CC BY
128
УДК 347-73
БУХГАЛТЕРСКАЯ И АНАЛИТИЧЕСКАЯ ЭКСПЕРТИЗЫ В ПРАВООХРАНИТЕЛЬНОЙ ПРАКТИКЕ
FORENSIC ACCOUNTING AND FRAUD EXAMINATION IN LAW ENFORCEMENT PRACTICE
Дуденков Дмитрий Александрович
Dudenkov Dmitry Aleksandrovich
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита, Саратовский социально-экономический институт (филиал) РЭУ им. Г.В. Плеханова, г. Саратов
Cand. Sc. (Economics), associate professor of the department of accounting, business analysis and audit, Saratov socio-economic institute (branch) of Plekhanov Russian University, Saratov
e-mail: [email protected]
Значительную часть нз назначаемых в рамках расследования преступлений экономической направленности экспертиз составляют бухгалтерские и аналитические экспертизы. В статье рассмотрены специфические особенности бухгалтерских судебных экспертиз и выделены присущие им ограничения. Особое внимание уделено методическим основам и этапам проведения таких экспертиз.
Ключевые слова: бухгалтерские судебные экспертизы, классификация экспертиз, виды экономических экспертиз, методика бухгалтерской экспертизы.
The paper shows that forensic accounting and fraud examination constitute a significant part of the expert assessment conducted during the investigation of economic crimes. The paper deals with specific features of forensic accounting and highlights their limitations. Particular attention is paid to the methodological basics and stages of such examinations.
Keywords: forensic accounting, classification of expertise, types of economic forensics, method of forensic accounting.
Расследование уголовных дел по преступлениям экономической направленности зачастую сопряжено с необходимостью производства различного рода судебных экспертиз. Одними из самых распространенных видов экспертиз в данных обстоятельствах являются бухгалтерские и аналитические судебные экспертизы. В качестве цели таких экспертиз наиболее часто выступает установление суммы ущерба, причиненного хозяйствующему субъекту действиями обвиняемого. Заключение эксперта при этом, как правило, выступает достаточно весомым доказательством.
Специфическими объектами судебно-бух-галтерской экспертизы выступают факты хозяйственной деятельности экономического субъекта, их документальное отражение и экономическое обоснование, финансовое состояние и результаты деятельности субъекта, а также денежные потоки. Исследование указанных категорий и вопросов требует наличия специальных познаний в области бухгалтер-
ского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита, финансового права, способности обобщать информацию, получаемую в результате исследования, и формировать объективные выводы, исходя из специфических особенностей расследуемого преступления.
Классификация экономических экспертиз может быть проведена по различным отраслям специальных экономических знаний и с учетом потребностей правоохранительной практики.
В процессе исторического развития экономические экспертизы прошли определенную эволюцию, и в настоящее время среди них наиболее часто выделяют бухгалтерские, финансово-экономические и финансово-кредитные экспертизы.
Сложившаяся классификация экономических экспертиз оказала влияние и на состав отдельных структурных подразделений правоохранительных органов. Так, в составе Экспер-тно-криминалистического центра МВД России
выделено Управление экономических и строительно-технических экспертиз. Указанное управление включает в себя отдел бухгалтерских экспертиз, отдел финансово-аналитических и финансово-кредитных экспертиз и отдел строительно-технических экспертиз.
В состав Экспертно-криминалистических центров отдельных управлений МВД России также входят отделы бухгалтерских экспертиз. Так, в Томской области отдел бухгалтерских экспертиз был образован еще в 1993 г.
По данным ЭКЦ МВД России, экспертами-экономистами Управления экономических и строительно-технических экспертиз от общего количества экономического класса судебных экспертиз проводится: бухгалтерских - 74 %, налоговых - 21,5 финансово-аналитических и финансово-кредитных - 4,5 %.
Предметом финансово-экономических экспертиз наиболее часто выступают: определение финансовых последствий, вызванных нарушением договорных обязательств, расчет размеров упущенных выгод, определение величины убытков.
Предметом финансово-кредитных экспертиз наиболее часто выступают: оценка целевого расходования денежных средств и кредитов, установление обоснованности расчетов с бюджетом по налогам и сборам, соблюдение условий кредитования.
В рамках бухгалтерских экспертиз наиболее часто возникает необходимость получения следующей информации, которая составляет предмет исследования: соответствие данных синтетического учета и отчетности первичным документам по движению денежных средств, соответствие данных синтетического учета списания денежных средств с расчетных счетов данным учета кассовых операций за соответствующий период, соответствие совершенных хозяйственных операций правилам ведения кассовых операций и осуществления расчетов с контрагентами.
Следует также отметить, что бухгалтерская судебная экспертиза является формой внешнего контроля, представляющей собой также процессуальное действие, предусмотренное различными нормативными актами: УПК РФ, ГПК РФ, АПК РФ.
Бухгалтерская экспертиза является одним из видов экономических экспертиз, широко применяемых при осуществлении финансово-контрольных мероприятий. Это связано с тем, что документальному оформлению подлежат все хозяйственные операции в момент их совершения. В дальнейшем данные первичных бухгалтерских документов подлежат отражению в промежуточных учетных регистрах: накопительных ведомостях, журналах-орде-
рах и т. д. Таким образом, каждая хозяйственная операция является строго документированной и первичный документ, ее отражающий, имеет юридическую силу.
В связи с тем, что бухгалтерская судебная экспертиза сочетает в себе процессуально-правовое и экономическое содержание, это делает ее достаточно трудоемкой. Бухгалтерская судебная экспертиза представляет собой такое направление экспертного исследования, в процессе проведения которого необходимы познания в области различных отраслей экономической науки: бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, аудита, налогообложения, гражданского права. Рассматриваемые экспертом явления и ситуации выражаются системой экономических категорий, специальных терминов, формул, относительных и абсолютных величин, таблиц и графиков.
Бухгалтерская судебная экспертиза по исследованию содержания записей бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов наиболее часто назначается для установления объективной стороны преступлений, предусмотренных следующими статьями Уголовного кодекса Российской Федерации:
- статья 160 «Присвоение или растрата»;
- статья 159 «Мошенничество»;
- статья 171 «Незаконное предпринимательство»;
- статья 174 «Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем»;
- статья 174.1 «Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных лицом в результате совершения им преступления »;
- статья 176 «Незаконное получение кредита»;
- статья 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»;
- статья 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов»;
- статья 201 «Злоупотребление полномочиями».
Практика показывает, что уровень подготовки и способность объективной оценки фактов хозяйственной деятельности следователем, производящим расследование преступления, зачастую оказываются на недостаточном уровне. Имея в большинстве случаев юридическое образование, последний не всегда способен грамотно поставить перед экспертом вопросы экономического характера, что приводит к значительному объему дополнительных следственных
действий, к повышению трудоемкости производства экспертизы по поставленным вопросам и даже невозможности ответа на поставленные перед экспертом вопросы.
Качество профессиональной подготовки экспертов также существенно влияет на скорость производства экспертиз. Это и понимание оптимального запроса необходимых документов, и грамотность структурирования и обобщения исходной информации, и лаконичность и доступность для суда выводов. При этом как бы стандартно ни звучали поставленные перед экспертом вопросы, каждое уголовное дело имеет существенные особенности, обусловленные и механизмом совершения преступления, и особенностями ведения учета и отчетности конкретным экономическим субъектом, и уровнем качества представленной информации.
В качестве обязательных условий для работы в подразделениях судебно-экономических экспертиз органов внутренних дел, как правило, заявляется наличие экономического образования, желательно высшего. Хотя Федеральный закон от 31 мая 2001 г. №73-Ф3 «О государственной судебно-экспертной деятельности» предусмотрел возможность для привлечения на службу в органы внутренних дел и лиц и со средним специальным образованием.
Бухгалтерская судебная экспертиза сопровождается вынесением постановления, где указывается основание для ее назначения, сведения об эксперте, которому поручается ее производство, вопросы, стоящие перед экспертом, которые он призван разрешить, а также перечень материалов, предоставляемых в распоряжение эксперта для исследования (бухгалтерская отчетность, учетные регистры, первичные учетные документы, инвентаризационные ведомости и др.).
Объем материалов и информации, которые представляются эксперту, определяет следователь. Если в ходе проведения исследования эксперт посчитает, что представленная следователем информация не позволяет в полной мере ответить на поставленные вопросы и подготовить заключение, то он может сформировать запрос следователю о предоставлении дополнительного объема необходимой документации. Если в процессе исследования эксперту станут известны определенные существенные факты и обстоятельства, не указанные ранее следователем в постановлении о назначении экспертизы, то он должен сообщить такую информацию следователю, ее назначившему. Это позволяет в определенных случаях ставить новые или дополнительные вопросы и, тем самым, более точно квалифицировать состав преступления. Следователь может также отка-
зать эксперту в предоставлении дополнительных материалов по причине их отсутствия и невозможности истребования, но при этом такой отказ должен быть мотивированным.
Бухгалтерская судебная экспертиза не может существовать вне уголовного или гражданского дела, ей не присущи контрольные функции, так как основное ее назначение - получать доказательства по конкретному делу на основе специальных знаний эксперта.
При исследовании документов экспертом-бухгалтером применяется совокупность приемов, которые можно разделить на две группы: универсальные методические приемы и частные приемы.
Универсальные методические приемы используются экспертом при исследовании материалов различных дел, независимо от характера рассматриваемого дела, вида экономической деятельности и специфики документооборота на предприятии. Универсальность здесь основана на том, что определенные злоупотребления находят одинаковое отражение в системе бухгалтерского учета, независимо от организационно-правовой формы предприятия и видов осуществляемой деятельности.
Например, хищение имущества как в явной, так и скрытой формах получает одинаковое отражение в системе бухгалтерского учета. В связи с этим при проведении бухгалтерской экспертизы в данном случае применяются универсальные методические приемы, такие как: анализ, моделирование, экономический и функционально-стоимостный анализ, статистические расчеты и др.
Применение экспертом универсальных методических приемов исследования данных бухгалтерского учета связано, прежде всего, с использованием приемов сплошной проверки документов. Методы бухгалтерской экспертизы в целом аналогичны методам проведения документальной ревизии и аудита, носящим универсальный характер. Так, эксперт при изучении материалов по любому делу осуществляет формальную и арифметическую проверку документов по существу, сопоставление документов, встречную проверку, контрольное сличение, моделирование, восстановление количественно-суммового учета и др.
Частные методические приемы представляют собой программу конкретных действий эксперта по проведению бухгалтерской экспертизы.
Бухгалтерские и аналитические экспертизы способствуют решению следующих основных задач в судебной и следственной практике:
- установление фактов, периодов времени и размеров хищений материальных ценностей. При определении времени возникновения
и места образования недостач эксперт имеет возможность на основе данных учета материальных ценностей определить материально ответственное лицо, ответственное за сохранность таких ценностей, что имеет важное значение для определения возможного круга виновных лиц;
- установление размера материального ущерба, причиненного действиями должностных или иных лиц в результате превышения должностных полномочий, злоупотреблений и нарушений. В большинстве случаев злоупотребления связаны с наносимым материальным ущербом, предполагающим потерю имущества, с неуплатой налогов и сборов в бюджет, со штрафными санкциями за нарушение условий хозяйственных договоров. Размер материального ущерба и его характер могут быть установлены экспертом путем изучения хозяйственных операций по отдельным участкам учетной работы;
- установление фактов выбытия материальных ценностей без надлежащего документального оформления. Например, экспертом могут быть выявлены списания материальных ценностей, в действительности похищенных. Методика выявления подобных эпизодов заключается в исследовании технологических особенностей осуществляемой деятельности, порядка отпуска и списания ценностей в производство, порядка отгрузки готовой продукции и т. д.;
- выявление нарушений финансовой дисциплины, по существу которых эксперт может дать заключение;
- определение фактов совершения хозяйственных операций, которые не получили своего отражения в системе бухгалтерского учета. При этом экспертом могут быть установлены факты отпуска материальных ценностей в количестве, не соответствующем данным первичных учетных документов;
- выявление и оценка недостатков в организации системы бухгалтерского учета и отчетности. В ряде случаев материально-ответственные лица поясняют, что те обстоятельства недостач ценностей, которые им инкриминируют, на самом деле связаны с ошибками в системе бухгалтерского учета и не имеют к ним никакого отношения. Эксперт при этом проверяет данные обстоятельства и устанавливает действительные размеры недостач, с одной стороны, и состояние системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля - с другой. Недостатки, присущие системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, способствуют совершению злоупотреблений и вуалированию их последствий, поэтому выявление подобных фактов является важнейшей задачей эксперта;
- определение правильности (или ошибочности) методики проведения документальной ревизии и выявление недостатков при осуществлении предварительного, текущего и последующего финансового контроля.
Бухгалтерская экспертиза, как правило, проводится в несколько этапов. Первый этап включает в себя:
- вынесение постановления о назначении бухгалтерской экспертизы;
- изучение поставленных перед экспертом вопросов и уяснение задания;
- исследование полноты материалов, переданных эксперту, и изучение их содержания;
- разработка методик проведения экспертизы по вопросам, поставленным перед экспертом;
- планирование работы и составление графика проведения работ с указанием необходимого количества экспертов и затрат времени по поставленным вопросам;
Ознакомление эксперта с переданными на исследование материалами, как правило, не превышает 5 дней. По результатам изучения эксперт принимает решение о возможности или невозможности проведения экспертизы по поставленным вопросам, исходя из объема и характера предоставленной информации и документов. В последнем случае эксперт должен предоставить мотивированное заключение о невозможности формирования выводов по поставленным вопросам исходя из объема представленных материалов.
В большинстве случаев подобные обстоятельства могут быть связаны:
- с недостаточным объемом информации и документов, переданных эксперту на исследование;
- с неточной постановкой вопросов, постановкой вопросов, выходящих за пределы компетенции эксперта или не требующих специальных бухгалтерских знаний;
- с невозможностью получения необходимых для исследования материалов без проведения других видов экспертиз или исследований;
- с наличием в материалах, переданных на исследование, противоречащих друг другу документов или иных источников информации, имеющих высокий уровень значимости для ответа на поставленные вопросы;
- с отсутствием у эксперта познаний в определенной области бухгалтерского учета, по отдельным видам осуществляемых объектом исследования хозяйственных операций.
Заключение о невозможности проведения экспертизы по поставленным вопросам подписывается экспертом и заверяется печатью экспертного учреждения. Один экземпляр
заключения передается органу, назначившему экспертизу, а другой остается у эксперта (в экспертном учреждении).
В зависимости от характера и источника необходимых сведений сбор материалов для проведения полного исследования и формирования исчерпывающих выводов может занимать от нескольких дней до нескольких месяцев. Эксперту целесообразно осуществлять взаимодействие с органом, назначившим экспертизу, по вопросам получения той документации и материалов, которые являются необходимыми для выражения мнения по поставленным вопросам и формирования заключения.
Отдельное внимание эксперту следует уделить тем сведениям, которые предоставляются в электронном виде. Наличие документов в такой форме представления зачастую упрощает процедуру обработки имеющихся материалов и формирования выводов. Действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету предусматривают возможность составления первичных учетных документов в электронном виде.
Немаловажное значение при формировании экспертом выводов имеет оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на объекте исследования, соблюдение учетными работниками правил отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Наличие ошибок, корректировок и исправлений данных, их несогласованность с другими источниками информации могут привести к выводу о невозможности применения отдельных материалов и документов для формирования достоверных выводов. Кроме всего прочего это объясняется тем, что орган, назначивший экспертизу и готовый предоставить материалы на исследование, не в состоянии оценить качество и согласованность передаваемых на исследование материалов и документов. Объем же самих материалов может быть умышленно ограничен ответственными лицами объекта исследования.
На втором этапе проведения экспертизы осуществляются непосредственно исследовательские процедуры в рамках поставленных перед экспертом вопросов с учетом имеющихся документов бухгалтерского учета и иных материалов дела. При этом экспертом самостоятельно выбираются приемы и методы исследования, разрабатываются формы аналитических таблиц и рабочих документов эксперта. Например, по выпискам банка могут быть выявлены основные направления расхо-
дования денежных средств за период и выявлены факты злоупотреблений и хищений.
На данном этапе по каждому из поставленных вопросов описывается методика исследования, приводятся расчеты, дается научное объяснение установленным фактам и формируются выводы и результаты.
Третий этап экспертного исследования предусматривает группировку, систематизацию и обобщение результатов исследования, составление экспертного заключения. На данном этапе экспертом могут быть разработаны отдельные предложения по методике осуществления экспертного исследования в рамках видов правонарушений и преступлений.
Завершающим этапом проведения экспертного исследования является оформление результатов в виде заключения эксперта и представления их адресату (органу или лицу, ее назначившему). Заключение представляет собой документ, имеющий определенную структуру, обусловленную требованиями нормативно-правовых актов и отражающую процедуру и результаты экспертного исследования.
Результаты, содержащиеся в заключении эксперта, могут быть предметом спора и дискуссии сторон в рамках судебного процесса. Эксперт также может быть допрошен по вопросам экспертизы в ходе предварительного следствия и процессуального контроля. Это свидетельствует о высоком уровне ответственности эксперта на протяжении следствия и судебного разбирательства по делу.
Таким образом, осуществление судебно-бух-галтерской экспертизы может являться достаточно значимым элементом расследования преступления, от которого зависят полнота и объективность его результатов. На сегодняшний день существует большое количество нерешенных вопросов в процедуре проведения экономических экспертиз, включая вопросы методического характера. Особую значимость приобретают вопросы возможности использования в рамках проведения экспертного исследования электронных документов и данных бухгалтерских программ, расширения методического инструментария экспертного исследования с возможностью использования сведений налоговых органов, банков, регистрирующих органов, органов финансового мониторинга и иных государственных органов.
Вышеуказанные направления совершенствования проведения бухгалтерских экспертиз не могут быть реализованы без соответствующего уровня профессиональной подготовки и аттестации специалистов, выступающих в качестве экспертов.
Библиографический список (References)
1. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации : федер. закон от 24 июля 2002 г. № 95~ФЗ (с изм. и доп.).
Arbitrazhnyy protsessual'nyy kodeks Rossiyskoy Federatsii : feder. zakon ot 24 iyulya 2002 g. № 95-FZ (s izm. i dop.) [Arbitration Procedural Code of the Russian Federation : Federal Law of July 24, 2002 № 95 (as amended and extended)].
2. Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации: федер. закон от 14 ноября 2002 г. № 138-ФЗ (с изм. и доп.).
Grazhdanskiy protsessual'nyy kodeks Rossiyskoy Federatsii: federal, zakon ot 14 noyabrya 2002 g. № 138-FZ (s izm. i dop.) [Civil Procedural Code of the Russian Federation : Federal Law of November 14, 2002 № 138 (as amended and extended)].
3. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях : федер. закон от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ (с изм. и доп.).
Kodeks Rossiyskoy Federatsii ob administrativnykh pravonarusheniyakh : feder. zakon ot 30 dekabrya 2001 g. № 195-FZ (s izm. i dop.) [Code of Administrative Offences of the Russian Federation: Federal Law of December 30, 2001 № 195 (as amended and extended).].
4. О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации : федер. закон от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ (с изм. и доп.).
О gosudarstvennoy sudebno-ekspertnoy deyatel'nosti v Rossiyskoy Federatsii: feder. zakon ot 31 maya 2001 g. № 73-FZ (s izm. i dop.) [On State Forensic Activities in the Russian Federation : Federal Law of May 31, 2001 № 73 (as amended and extended)].
5. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации : федер. закон от 18 декабря 2001 г. № 174-ФЗ (с изм. и доп.).
Ugolovno-protsessual'nyy kodeks Rossiyskoy Federatsii : feder. zakon ot 18 dekabrya 2001 g. № 174-FZ (s izm. i dop.) [Criminal Procedural Code of the Russian Federation: Federal Law of December 18, 2001 № 174 (as amended and extended)].
УДК 336.7
ПРОБЛЕМЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ БЕЗОПАСНОСТИ БАНКОВ И БАНКОВСКИХ КЛИЕНТОВ
CHALLENGES OF ENSURING SECURITY OF BANKS AND THEIR CLIENTS
Коробов Юрий Иванович
Korobov Yuriy Ivanovich
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой банковского дела, денег и кредита, Саратовский социально-экономический институт (филиал) РЭУ им. Г.В. Плеханова, г. Саратов
PhD (Economics), professor, head of the department of banking, money and credit, Saratov socio-economic institute (branch) of Plekhanov Russian University, Saratov
e-mail: [email protected]
В статье выделены три основные группы финансовых преступлений в банковской сфере: злоупотребления и недобросовестные операции кредитных организаций; злоупотребления и недобросовестные операции клиентов (заемщиков); угрозы безопасности, исходящие от третьих лиц. Сделаны выводы о способах защиты от финансовых преступлений и направлениях совершенствования образовательной деятельности вузов в целях повышения безопасности банков и банковских клиентов.
Ключевые слова: банк, банковская безопасность, финансовые преступления.
