД России имени В.Я. Кикотя, 2021. 101 с.
13. Официальный сайт Судебного департамента при Верховном суде Российской Федерации [Электронный ресурс] // URL http://www.cdep. ru (дата обращения: 10.09.2023).
14. Holdings of Cryptocurrencies. Agenda decision to finalise. IFRS Interpretations Committee meeting [Электронный ресурс] // Режим доступа: URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_ LAW 81164 (датаобращения: 30.03.2023).
References
1. Federal Law of the Russian Federation № 402-FZ dated 06.12.2011 «On Accounting» (ed. dated 05.12.2022) [Electronic resource] // URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_ LAW_122855 (accessed: 14.08.2023).
2. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation № 34n dated 29.07.1998 (ed. dated 11.04.2018) «On approval of the Regulations on the Conduct of accounting and accounting reporting in the Russian Federation» [Electronic resource] // URL: https://www.consultant.ru/document/cons_ doc_LAW_20081 (accessed: 20.08.2023).
3. Decree of the President of Russia dated 06.10.2008
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
ECONOMIC SCIENCE
№ 106n (ed. dated 07.02.2020) «On approval of the regulations on accounting «Accounting policy organization» (PBU 1/2008)» [Electronic resource] // URL: https://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_81164 (accessed: 10.08.2023).
4. Decree of the President of Russia dated 27.11.2006 № 156n (ed. from 09.11.2017) «On approval of the accounting regulations, the entry of which is depicted in a foreign newspaper» (PBU 3/2006)» [Electronic resource] // URL: https://www. consultant.ru/document/cons_doc_LAW_65496 (accessed: 05.08.2023).
5. Decree of the President of Russia dated 06.07.1999 №. 43n (ed. from 08.11.2010, with amendments, dated 29.01.2018) «On approval of the accounting regulations «Accounting statements of the organization» (PBU 4/99)» [Electronic resource] // URL: https://www.consultant.ru/document/cons_ doc_LAW_18609 (accessed: 05.08.2023).
6. Recommendation R-129/2021-CRC «Information Technologies» [Electronic resource] // URL: http://bmcenter.ru/Files/R-KpR_Poryadok_ ucheta kriptovaluti (accessed: 14.08.2023).
7. Accounting : textbook for university students studying in economic specialties / edited by Yu. A. Babaev, V. I. Boboshko, A. F. Dyatlova. Moscow : UNITY-DANA, 2021. 623 p.
8. Diakonova M.O. Digital economy : current directions
of legal regulation : a scientific and practical guide. Moscow : IZiSP, NORMA, 2022. 376 p.
9. Ivlichev P. S., Ivlicheva N. A. Application of mathematical statistics methods for the analysis of economic indicators. Ryazan, 2018. 68 p
10. Kopylova E. K., Kopylova T. I. Accounting: directions of development in the digital economy. Part II // International accounting. 2022. № 3. P. 260-281.
11. Methodology for using accounting data to identify and document illegal acts using electronic money and digital currencies : methodological recommendations / R. A. Kornilovich, E. N. Kolesnikova, S. A. Konovalenko [and others], Moscow, 2023. 104 p.
12. Morsakova Yu. V. Economic and mathematical methods. Ryazan : Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia named after V.Ya. Kikot', 2021. 101 p.
13. Official website of the Judicial Department at the Supreme Court of the Russian Federation [Electronic resource] // http://www.cdep.ru (accessed: 10.09.2023).
14. Ownership of cryptocurrencies. The decision on the agenda is subject to revision. Meeting of the Committee on Interpretations of IFRS [Electronic resource] // Access mode: URL: https://www. consultant.ru/document/cons_doc_LAW_81164 (accessed: 30.03.2023).
Информация об авторе
E. H. Колесникова - профессор кафедры экономической безопасности Рязанского филиала Московского университета МВД России имени В.Я. Кикотя, доктор экономических наук, доцент.
Information about the author E. N. Kolesnikova - Professor of the Department of Economic Security of the Ryazan branch of the Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia named after V.Ya. Kikot', Doctor of Economic Sciences, Associate Professor.
Статья поступила в редакцию 22.11.2023; одобрена после рецензирования 01.12.2023; принята к публикации 07.12.2023.
The article was submitted 22.11.2023; approved after reviewing 01.12.2023; accepted for publication 07.12.2023.
