CC BY
68
УДК 336.225 В. М. ЗАРИПОВ
V. M. ZARIPOV
БЛЕСК И НИЩЕТА СИММЕТРИЧНОЙ КОРРЕКТИРОВКИ THE “SPLENDOURS AND MISERIES” OF THE CORRESPONDING ADJUSTMENT
Аннотация. В статье анализируется природа налогового администрирования трансфертного ценообразования. «Закон сохранения налога в группе компаний», создавая основу для такого администрирования, одновременно требует наличия института симметричной корректировки. Введенные с 1 января 2012 года правила симметричной корректировки позволяют избежать двойного обложения экономических результатов одной и той же сделки, что особенно актуально в отношении сделок в России. Однако ряд существенных недостатков не позволяет говорить о надежном механизме реализации симметричных корректировок и, соответственно, об адекватном налогообложении группы компаний.
Ключевые слова: группа компаний; экономическое основание налога; налоговое администрирование; трансфертное ценообразование; симметричная корректировка.
Abstract. The article deals with the nature of the tax administration of transfer pricing. The ‘law on conservation of tax within a group of companies’ creates the grounds for such administration, but at the same time requires corresponding adjustments to be in place. The rules for corresponding adjustments introduced on 1 January 2012 prevent double taxation of the economic results of the same transaction, which is especially relevant for transactions in Russia. However, owing to a number of significant drawbacks corresponding adjustments cannot be implemented in a reliable manner, nor, therefore, can taxation of the companies operating as part of the group be regarded as adequate.
Keywords: group of companies; economic basis of tax; tax administration; transfer pricing; corresponding adjustment.
Назначение симметричных корректировок.
Налоговое администрирование трансфертного ценообразования — это по сути особый контроль за ценами в группе компаний.
В переводе с латинского слово «трансферт» означает перенос, перемещение. Трансфертное ценообразование означает перемещение финансов от одной компании к другой путем завышения или занижения цен по сравнению с рыночными ценами. Однако само по себе трансфертное ценообразование не влечет негативных последствий для государства. Бюджетные потери (налоговая экономия для налогоплательщика) возникают лишь в случае манипулирования ценами в сделках с контрагентами, находящимися в более мягких, «тепличных» условиях налогообложения.
Так называемый «закон сохранения налога
в группе компаний», открытый Высшим Арбитражным Судом РФ при рассмотрении дел ОАО «Нефтегазовая компания РуссНефть1», гласит: «Если где-то что-то убыло, то в другом месте это “что-то” прибыло. И если не доказано, что налог не уплачен там, где прибыло, нельзя утверждать, что есть налоговая выгода. Скорее, речь идет о перераспределении финансовых потоков между компаниями, входящими в одну группу»2. Другими словами, если несмотря на перераспределение финансов налоги заплачены в том же размере, что и были бы заплачены без перераспределения, то потерь в бюджете нет, не возникает и оснований для дополнительного взимания.
Однако основанием для доначисления налогов при налоговом контроле трансфертного ценообразования во всем мире служит не до-
1 Постановления Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 № 6272/08, от 28.10.2008 № 6273/08, от 10.03.2009 № 9024/08, от 10.03.2009 № 9821/08.
казательство факта возникновения «дыры» в бюджете применительно к системе сделок, а всего лишь доказанное отклонение цены одной конкретной сделки от рыночной цены, поскольку налоговая проверка проводится лишь у одной из сторон сделки.
В результате не исключено двойное налогообложение одних и тех же хозяйственных операций. Собственно, так и происходило при применении налоговыми органами ст. 40 НК РФ3, которая не предусматривает требования и механизма пересчета налоговых обязательств контрагентов налогоплательщика. Взысканные в результате двойного обложения одной и той же экономической выгоды налоги не имеют экономического основания, что нарушает требования п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
Исправить ситуацию призван институт симметричных корректировок, введенный с 1 января 2012 г. в ст. 105.18 НК РФ4 для сделок внутри страны5. В соответствии с п. 1 этой статьи контрагент вправе применить при исчислении «своих» налогов цены, на основе которых налоговым органом была осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога налогоплательщику.
Таким образом, симметричные корректировки позволяют избежать двойного налогообложения экономических результатов одной и той же сделки и обеспечить достижение первоначальной цели налогового администрирования трансфертного ценообразования.
Кроме того, симметричные корректировки способствуют достижению баланса публичных и частных интересов, так как в противном случае происходило бы неосновательное обогащение государства.
С точки зрения федеративного устройства страны и межбюджетных отношений симметричная корректировка позволяет обеспечить
обратное перемещение налоговой базы и налогов из одного региона в другой, а не заставить группу компаний платить налоги в бюджеты обоих регионов.
Важно отметить, что симметричная корректировка выступает сдерживающим фактором для налоговых органов, поскольку нет смысла пересматривать цены сделок, если поступления в бюджетную систему в целом не изменятся или не требуется перемещение налоговых поступлений из одного бюджета в другой.
Проблемы применения симметричных корректировок. НДС без вычетов — это налог с оборота, а не НДС. Отсутствие простого и надежного механизма симметричных корректировок способно превратить работу налоговых органов по проверке договорных цен в действия, не имеющие ничего общего с налоговым администрированием трансфертного ценообразования.
Эффективному применению норм о симметричных корректировках препятствует ряд проблем.
1. Пунктом 6 ст. 105.3 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм налогов в случае применения цен, не соответствующих рыночным, если такое несоответствие повлекло занижение налогов. Однако симметричная корректировка возможна только в случае доначисления налога по итогам налоговой проверки (п. 1 ст. 105.18 НК РФ). Следовательно, в случае добровольной корректировки налогоплательщиком налоговой базы и сумм налогов его контрагент не вправе произвести симметричную корректировку. В результате возникает банальное двойное обложение результатов сделки, противоречащее п. 3 ст. 3 НК РФ.
2. Из п. 1 ст. 105.18 НК РФ следует, что правом на симметричную корректировку обладают только российские организации — на-
2 Закон сохранения налога. Интервью с председателем ВАС РФ А.А. Ивановым. // Налоговед. 2010. № 3. С. 26.
3 Здесь и далее «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 № 146-ФЗ. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
4 Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».
5 Симметричная корректировка во внешнеэкономических сделках предусматривается Руководством Организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых служб, но ее реализация происходит на основе международных соглашений и взаимодействия государственных органов разных стран.
логоплательщики. В то же время постоянные представительства иностранных организаций, состоящие на учете в налоговых органах в России и являющиеся плательщиками налогов по российскому законодательству, не обладают правом на симметричную корректировку, что также приводит к двойному обложению результатов сделок внутри страны.
3. Для проведения симметричных корректировок установлен разрешительный порядок (на основе уведомлений, выдаваемых налоговыми органами), поэтому процедура выдачи решения имеет особое значение.
В течение месяца с момента возникновения права на симметричную корректировку налоговый орган обязан выдать уведомление на-логоплательщику-контрагенту. При этом неясно, что является моментом возникновения права на симметричную корректировку. Было бы правильнее установить исчисление срока с момента уплаты налогоплательщиком соответствующей недоимки.
Абзацами 3 и 4 п. 4 ст. 105.18 НК РФ предусмотрены одновременно как увеличение до 6 месяцев срока выдачи налоговым органом уведомления о возможности симметричной корректировки в случае судебного обжалования налогоплательщиком решения о доначислении налога, так и приостановление этого срока до вступления в силу соответствующего судебного акта. В результате коллизии норм возникает неясность в исчислении сроков, которая способна привести к значительной задержке выдачи уведомления о праве на симметричную корректировку.
Налоговый кодекс РФ не предусматривает ответственности за просрочку выдачи налого-
вым органом уведомлений (например, в виде процентов), что также может вызвать задержку их выдачи.
4. Налоговый кодекс РФ предусматривает начисление налогоплательщику пени за просрочку уплаты налога, однако не предусматривает выплату процентов контрагенту за пользование государством его денежными средствами в течение того же срока. В результате для группы компаний пеня приобретает не компенсационный, а штрафной характер. Необходимо, чтобы выдача уведомления порождала не только право контрагента на возврат налога, но и право на получение им соответствующих процентов.
5. В ряде случаев симметричная корректировка осложнена или невозможна, например, если применены метод сопоставимой рентабельности или метод распределения прибыли (поскольку «правильная» цена сделки не определяется), а также если контрагент не является плательщиком НДС или освобожден от его уплаты.
Во всех описанных случаях необходимо внести изменения и дополнения в ст. 105.18 НК РФ, которые уточняли и конкретизировали бы правила симметричной корректировки. Только тогда можно будет считать реализованной меру, обозначенную в Бюджетном послании Президента РФ6 от 25 мая 2009 г., — подготовить такие поправки в Налоговый кодекс РФ, которые будут направлены на минимизацию существующих рисков, связанных с использованием трансфертных цен, исключать риски неоднозначного толкования законодательных норм участниками налоговых правоотношений, а также гарантировать работоспособность нового механизма контроля.
ЛИТЕРАТУРА
1. Закон сохранения налога. Интервью с председателем ВАС РФ А. А. Ивановым. // Налоговед. -2010. - № 3. - С. 26.
6 Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 25.05.2009 «О бюджетной политике в 2010-2012 годах» // Парламентская газета. 29.05.2009. № 28.
