CC BY
114
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК 657.1:657.222
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ В УКРАИНЕ: ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ
Н. В. ГОНЧАРЕНКО,
кандидат экономических наук, ассистент кафедры экологического менеджмента и предпринимательства
E-mail: nota7sha@ukr. net Киевский национальный университет имени Тараса Шевченко
В статье раскрыты теоретические и методологические основы бухгалтерского учета биологических активов в Украине в контексте гармонизации национальной системы учета согласно требованиям Международных стандартов финансовой отчетности. Исследованы практические проблемы учета биологических активов, их оценки по справедливой стоимости. Сформированы рекомендации по усовершенствованию бухгалтерского учета биологических активов.
Ключевые слова: учет, оценка, биологические активы, справедливая стоимость.
Вступление. Бухгалтерский учет биологических активов — один из важнейших источников информации для оперативного и стратегического управления производственной деятельностью аграрных предприятий. В 2009 г. среднегодовая балансовая стоимость биологических активов сельскохозяйственных предприятий Украины составила 7 646 млн гривен, в том числе краткосрочных — 4 429 млн гривен, долгосрочных — 3 216 млн гривен. При этом их доля в структуре совокупных активов предприятий составила
13 %. Учетная информация о движении, итогах биотрансформаций биологических активов используется при составлении планов производства и сбыта продукции, нормировании семенного фонда и кормовой базы, контроле над их целевым использованием. Роль учетной информации о биологических активах усилилась с вступлением в действие 01.01.2007 национального Положения (стандарта) бухгалтерского учета (далее — П (С) БО) 30 «Биологические активы». Благодаря этому, биологические активы выделены в отдельный объект учета, внедрены методологические основы учета в сельском хозяйстве, которые соответствуют требованиям Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 41 «Сельское хозяйство».
Анализ последних научных исследований. Теоретические и методологические основы бухгалтерского учета биологических активов в контексте гармонизации национальной системы учета Украины согласно нормам МСФО исследовали ведущие отечественные и зарубежные ученые-экономисты: А. С. Бакаев, П. С. Безру-
ких, Ф. Ф. Бутинец, В. Г. Гетьман, С. Ф. Голов, М.Я. Демьяненко, Г. Г. Кирейцев, М. В. Ку-жельний, П. Т. Саблук, Я. В. Соколов, Л. К. Сук, Е. В. Фастова и др. Методологию бухгалтерского учета биологических активов, внедренную П (С) БО 30 «Биологические активы», проблемы ее практического использования изучали: С. М. Бычкова, Р. Е. Грачева, В. М. Жук, М. Г. Михайлов, В. Б. Моссаковский, Л. И. Хоружий и др.
Практическое внедрение в 2007—2010 гг. методологических основ бухгалтерского учета биологических активов, установленных П (С) БО 30 «Биологические активы» и МСФО 41 «Сельское хозяйство», улучшило качество учетно-аналити-ческих данных, необходимых для принятия инвестиционных решений. Вместе с тем до сих пор имеет место ряд теоретических и практических проблем, которые усложняют управленческий учет в сельском хозяйстве и нуждаются в основательном научном исследовании.
Учитывая сказанное, цель настоящей статьи — раскрыть теоретико-методологические основы учета биологических активов в сельскохозяйственных предприятиях Украины, определить проблемы и сформировать рекомендации по их решению.
В соответствии с поставленной целью решались следующие задачи:
- рассмотреть и проанализировать теоретические и методологические основы бухгалтерского учета биологических активов, предусмотренные П (С) БО 30 «Биологические активы»;
- исследовать проблемы оценки биологических активов по справедливой стоимости за минусом предполагаемых затрат на продажу;
- сформировать рекомендации по усовершенствованию бухгалтерского учета и оценке биологических активов аграрных предприятий.
Проблемы учета и их решения. Выделение сельскохозяйственных растений и животных в отдельный объект учета обусловлено рядом факторов. Их условно можно систематизировать в две подгруппы: природные (способность создавать готовую продукцию в процессе жизнедеятельности, зависимость от природно-климатических и генетических условий) и методологические (гармонизация национальной системы бухгалтерского учета согласно требованиям международных стандартов, учет государственных субсидий).
До сих пор ученые-экономисты не пришли к единому мнению относительно толкования
сущности биологических активов как отдельного объекта бухгалтерского учета. Приводимые в отечественной и зарубежной литературе, нормативно-правовых актах определения категории «биологические активы» не полностью раскрывают их экономическую и учетную сущность, способствуют смешанному восприятию таких активов с основными средствами и запасами. Эти неточности порождают спорные вопросы относительно учета отдельных видов сельскохозяйственных растений и животных (пчел, грибов и др.). Считаем, что биологические активы как объект бухгалтерского учета — это живые растения, животные и другие биологические активы, вследствие прошлых событий контролируемые субъектом хозяйственной деятельности или находящиеся в его владении, биотрансформация которых обеспечит экономические выгоды в будущем.
Согласно П (С) БО 30 «Биологические активы» для целей бухгалтерского учета в целом и организации синтетического учета в частности биологические активы классифицируются по следующим классификационным признакам: срок использования, отрасль сельского хозяйства, метод оценки и способность приносить экономические выгоды на дату балансу. Вместе с тем опыт ведения учета и результаты социологического опроса бухгалтеров сельскохозяйственных предприятий Киевской, Черкасской и Сумской областей свидетельствуют о необходимости расширения классификационных признаков биологических активов для организации их аналитического учета, улучшения информационного обеспечения составления отчетности и проведения экономического анализа. Для организации эффективного аналитического учета биологических активов предлагаем классифицировать биологические активы по следующим признакам (табл. 1).
Использование предложенной классификации будет способствовать определению объектов учета операционных затрат и калькуляции себестоимости продукции, улучшению информационной базы анализа движения и эффективности использования биологических активов.
Методологические основы учета биологи -ческих активов, внедренные П (С) БО 30 «Биологические активы», соответствуют МСФО 41 «Сельское хозяйство» и значительно отличаются от учета других оборотных и необоротных акти-
Таблица 1
Классификация биологических активов для организации аналитического учета в сельскохозяйственных предприятиях
Синтетический счет Классификационный признак Аналитический счет
161 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости» 162 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по первичной стоимости» Право собственности 1611 «Собственные» 1612 «Арендованные»
Вид сельхозкультур 16111 «Многолетние насаждения»
Вид многолетних насаждений 161111 «Сад» 161112 «Виноградник»
Культура, дата перевода, дата закладки, структурное подразделение 1611111 «Косточковый» 16111112 «Сад косточковый, переведен 16.05.2007, бригада № 1»
163 «Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости» 164 «Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по первичной стоимости» Отрасль животноводства 1631 «Скотоводство» 1632 «Свиноводство»
Возрастно-половая группа 16111 «Основное стадо коров молочного направления»
Структурное подразделение 163111 «Основное стадо коров молочного направления, бригада № 1»
165 «Незрелые биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости» 166 «Незрелые биологические активы животноводства, оцененные по первичной стоимости» Вид многолетних насаждений 1651 «Сад» 1652 «Виноградник»
Культура 16511 «Сад косточковый»
Дата закладки, структурное подразделение 165111 «Сад косточковый, закладка 16.05.2007»
211 «Краткосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости» 23 «Производство» Отрасль растениеводства 2111 «Зерновые и зернобобовые»
Вид культур 21111 «Пшеница озимая» 21112 «Пшеница яровая»
212 «Краткосрочные биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости» 213 «Краткосрочные биологические активы животноводства, оцененные по первичной стоимости» Отрасль животноводства 2121 «Скотоводство» 2122 «Свиноводство»
Возрастно-половая группа 21211 «Телочки 2008 р. н.» 21212 «Телочки 2009 р. н.» 21213 «Бычки 2008 р. н.»
вов. Основные отличия состоят в том, что биологические активы при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых затрат на продажу. Независимо от цели использования биологических активов на предприятии (получение сельскохозяйственной продукции, продажа или др.) при их первоначальном признании рассчитывается доход (затраты) как разница между справедливой стоимостью таких активов и затратами на их производство. Рост (снижение) справедливой стоимости биологических активов на дату промежуточной отчетности увеличивает (снижает) другие операционные доходы (затраты) предприятия.
Ожидалось, что внедрение норм П (С) БО 30 «Биологические активы» позитивно повлияет на организацию и ведение бухгалтерского учета в сельскохозяйственных предприятиях Украины, их финансово-экономические показатели.
Вместе с тем результаты монографических и социологических исследований, проведенных автором в 2008—2010 гг. в аграрных предприятиях Украины, показали, что на практике имеет место ряд проблем, которые не позволяют получить ожидаемые результаты. Среди них — отсутствие научно обоснованных подходов к определению объектов учета затрат, сложности оценки биологических активов, отсутствие механизма формирования капитальных инвестиций на обновление долгосрочных биологических активов, оцененных по справедливой стоимости, субъективное увеличение доходов (затрат) предприятия от первоначального признания не реализованных на дату отчетности биологических активов и сельскохозяйственной продукции.
Рассмотрим указанные проблемы детальнее. Расширение объектов учета, такими как незрелые биологические активы, усилило аналитическую
функцию управленческого учета. Вместе с тем итоги исследования организации учета затрат в сельскохозяйственных предприятиях Украины показывают, что указанное выше нововведение способствовало усложнению управленческого учета некоторых отраслей сельского хозяйства, а именно овощеводства. Так, в настоящее время затраты на выращивание дополнительных биологических активов растениеводства (рассада, саженцы, черенки), которые будут реализованы и использованы для собственного производства, отражаются на одном аналитическом счете «Выращивание дополнительных биологических активов (саженцы, рассада, черенки)». Вместе с тем затраты на выращивание дополнительных биологических активов растениеводства для собственных нужд и реализации, как правило, существенно отличаются по номенклатуре и количеству. Так, могут использоваться разные сорта семян, удобрения, средства защиты растений, отличаются затраты на селекцию и др. Учитывая вышесказанное, действующая организация учета не позволяет формировать полную и оперативную информацию о затратах на выращивание дополнительных биологических активов с целью ценообразования, анализа и оперативного контроля.
Для решения указанной проблемы уточнены объекты учета затрат на формирование дополнительных биологических активов растениеводства и обоснована необходимость открытия аналитических счетов «Выращивание дополнительных биологических активов (рассады, саженцев) для внутрихозяйственных нужд» и «Выращивание рассады биологических активов (рассады, саженцев) для реализации» с дальнейшей детализацией по видам культур, сортам. Это позволит формировать учетно-аналитическую информацию для расчета себестоимости дополнительных биологических активов растениеводства в зависимости от технологии выращивания, проводить стратегическое и оперативное планирование производственной деятельности, оперативный контроль затрат в процессе биотрансформаций.
Установлено, что имеет место усложнение бухгалтерского учета выращивания собственных краткосрочных биологических активов животноводства, калькуляции себестоимости 1 головы животных на выращивании и откорме, прироста живой массы. Причина этого — отображение на
субсчете 232 «Животноводство» (синтетический счет 23 «Производство»), кроме прямых операционных затрат, еще и дохода (затрат) от первоначального признания биологических активов.
Рассмотрим указанное на примере бухгалтерского учета первоначального признания краткосрочных биологических активов животноводства в ООО «Агроконтраст» Киевской области. Во втором квартале 2010 г. в сельскохозяйственном предприятии от основного стада коров получено 6 голов приплода. Затраты, понесенные хозяйством на содержание коров и отнесенные на приплод, составили 9 тыс. гривен (себестоимость 1 головы — 1,5 тыс. гривен). Эти затраты (корм, заработная плата, амортизация производственных помещений, административные затраты и др.) аккумулированы на аналитическом счете 23212 «Выращивание приплода рогатого скота» (субсчет 232 «Животноводство) (табл. 2).
Справедливая стоимость 1 головы приплода в этом периоде составила 2 тыс. гривен, всего поголовья — 12 тыс. гривен. Согласно требованиям П (С) БУ 30 «Биологические активы» со счета 23212 «Выращивание приплода рогатого скота» списываются не фактические операционные затраты, а справедливая стоимость краткосрочных биологических активов, т. е. 12 тыс. гривен. При этом разница между справедливой стоимостью и операционными затратами в сумме 3 тыс. гривен списывается на другие операционные доходы — счет 710 «Доход (затраты) от первоначального признания краткосрочных биологических активов животноводства, оцененных по справедливой стоимости». Если на момент первоначального признания затраты на получение краткосрочных биологических активов животноводства превышают их справедливую стоимость, рассчитываются другие операционные затраты, которые отображаются на синтетическом счете 940 «Операционные затраты от первоначального признания биологических активов, оцененных по справедливой стоимости» [1].
Таким образом, на счете 23212 «Выращивание приплода рогатого скота» ведется учет экономически неоднородных категорий, а именно операционных затрат на производство продукции, доходов и затрат от операционной деятельности. Использование такого методического подхода увеличивает количество учетных процедур при калькуляции себестоимости 1 ц живого веса и
Таблица 2
Первоначальное признание краткосрочных биологических активов животноводства согласно П (С) БО 30 «Биологические активы» в ООО «Агроконтраст» Киевской области, 2010 г.
Хозяйственная операция Дебет Кредит Сумма, тыс. гривен
Учет затрат на выращивание основного стада коров, отнесенных на приплод (краткосрочные биологические активы животноводства) 23212 «Выращивание приплода рогатого скота» 20 «Запасы», 66 «Расчеты по заработной плате», 63 «Расчеты с поставщиками» и др. 9
Первоначальное признание краткосрочных биологических активов животноводства (приплода) по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых затрат на продажу 212 «Краткосрочные биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости» 23212 «Выращивание приплода рогатого скота» 12
Расчет доходов от первоначального признания краткосрочных биологических активов животноводства (приплода), что рассчитывается как разница между справедливой стоимостью и затратами на производство 23212 «Выращивание приплода рогатого скота» 710 «Доход (затраты) от первоначального признания краткосрочных биологических активов животноводства, оцененных по справедливой стоимости» 3
1 головы приплода, негативно влияет на информационное обеспечение анализа и контроля операционных затрат предприятия.
Для решения исследованной проблемы предлагаем корреспонденцию счетов первоначального признания краткосрочных биологических активов животноводства в бухгалтерском учете изменить следующим образом. Первой корреспонденцией списываются операционные затраты со счета 23212 «Выращивание приплода рогатого скота» на счет 212 «Краткосрочные биологические активы животноводства, оцененные
по справедливой стоимости». Второй — корректируется балансовая стоимость краткосрочных биологических активов животноводства (приплода) к величине справедливой стоимости путем отнесения разницы между справедливой стоимостью и операционными затратами на счет других операционных доходов (затрат) от первоначального признания (табл. 3).
Согласно П (С) БО 30 «Биологические активы» биологические активы сельскохозяйственных предприятий оцениваются по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых затрат на про-
Таблица 3
Первоначальное признание краткосрочных биологических активов животноводства согласно П (С) БО 30 «Биологические активы» в ООО «Агроконтраст» Киевской области, 2010 г.
Хозяйственная операция Дебет Кредит Сумма, тыс. гривен
Учет затрат на выращивание основного стада коров, отнесенных на приплод (краткосрочные биологические активы животноводства) 23212 «Выращивание приплода рогатого скота» 20 «Запасы», 66 «Расчеты по заработной плате», 63 «Расчеты с поставщиками» и др. 9
Первоначальное признание краткосрочных биологических активов животноводства (приплода) в размере затрат, отнесенных на приплод 212 «Краткосрочные биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости» 23212 «Выращивание приплода рогатого скота» 9
Корректирование балансовой стоимости краткосрочных биологических активов животноводства (приплода) до справедливой стоимости и расчет доходов от первоначального признания (разница между справедливой стоимостью и затратами на производство) 212 «Краткосрочные биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости» 710 «Доход (затраты) от первоначального признания краткосрочных биологических активов животноводства, оцененных по справедливой стоимости» 3
Мероприятия по усовершенствованию оценки биологических активов по справедливой стоимости
дажу. Основной метод определения справедливой стоимости — цены активных рынков. Изучение рыночной инфраструктуры аграрного сектора экономики Украины свидетельствует об отсутствии активных рынков некоторых видов активов (краткосрочные биологические активы растениеводства, незрелые биологические активы и др.). Использование альтернативных методов (аналогов, анализа контрактов и др.) неэффективно в аграрных предприятиях с большим поголовьем или площадью сельскохозяйственных культур.
Все это усложняет процедуру оценки биологических активов, увеличивает трудовые и материальные затраты на сбор и документальное подтверждение информации о рыночных ценах на активы и сельскохозяйственную продукцию, может привести к субъективности данных финансовой отчетности и принятию необоснованных управленческих и инвестиционных решений. Усовершенствование методических подходов определения справедливой стоимости биологи-
ческих активов предлагается путем реализации ряда методических и организационных мероприятий (см. рисунок).
Практическое использование приведенных рекомендаций позволит сформировать в аграрных предприятиях оперативную, обоснованную и документально подтвержденную информацию о рыночной стоимости всех видов активов, контролировать правильность расчета справедливой стоимости биологических активов, обеспечить информацию для анализа результатов их биотрансформаций и эффективности использования.
Таким образом, исследование практики учета биологических активов в сельскохозяйственных предприятиях Украины показало, что внедрение норм П (С) БО 30 «Биологические активы» и специализированной методики их учета пока не обеспечило необходимую организацию учета в аграрных предприятиях, качество и полноту учетной информации, прозрачность и единые подходы к формированию информационной среды для инвесторов. Вместе с тем привлечение инвестиционных ресурсов в аграрный сектор, выход Украины на международные рынки сельскохозяйственной продукции обуславливают повышение роли бухгалтерского учета биологических активов и необходимость дальнейшего исследования и усовершенствования его теоретических и методологических основ.
Список литературы 1. Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Биологические активы»: приказ Министерства финансов Украины от 18.11.2005 № 709.
ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ШЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:
www.dilib.ru
