CC BY
195
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ: ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ
УДК 658.14/.17
Е.Б. Свердлина, С.В. Серикова
Омский государственный университет
БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ:
ПОВЫШЕНИЕ ПРОЗРАЧНОСТИ И ИНФОРМАТИВНОСТИ
Gradual transition on International Standarts of Accounting is accomplished in Russia. Article touch upon problems arising in course these transformations. Principal attention spare to theory and practice of composition explanatory note’s to year’s account.
Трудно переоценить роль бухгалтерской отчетности в современном экономическом обществе. Не случайно ее называют «языком бизнеса». Любой субъект хозяйствования, заинтересованный в своем развитии, использует отчетность как способ доказательства своей надежности в качестве партнера для потенциальных клиентов и поставщиков, стремится расширить ее информативность. Государство, в свою очередь, заинтересованное в цивилизованном ведении бизнеса в стране, не случайно берет на себя функции регулирования финансовой отчетности и формирующего ее бухгалтерского учета. По существу, оно выступает гарантом экономической культуры в обществе. Позиция России по этому вопросу отражена в ряде документов, в том числе в Приказе Минфина РФ от 1 июля 2004 г. №180: «Обеспечивая реализацию конституционного права в сфере предпринимательской деятельности и экономики, бухгалтерский учет и отчетность являются одной из гарантий единого рынка и единства экономического пространства в Российской Федерации. Регулирование бухгалтерского учета и отчетности должно обеспечивать единство системы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации и целенаправленность развития ее, учет интересов широкого круга заинтересованных пользователей, а также преемственность» [5].
Возрастающее значение коммуникационной (информационной) функции отчетности - относительно новая тенденция для России, поскольку в течение длительного периода директивной экономики доминировала другая ее функция - контрольная. К сожалению, этот объективный факт имеет экономические и психологические последствия. Так, современные российские бизнес-структуры еще не накопили опыт организации аналитического бухгалтерского или управленческого учета для целей раскрытия и пояснения информации бухгалтерской отчетности. Более существенным препятствием совершенствования коммуникационной функции отчетности, на наш взгляд, является психологический аспект - менталитет «закрытости» бизнеса для внешнего мира, потенциальных пользователей отчетной информации. Преодолеть указанные моменты можно как за счет совершенствования регулирования публичной отчетности, усиления ответственности хозяйствующих субъектов за выполнение установленных стандартов, так и за счет повышения общего уровня деловой активности и деловой культуры в обществе.
Одновременно отметим, что в связи с экономическим ростом и повышением инвестиционной активности проблема достоверности и прозрачности финансовой (бухгалтерской) отчетности российских предприятий в последнее время обострилась и актуализировалась. Данные отчетности все чаще становятся вескими аргументами в диалогах при принятии финансовых и инвестиционных решений. Таким образом, появляется мотивация руководителей, собственников к повышению информативности предоставляемой отчетности путем расширения пояснений и дополнений к формам отчетности. Как следствие, возрастает роль и значение оформления качественной пояснительной записки, которая содержит не только количественные характеристики, но и аналитические расшифровки к показателям форм отчетности. В значительной степени именно содержание пояснительной записки определяет коммуникационные возможности, информативность и аналитичность бухгалтерской отчетности. Данный документ является неотъемлемым элементом годового, а в случае соответствующего решения учредителей - также и промежуточного бухгалтерского отчета [4].
Для большинства компаний экономически развитых стран составление годового отчета является вполне обычной практикой. Состав, содержание отчетности, ее системообразующие элементы определены Международным стандартом финансовой отчетности IAS 1 «Представление финансовой отчет-
© Е.Б. Свердлина, С.В. Серикова, 2005
80
Бухгалтерская отчетность организации...
ности». Согласно МСФО 1 полный комплект финансовой отчетности не регламентируется, однако в нем приведен перечень информативных сведений в укрупненной номенклатуре, рекомендованных к включению в отчетность: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет, показывающий изменения в капитале, отчет о движении денежных средств, сведения об учетной политике и пояснительные примечания. Специальных ограничений по составу информации годового отчета за рубежом и его структуре не существует, и поэтому накоплен значительный опыт в подготовке пояснений к годовому отчету, их структурировании и оформлении. К примеру, рекомендованная национальными учетными стандартами Бельгии аналитическая записка весьма детализирована и содержит девятнадцать разделов. Как правило, красочно оформленный годовой отчет зарубежной фирмы содержит следующие материалы:
• обращение главы коммерческой организации;
• краткую характеристику деятельности коммерческой организации;
• отчет администрации;
• общую характеристику условий функционирования фирмы в отчетном году;
• бухгалтерскую отчетность;
• расшифровку отдельных статей бухгалтерской отчетности;
• пояснительные примечания к бухгалтерской отчетности или аналитический раздел;
• аудиторский отчет;
• данные о котировке ценных бумаг коммерческой организации;
• информацию о перспективах развития фирмы, включая данные об инвестиционной политике;
• дополнительные сведения [1].
Таким образом, роль пояснительной записки в западной практике сводится к двум составляющим:
• повышение прозрачности и информативности форм бухгалтерской отчетности;
• самореклама (любой субъект хозяйствования, заинтересованный в своем развитии, должен использовать отчетность как способ доказательства своей надежности в качестве партнера, чтобы максимально привлечь потенциальных контрагентов).
В любой западной компании под годовым отчетом понимают документ, характеризующий деятельность этой компании в целом, как с позиции ретроспективы, так и с позиции перспективы. Иными словами, это комплексный документ, в подготовке которого заняты различные службы и подразделения.
Годовой отчет отнюдь не является новым понятием для отечественных коммерческих организаций, однако его трактовка всегда отличалась от той, которая свойственна этому понятию на Западе.
В нашей стране широкой практики составления подобных комплексных документов нет. В директивной экономике пояснительная записка составлялась по общепринятым формам для целей отчета перед вышестоящей организацией. В результате и сегодня этот документ чаще всего формируется отдельными службами, в частности бухгалтерией и плановым отделом, и предназначен исключительно для внутреннего пользования. Понятие коммерческой тайны на эти документы официально не распространяется, однако доступа к ним заинтересованные контрагенты не имеют. Серьезным «камнем преткновения» является также и относительно низкая квалификация практикующих бухгалтеров в области анализа, а именно они чаще всего составляют пояснительную записку. Отсутствие каких-либо санкций за халатное отношение к данному элементу отчетности поощряет невнимательность и пренебрежение к рассматриваемому документу. Таким образом, в России на сегодня не сложилось понимание значимости пояснительной записки как неотъемлемой и важной составляющей годового отчета в условиях рыночной экономики.
К сожалению, налицо и несовершенство отечественной нормативной базы по данному вопросу. Национальные российские стандарты учета и отчетности недостаточно детально регламентируют содержание и порядок составления данного элемента отчетности. Так, федеральным законом «О бухгалтерском учете», положением по бухгалтерскому учету и отчетности «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), приказом Министерства финансов РФ № 67н предписывается лишь обязательность подготовки пояснительной записки. Каждое положение по бухгалтерскому учету и отчетности регламентирует отражение в пояснительной записке отдельного частного учетного участка в контексте данного ПБУ. Таким образом, отсутствует единый регламент, определяющий в совокупности требования к содержанию пояснительной записки. Конечно, вопрос структуры и содержания пояснений и дополнений к отчетности не может иметь унифицированного решения для всех хозяйствующих субъектов, поскольку речь идет о раскрытии специфики их деятельности и финансового состояния. Послед-
81
Е.Б. Свердлина, С.В. Серикова
нее обстоятельство ставит под сомнение целесообразность разработки специализированного национального стандарта (ПБУ) по раскрытию информации в форме пояснительной записки. Альтернативным вариантом может стать разработка Минфином РФ как методологическим центром по бухгалтерскому учету общих методических рекомендаций по составлению пояснительной записки. Такое решение, на наш взгляд, органично вписывается в отечественную 4-уровневую систему регулирования бухгалтерского учета и отчетности, давно востребовано бухгалтерской практикой и призвано сыграть конструктивную роль в становлении цивилизованного бизнеса в России. Допускаем также, что в контексте последних решений Минфина РФ [5] этот документ может быть разработан профессиональным сообществом. Наличие рекомендаций будет способствовать осмыслению российскими предприятиями значимости пояснительной записки, мотивируя их к разработке корпоративного стандарта по формированию пояснений к годовому бухгалтерскому отчету. Более того, эта же модель может быть использована и для регламентации аналитических разделов к внутрифирменной отчетности.
Неотъемлемой частью методических рекомендаций Минфина РФ нам представляется макет пояснительной записки, отражающий структуру и содержание данного документа. В ходе его разработки следует детально учесть требования всех ПБУ и других нормативно-регулирующих документов в части раскрытия учетной информации и пояснений к бухгалтерскому отчету. Нами проведена указанная систематизация нормативно-правовой базы. Эта процедура, с одной стороны, подтвердила гипотезу относительно того, что рекомендуемые действующим приказом Министерства финансов РФ № 67н формы отчетности не включают значительный блок информации, которая в соответствии с национальными стандартами учета и отчетности должна быть предоставлена внешним пользователям. И, кроме того, очевидным стал вывод об объемности пояснительной записки. Чтобы сделать данный документ «читабельным», удобным для восприятия пользователем, необходимо в методических рекомендациях структурировать его, выделив основные разделы и их содержание.
Учитывая, что бухгалтерская отчетность является основным источником информации об организации, основное внимание уделяется ее информативности. Именно этим объясняются дискуссии, которые ведутся как во всем мире, так и в России.
В ходе дискуссии на страницах периодической печати по проблеме повышения информативности форм отчетности, полноты пояснений к ним, логической увязки раскрываемой информации авторами предложены некоторые варианты структурирования пояснительной записки. Например, В.Д. Новодворский и Л.В. Пономарева предлагают выделить в данном документе основные части:
1. Общие сведения об организации,
2. Расшифровка важнейших статей форм бухгалтерской отчетности,
3. Аналитические пояснения, характеризующие деятельность организации [2].
В.В. Патров и В.А. Быков считают целесообразным представить информацию в пояснительной записке с разделением на положительные и отрицательные моменты деятельности предприятия в отчетном году [3, с. 15]. Кроме того, часть данных может быть оформлена не в составе пояснительной записки, а отдельными расшифровками к соответствующим формам бухгалтерской отчетности. Пояснительная записка как самостоятельный документ и в этом случае не потеряет своего значения.
Авторы данной статьи предлагают интегрированный подход, который предполагает включение в изучаемый документ всей информации, подлежащей раскрытию, но не нашедшей отражения в формах отчетности. В таблице представлен авторский вариант макета пояснительной записки. Он отражает не только перечень разделов и подразделов, но и содержание каждого из них.
Макет пояснительной записки
№ Раздел пояснительной записки, его структура Содержание раздела
1 2 3
1 Основные сведения об организации и собственниках Юридический адрес организации. Основные виды деятельности. Среднегодовая численность работников за период или численность работающих на отчетную дату. Структура управления. Организационная структура финансовой службы, место в ней бухгалте-рии/финансового отдела. Состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов.
82
Бухгалтерская отчетность организации...
Продолжение таблицы
1 2 3
Для акционерных обществ Фамилии и должности членов исполнительного органа, совета директоров, наблюдательного совета. Общая сумма выплаченного вознаграждения с указанием всех его видов (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления, льготы и привилегии). Количество выплаченных дивидендов по акциям и проданных акций. Количество выплаченных, но не оплаченных, либо оплаченных частично акций. Номинальная стоимость акций, принадлежащих самому АО, его дочерним и зависимым обществам
2 Краткая характеристика структуры и деятельности организации (для организаций, являющихся зависимыми или дочерними, имеющих зависимые или дочерние общества) Положение, которое организация занимает в компании (основное предприятие, зависимое, дочернее). Величина уставного капитала самой организации. Адреса и названия головной, дочерних или зависимых организаций. Направления деятельности (текущей, инвестиционной и финансовой) этих организаций. Метод консолидирования учетной информации, который применяет организация. Информация об аффилированных лицах * Характер взаимоотношения между аффилированными лицами. Виды проводимых операций. Объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении). Стоимостные показатели по незавершенным на конец периода операциям. Использованные методы определения цен по каждому виду операций.
*Если организация или физическое лицо контролирует другую организацию, или организация контролируется непосредственно или через третьи организации одним и тем же юридическим или физическим лицом (группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними. Информация по сегментам * Положения учетной политики в отношении формирования показателей по сегментам (если данная информация отсутствует в разделе 3). Критерий выбора информации. Методы раскрытия информации, распределения доходов и расходов, активов и обязательств между сегментами. Принципы разделения информации на первичную и вторичную. Наличие подразделений. Влияние подразделений на общие финансовые результаты деятельности; Информация о видах деятельности, видах производимых товаров, оказываемых услугах. Сведения о рынках сбыта. Показатели организации по каждому виду деятельности, рынку сбыта (либо указание на то, что в следующих разделах они будут приведены в такой детализации). Принципы ценообразования на операции по получению выручки (доходов) между сегментами. Изменения в учетной политике, которые могут повлиять на решения заинтересованных пользователей по отчетным сегментам (если данная информация отсутствует в разделе 3). Показатели отчетного сегмента за предыдущий год, если он не был выделен в качестве отчетного сегмента при составлении отчетности за текущий отчетный год (если данная информация отсутствует в разделе 4).
*Обязательно при наличии дочерних и зависимых обществ.
83
Е.Б. Свердлина, С.В. Серикова
Продолжение таблицы
1 2 3
3 Учетная политика Указание на формирование учетной политики, исходя из действующих правил бухгалтерского учета и отчетности. Существенные аспекты учетной политики. Отклонения от правил с указанием причин. Оценка последствий изменения учетной политики в денежном выражении*. Расчет оценки соответствующих отчетных показателей по действующим правилам и по собственной отчетности. Доказательства повышения информативности и достоверности отчетной информации, полученной при отступлении от правил. Указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы. Планируемые нововведения на следующий период с указанием причин (изменение законодательства, условий деятельности, разработка новых способов ведения бухгалтерского учета).
*В случае существенных причин изменения (реорганизация предприятия, покупка предприятия, как имущественного комплекса) целесообразно выделение этих данных в обособленный раздел «дополнительные сведения».
4 Дополнительные сведения (в случае необходимости) Данные о показателях отчетности более, чем за два года деятельности в случае необходимости и невключения их непосредственно в формы отчетности. Корректировка данных предшествовавшего периода в случае их несопоставимости с данными отчетного периода по причине реорганизации предприятия: • при присоединении, слиянии и приобретении предприятия как отдельного имущественного комплекса данные предшествующего периода должны быть дополнены данными отчетности присоединяющейся организации, но с учетом предварительного приведения в соответствие с требованиями учетной политики организации (необходимо предусмотреть унификацию учетных политик); • при выделении и разделении - корректировка путем вычитания соответствующих данных по выделяющейся организации (в результате в отчете должны присутствовать данные за предшествующий период, корректировка, данные за предшествующий период с учетом корректировки). Критерий расшифровки существенных агрегированных показателей*: • установленный уровень существенности (законодательством рекомендуется 5 %); • дополнительные данные, нераскрытое которых может повлиять на решения заинтересованных пользователей.
* Данный пункт может быть приведен как справочная информация без выделения в отдельном разделе
5 Характеристика имущественного положения организации. 5.1. Общее описание материально-технической базы. 5.2. Нематериальные активы. 5.1. Подразделение на нематериальные активы, основные средства, финансовые вложения, оборотные средства. 5.2. Классификация нематериальных активов. Способы оценки нематериальных активов, приобретенных за неденежные средства (в случае невключения данной информации в раздел 3). Моральный износ. Возрастной состав. Принятые организацией сроки полезного использования (по отдельным группам).
84
Бухгалтерская отчетность организации...
Продолжение таблицы
1 2 3
5.3. Основные средства. 5.4. Отложенные налоговые активы (в данном пункте приводится та информация, которая отсутствует в формах № 1, 2) Принципы амортизации, способы отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений (в случае невключения данной информации в раздел 3). Планы в отношении обновления. 5.3. Классификация основных средств (целесообразно выделить активную часть основных средств). Принятые организацией сроки полезного использования (по основным группам). Возрастной состав. Моральный и физический износ. Принципы амортизации, способы начисления и отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по отдельным группам (в случае невключения данной информации в раздел 3). Способы оценки основных средств по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами (в случае невключения данной информации в раздел 3). Сумма уценки, которая в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли/убытка. Превышение суммы уценки объектов над суммой дооценки, зачисленной в добавочный капитал в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли/убытка. Объекты основных средств, стоимость которых не погашается. Планы в отношении обновления. 5.4. Условный расход по налогу на прибыль. Постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка). Постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода. Суммы отложенного налогового актива. Причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом. Суммы отложенного налогового актива, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией)
6 Оценка и анализ инвестиционной деятельности. 6.1. Инвестиционная деятельность, 6.2. Финансовые вложения 6.1. Основные виды капитальных вложений по направлениям (реконструкция и обновление действующих мощностей, новое строительство). Основные источники финансирования. 6.2. Способы оценки финансовых вложений по их группам, видам при их выбытии, последствия изменения способов оценки финансовых вложений при их выбытии (в случае невключения данной информации в раздел 3). Стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом. Стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи). Данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода, сумм резерва, использованных в отчетном году (если соответствующая детализация отсутствует в форме № 3).
85
Е.Б. Свердлина, С.В. Серикова
Продолжение таблицы
1 2 3
Данные по долговым ценным бумагам и предоставленным займам об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования. Наиболее крупные пакеты ценных бумаг
7 Характеристика оборотных средств и затрат. 7.1. Оценка запасов сырья, материалов,готовой продукции. 7.2. Оценка дебиторской задолженности. 7.3. Оценка денежных средств и их эквивалентов 7.1. Классификация по группам. Способы оценки по группам (в случае невключения данной информации в раздел 3). Последствия изменения способов оценки материально-производственных запасов (в случае невключения данной информации в раздел 3). Стоимость материально-производственных запасов, переданных под залог. Величина и движение резервов под снижение стоимости материальных ценностей (если соответствующей детализации нет в форме № 3). 7.2. Классификация по видам. Способ отражения долгосрочной дебиторской задолженности (в составе долгосрочной, в составе краткосрочной задолженности к погашению в данном году с возможной разбивкой по кварталам/месяцам (в случае невключения данной информации в раздел 3)). Политика кредитования клиентов. Определение уровня приемлемого риска отпуска товаров в долг. Расчет величины кредитного периода, т. е. продолжительности времени последующей оплаты выставленных счетов. Система скидок. Система работы с клиентами. Наличие просроченной задолженности. Использование вексельной формы расчетов. Доля долговых обязательств, обеспеченных залогом, поручительством или банковской гарантией. Политика инкассации, способы воздействия на клиентов с целью погашения просроченных долгов. Методика создания резервов по сомнительным долгам (в случае невключения данной информации в раздел 3). 7.3. Наличие денежных средств в кассе и на расчетных счетах в банках с расшифровкой на виды счетов
8 Характеристика источников средств 8.1. Общая характеристика источников средств. 8.2. Собственный капитал. 8.3. Долгосрочный заемный капитал. 8.1. Классификация по видам. 8.2. Классификация по видам. Информация о неиспользованном остатке средств каждого фонда на начало периода, о величине прибыли, направленной на их формирование, о направлениях и суммах расходования средств фондов (при предусмотрении учредительными документами использования прибыли путем ее распределения по фондам). В случае выполнения за счет средств фондов каких-либо социальных программ, инвестиционных проектов и прочих важных мероприятий информация о цели мероприятия, объемах его финансирования по годам, включая выделение отдельной суммой объемов текущего года, критериях оценки и самой оценке эффективности осуществленных мероприятий. 8.3. Классификация по видам (по срокам/годам погашения, по видам кредиторов (банковские, небанковские кредитные организации, частные лица), по видам заемных обязательств (целевые и нецелевые, выданные финансовые векселя, государственные займы, облигационные займы, выплачиваемые проценты по ценным бумагам, долгосрочные кредиты банков, прочие займы). Причины и направления получения кредитов и займов.
86
Бухгалтерская отчетность организации...
Продолжение таблицы
№ Раздел пояснительной записки, его структура Содержание раздела
1 2 3
8.4. Отложенные налоговые обязательства (в данном пункте приводится та информация, которая отсутствует в формах № 1, 2). 8.5. Краткосрочные заемные обязательства Способ отражения долгосрочной кредиторской задолженности (в составе долгосрочной, в составе краткосрочной задолженности к погашению в данном году с возможной разбивкой по кварталам/месяцам). Сроки погашения основных видов займов, кредитов и других заемных обязательств. Суммы затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов. Условия получения средств, величина, виды, сроки погашения выданных векселей и размещенных облигаций. Условия обслуживания клиентов и займов и их погашение. Просроченные кредиты и займы. В случае неисполнения/неполного погашения заимодавцем договора займа/кредитного договора информация о недополученных суммах. Выданные гарантии. Финансирование на условиях долгосрочной аренды. Величина средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении). 8.4. Условный доход по налогу на прибыль. Постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного дохода по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка). Постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного дохода по налогу на прибыль отчетного периода. Суммы постоянного налогового обязательства и отложенного налогового обязательства. Причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом. Суммы отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства. 8.5. Классификация по видам. Причины и направления получения кредитов и займов. Условия взаимоотношений с поставщиками по оплате сырья и материалов. Информация о государственной помощи (в дополнение соответствующего раздела формы № 5: характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году, назначение и величина бюджетных кредитов, характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды, не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы). Наличие просроченных платежей, способы и перспективы их ликвидации. В случае неисполнения/неполного погашения заимодавцем договора займа/кредитного договора информация о недополученных суммах
9 Характеристика доходов и расходов Информация о порядке признания выручки организации, о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности, о порядке признания коммерческих и управленческих расходов (если такая информация отсутствует в разделе 3). Структура себестоимости (в разрезе элементов затрат, возможная основа - соответствующий раздел формы № 5), величина расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости, величина отчислений в резерв, динамика указанных показателей.
87
Е.Б. Свердлина, С.В. Серикова
Продолжение таблицы
1 2 3
Выручка, операционные и внереализационные доходы и расходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности (в случае отсутствия такой информации в форме № 2). Выручка, полученная в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки, доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями, способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией). Динамика и структура величины прочих доходов и расходов организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно. Динамика и структура величины уплаченных налогов (для организаций, применяющих метод определения выручки по мере ее оплаты, необходимо отдельно привести данные о причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых расчетов, и данные, исчисленные на основе сведений о продажах, отраженных в бухгалтерском учете). При этом данные о налоговых платежах, исчисленных по двум методам, приводятся в разрезе существенных видов налогов и с отражением сумм отклонений
10 Социальные показатели В связи с исчезновением данного раздела в форме № 5 целесообразно ввести его в пояснительную записку (рекомендуемая форма - соответствующий раздел формы № 5 в соответствии с приказом № 4н)
11 Информация о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности Краткое описание (для АО событием после отчетной даты будет решение о выплате дивидендов по итогам работы за год). Оценка, пояснение в случае невозможности измерения. Описание условного актива и условного пассива (можно по группам однородных условных обязательств, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности). По каждому условному обязательству раскрывается следующая информация: краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения, краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства. Информация об условных активах раскрывается в том случае, если существует высокая (50-95 %) или очень высокая (95-100 %) вероятность того, что организация их получит (без содержания указания на степень вероятности или величину оценки условного актива). Резервы, образованные в связи с последствиями условного факта (сумма резерва на начало и на конец отчетного периода, сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признаваемого условным, неиспользованная/излишне начисленная сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации). Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности. В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, указывается лишь общий характер условного факта и причина, по которой более подробная информация не раскрывается
88
Бухгалтерская отчетность организации...
Продолжение таблицы
1 2 3
12 Оценка положения организации на рынке ценных бумаг Наиболее крупные держатели акций. Дивидендная политика. Динамика показателей, характеризующих доход на акцию, ценность акции и т. д. Принципы расчета прибыли/убытка, приходящейся на одну привилегированную акцию (источник информации - учредительные документы). Принципы расчета прибыли/убытка, приходящейся на одну простую акцию. Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода. Базовая и разводненная прибыль. Данные о дополнительной эмиссии, если она производилась: • причина, • дата выпуска, • основные условия выпуска, • количество, • сумма средств, полученных от размещения. Источники выплат дивидендов по привилегированным акциям (нераспределенная прибыль, фонды специального назначения, резервный фонд)
13 Сведения об операциях в иностранной валюте Величина курсовых разниц, отнесенных на счет учета финансовых результатов организации. Величина курсовых разниц, отнесенных на иные счета бухгалтерского учета. Курс Центрального банка Российской Федерации, действовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Вид операций (привлечение кредитов, покупка импортных оборотных и внеоборотных активов, реализация продукции, работ, услуг). Доля данных операций в общем объеме операций. Виды используемых валют
14 Оценка проводимых природоохранных мероприятий Основные проводимые и планируемые мероприятия. Влияние данных мероприятий на уровень вложений долгосрочного характера и их доходность. Характеристика финансовых последствий для будущих периодов. Данные о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и платежах за природные ресурсы. Текущие расходы по охране окружающей среды, степень их влияния на финансовые результаты деятельности организации
15 Информация по прекращаемой деятельности Описание прекращаемой деятельности (отдельно по каждому виду деятельности). Операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности. Дата признания деятельности прекращаемой. Виды деятельности организации, если они известны или определимы. Стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности. Сумма прибыли (убытка), связанной с выбытием активов или погашением обязательств, до налогообложения и сумму соответствующего налога на прибыль (если данная информация отсутствует в форме № 2). Продажная цена актива (после вычета расчетных расходов на выбытие), сроки поступления денежных средств и отражаемая в бухгалтерском балансе сумма соответствующих активов и обязательств для тех активов и обязательств, по которым организация заключила договор(а) купли - продажи. Факт отмены программы прекращения деятельности
89
Е.Б. Свердлина, С.В. Серикова
Продолжение таблицы
2
16
Оценка финансового положения.
16.1. Основные показатели деятельности организации.
16.2. Оценка финансового состояния на краткосрочную перспективу.
16.3. Оценка финансового положения на долгосрочную перспективу.
16.4. Оценка деловой активности.
16.1. Вертикальный анализ актива баланса и характеристика тенденций изменения состава активов по группам.
Характеристика состояния, движения, обновляемости (рекомендуется рассчитать долю активной части основных средств, коэффициенты износа, годности, обновления, выбытия, определить основные тенденции вышеуказанных показателей, а также качественные изменения и их причины).
Характеристика портфеля перспективных инвестиционных проектов, включая оценку возможного дохода и риска.
Характеристика соотношения краткосрочных и долгосрочных вложений:
доходность по видам;
риски, связанные с финансовыми вложениями;
наличие внутренних нормативов, неликвидов.
Характеристика оборачиваемости материально-производственных запасов.
Оборачиваемость средств в расчетах, период их погашения, доля общей суммы долгов к общей сумме активов и объему продаж.
Политика в отношении оптимизации остатка денежных средств на счете.
Краткосрочные финансовые вложения как страховой запас эквивалентов денежных средств.
Вертикальный анализ пассива баланса и анализ динамики.
Значения коэффициентов покрытия постоянных финансовых расходов.
Характеристика краткосрочной кредиторской задолженности в различных разрезах.
Оборачиваемость кредиторской задолженности.
16.2. Оценка удовлетворительности структуры баланса (характеристика в динамике коэффициентов ликвидности, а именно: текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами, способности восстановле-ния/утраты платежеспособности, оценка их вероятных прогнозных значений).
Величина собственных оборотных средств.
Показатели движения денежных средств, тенденции и факторы, повлиявшие на изменение денежных потоков.
Можно заострить внимание на следующих показателях: наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе, убытки, просроченные дебиторская и кредиторская задолженности, не погашенные в срок кредиты и займы, полнота перечисления налогов в бюджет, уплаченные/подлежащие уплате штрафные санкции.
16.3. Характеристика структуры источников средств.
Степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов.
Характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.
Показатели финансовой устойчивости (соотношения заемных и собственных источников средств, автономии или финансовой независимости, концентрации привлеченного капитала, маневренности собственного капитала, общей степени платежеспособности, задолженности по кредитам банков и займам).
16.4. Широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт.
Репутация организации (известность клиентов, пользующихся услугами организации).
Степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста, снижения.
Оценка продолжительности операционных и финансовых циклов._____
1
3
90
Бухгалтерская отчетность организации...
Окончание таблицы
1 2 3
16.5. Оценка эффектив- 16.5. Оценка эффективности использования ресурсов (показатели фондо-
ности и рентабельности отдачи, производительности труда, оборачиваемости, их динамика и ана-
финансово-хозяйствен- лиз).
ной деятельности Оценка динамичности и рентабельности, в том числе: факторный анализ формы № 2 с целью выявления основных компонентов общего дохода и факторов изменения прибыли; динамика показателей, характеризующих удельный вес себестоимости в общей выручке; средний относительный уровень налогов и других обязательных отчислений от прибыли; сравнительные темпы роста экономического потенциала организации, объема реализации и прибыли; динамика показателей рентабельности продукции, активов и доходности авансированного и собственного капитала (например, рентабельность капитала, производства в целом, по видам продуктов, по видам деятельности, рентабельности продаж, рентабельности оборотных активов, рентабельности внеоборотных активов).
17 Основные факторы, Рост покупательского спроса.
повлиявшие в отчетном Снижение процента за банковский кредит.
году на деятельность Улучшение качества продукции.
организации Совершенствование структуры управления
18 Заключение Обобщение выводов по общей оценке экономического и финансового положения организации
Пояснительная записка, составленная по предложенному макету, будет отражать требования всех российских нормативных документов в части предоставления информации заинтересованным пользователям. Конечно, в реальной практике пояснительная записка вряд ли будет содержать все указанные разделы, поскольку деятельность организации в отчетном периоде может не включать многих моментов, подлежащих обязательному раскрытию. В то же время наличие такого рекомендательного макета облегчит работу специалиста по написанию качественной, информативной, аналитичной пояснительной записки.
В случае, если Минфин РФ или профессиональное сообщество бухгалтеров не воспользуются правом методологически влиять на процесс повышения качества и информативности публичной бухгалтерской отчетности посредством разработки методических рекомендаций, то решение данной проблемы ляжет на плечи хозяйствующих субъектов. Одновременно потребуется решение кадровых, организационных, регламентационных вопросов. Особое значение имеет информационное обеспечение процесса написания пояснений к отчету. В значительной степени качество пояснительной записки будет определяться качеством информационного обеспечения. Все указанные аспекты должны составить содержание внутрифирменного (корпоративного) регламента по составлению пояснительной записки.
Так, исходя из объема информации, заложенного в макете пояснительной записки, в регламенте должна найти отражение учетно-информационная инфраструктура построения дескриптивной части отчетности.
Как уже отмечалось ранее, пояснительная записка - это документ, который имеет комплексный характер, при его составлении используются результаты работы самых различных служб и подразделений предприятия. Поэтому функции предоставления информации должны быть распределены между управленческими службами предприятия. Во внутрифирменном регламенте необходимо составить своеобразный график подготовки информации для целей формирования пояснительной записки, в котором должны быть закреплены сроки предоставления данных; лица, ответственные за оформление отдельных составляющих пояснительной записки; сроки написания отдельных разделов и пояснительной записки в целом.
Резюмируя содержание проблемы, рассматриваемой в данной статье, отметим, что в условиях рыночной экономики и активизации международного сотрудничества более полное раскрытие и достоверность данных отчетности стали настоятельными требованиями. В этих условиях для российских фирм большой проблемой стали недоработки в законодательстве по вопросу составления пояснительной записки. Дальнейший вакуум в регламентации данного вопроса со стороны государства объективно приведет к необходимости создания самими организациями внутрифирменного стандарта, позво-
91
Е.Б. Свердлина, С.В. Серикова
ляющего унифицировать пояснительную записку и процесс ее составления. Авторы выражают надежду, что изложенный в данной публикации подход поможет бухгалтерам-аналитикам в этой работе.
1. Ковалев В.В., Патров В.В. Как читать баланс. М.: Финансы и статистика, 2002.
2. Новодворский В.Д., Пономарева Л.В. Бухгалтерская отчетность организации. М.: Бухгалтерский учет, 2002.
3. Патров В.В., Быков В.А. Составление бухгалтерской отчетности за 2002 год // Бухгалтерский учет. 2003.№ 3.
4. Приказ МФ РФ № 43н от 6 июля 1999 г. «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99» // Информационно-справочная система «Консультант-Плюс» .
5. Приказ МФ РФ № 180 от 1 июля 2004 г. «Об одобрении концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу» // Там же.
УДК 657. 47
С.И. Семенова
Омский государственный институт сервиса
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА КАК ИНФОРМАЦИОННОЙ БАЗЫ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНИЯ
At the market conditions Russian organizations came across many problems. The most important of this is the problem of managing financial and material resources. Because of this is the informational guarantee to the planning, controlling and management deciding processes maters very much.
На современном этапе экономического развития организации работают в быстроменяющейся экономической среде, поскольку наряду с ускорением научно-технического прогресса расширяются масштабы рынка, растут объемы покупательского спроса. В связи с этим для российских организаций, вовлеченных в динамичную рыночную экономику, остро стоят проблемы эффективного управления ограниченными финансовыми и материальными ресурсами. Поэтому решающее значение приобретает надежное и качественное информационное обеспечение функций планирования, контроля и принятия управленческих решений в разрезе стратегических, тактических и текущих задач.
Сегодня система учета включает три направления:
• налоговый учет, предназначенный для защиты интересов государства;
• финансовый учет, отражающий интересы настоящих и потенциальных собственников;
• управленческий учет, необходимый руководству организации для регулирования внутрихозяйственных процессов.
Первым подробное определение управленческого учета привел в своей работе Н.Г. Чумаченко. Он указывал что, в отличие от учета затрат, в управленческом учете упор делается на составление предварительных смет, на систематический анализ издержек производства и вариантов управленческих решений на базе оценки их стоимости [7, с. 4] Примерно тот же смысл в понятие «управленческий учет» вложил С.С. Сатубалдин. По его мнению, управленческий учет имеет дело с классификацией затрат, записью, накоплением себестоимости по видам изделий и издержек, по центрам ответственности или центрам прибыли, составлением смет и отчетности о затратах и их анализом, подготовкой информации руководству для выбора оптимальных решений. [5, c. 7]. Из сказанного можно заключить, что «управленческий учет, или управленческая бухгалтерия, которые выросли из прежней калькуляционной бухгалтерии, - более высокая степень организации капиталистического учета: учет уже не носит чисто регистрационный характер, а превращается в активный инструмент оптимизации производства, позволяющий извлекать максимальную прибыль» [5, с. 24].
В связи с этим Б.И. Валуев предложил организовать исследования, имеющие целью раскрыть место хозяйственного учета в системе управления предприятием, определить его цели и задачи, сформировать генеральную линию его поведения в общем цикле управления. Иначе говоря, настало время создать теоретическую концепцию управленческого учета [1, с. 180-181].
© С.И. Семенова, 2005
92
