CC BY
49
УДК 336.02:331 Андрей Семенович Веткин,
канд. техн. наук., с.н.с., Светлана Дмитриевна Каганова Институт экономики промышленности НАН Украины, Донецк
БАЗОВЫЕ ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ В СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ТРУДА
Действующая в настоящее время в Украине система налогообложения труда характеризуется рядом недостатков, к которым, прежде всего, относятся: 1) несправедливость ряда норм
законодательства, регулирующего
налогообложение труда (отсутствие необлагаемого минимума, прогрессивной шкалы ставок, многочисленные
несправедливости пенсионной системы и т.д.); 2) неэффективность некоторых норм налогового законодательства (правил формирования налоговой базы, ряда льгот, предоставляемых при взимании налогов на труд, и др.); 3) высокий уровень ухода от налогов на трудовые доходы и платежей в фонды социального страхования, а также теневой трудовой деятельности и коррупции в налоговых и иных контролирующих органах.
Эти и другие проблемы, имеющие место в процессе налогообложения труда в Украине, в значительной мере обусловлены тем, что при формировании
соответствующей налоговой политики и принятии налогового законодательства не учитываются многие научно обоснованные и общепризнанные положения современной налоговой теории, используемые во многих развитых странах мира. Это связано как с особенностями политического процесса в Украине, так и с тем, что украинские ученые и специалисты уделяют недостаточное внимание проблемам налогообложения труда. Насколько можно судить по доступным научным источникам, работы, непосредственно посвященные
исследованиям данных проблем, в Украине практически не проводятся, отсутствуют также публикации, посвященные
систематическому изложению современной теории и обобщению зарубежного опыта
налогообложения труда. Правда, некоторые из этих вопросов затрагиваются в работах, посвященных налогообложению
индивидуальных доходов и социальной защите граждан. Однако, поскольку совершенствование налогообложения труда требует решения комплекса теоретических и практических проблем, специфических именно для данных налогов (см. далее), этого явно недостаточно для разработки соответствующих научно обоснованных рекомендаций относительно налоговой политики и законодательства.
Следует также отметить, что современную западную теорию
налогообложения труда невозможно напрямую использовать для решения многих практических вопросов в условиях Украины, поскольку, во-первых, единство мнений по ряду проблем в ней отсутствует, во-вторых, при разработке практических рекомендаций необходимо учитывать различия ряда институтов, регулирующих эти отношения (налогового, трудового, социального законодательства и неформальных правил, регулирующих отношения между
работниками, работодателями и
государственными организациями в данных сферах деятельности).
Таким образом, исследование теоретических основ налогообложения труда с целью оценки обоснованности соответствующих научных положений и возможности их практического
использования в Украине, чему и посвящена данная статья, несомненно актуально в практическом и теоретическом плане.
В рамках этой статьи нет возможности даже вкратце рассмотреть все вопросы, затрагиваемые в теории налогообложения труда. Поэтому внимание сосредоточено на анализе базовых теоретических принципов
© А.С. Веткин, С.Д. Каганова, 2011
налоговой политики и их использования в процессе теоретического обоснования подходов к решению ряда проблем, связанных с налогообложением труда. Основное внимание будет уделено тем проблемам, которые, на наш взгляд, актуальны для Украины.
Прежде всего необходимо определить понятие "налогообложение труда", поскольку единство мнений по данному вопросу отсутствует.
Под налогами на труд иногда понимаются такие налоги, как: подоходные налоги; налоги на фонд заработной платы и налоги на потребление. Налоги на фонд зарплаты определяются как разница между реальной ценой труда, уплачиваемой работодателем, и реальной зарплатой работника после уплаты налогов, выраженной в потребительских ценах. В других источниках понятия трудового дохода и соответственно налогов на труд трактуются более узко [1,18; 2,11].
Для целей настоящего исследования определим налоги на труд как налоги, уплачиваемые по результатам трансакций, непосредственно связанных с
осуществлением трудовой деятельности. К ним относятся налоги на трудовые доходы от работы по найму, в секторе домохозяйств, на часть доходов самозанятых лиц, которая обусловлена их трудовой деятельностью, а также различные налоги, уплачиваемые в связи с осуществлением других трансакций, непосредственно связанных с трудовой деятельностью (обязательное социальное страхование работников, различные пособия, выплачиваемые государством,
работодателями, другими организациями работникам и на членов их семей и т.д.).
Соответственно, под действующей системой налогообложения труда
понимаются законодательные нормы и неформальные правила, регулирующие отношения, связанные с установлением и взиманием налогов на труд.
Базовые теоретические принципы налогообложения или принципы налоговой политики представляют собой совокупность предписаний (требований, рекомендаций), соблюдение которых, по мнению их авторов,
дает возможность обеспечить некоторые желательные характеристики налоговой системы.
Список базовых принципов системы налогообложения в целом формировался и изменялся на протяжении всего периода развития экономической и налоговой теории, и в настоящее время, если просуммировать только наиболее известные идеи, достиг уже нескольких десятков [3, 65-66].
Однако, по мнению многих ученых, выбор налоговой системы так или иначе сводится к трем проблемам: экономической эффективности, справедливости и
администрированию [4, 22].
Принципы экономической
эффективности. Согласно традиционной западной налоговой теории эффективность налоговой системы означает, что налоги должны минимально влиять на распределение ресурсов, т.е. не создавать значительных искажений экономического поведения и связанных с этим потерь благосостояния [5, 369-371]. В связи с этим принцип эффективности иногда трактуется как принцип нейтральности налогов и по сути означает минимизацию потерь благосостояния, вносимых налогами.
Принцип нейтральности выводится исходя из базовых посылок и гипотез неоклассической экономической теории, согласно которым решения, принимаемые субъектами рыночных отношений в условиях частной собственности, конкуренции и добровольности обменов, обеспечивают Парето-оптимальное распределение
ресурсов, а налоги, как и любое другое вмешательство в их деятельность в этих условиях, снижают эффективность использования ресурсов.
Однако согласно другим положениям налоговой теории налоги в некоторых случаях могут обеспечивать рост благосостояния по следующим причинам: 1) предоставления за счет налогов гражданам общественных, а также некоторых смешанных и частных товаров, которые производятся рынком в недостаточной степени или неэффективно (оборона, инфраструктура, страхование некоторых рисков, правовая система и др.);
2) регулирования с помощью налогов «провалов рынка» и экстерналий, под которыми понимаются отрицательные и положительные внешние эффекты, создаваемые деятельностью экономических субъектов и оказывающие влияние на третьих лиц и общество в целом.
Предоставление общественных
товаров является эффективным, когда предельные издержки на их производство соответствуют спросу на них или предельной налоговой цене, которую граждане готовы уплатить за эти товары.
Однако выявить предпочтения каждого индивида и просуммировать их с целью определения совокупного спроса достаточно сложно. Предельные издержки производства, соответствующие общественно
необходимым издержкам, также трудно оценить, поскольку они устанавливаются не в условиях конкуренции частных производителей, а в результате бюрократических процедур. Причем государство может действовать не в интересах общества в целом, а в интересах отдельных узких групп.
В связи с этим точно не известно, сколько налогов необходимо собирать, а кроме того, использование государством налогов далеко не всегда приводит к росту эффективности общественного производства.
В определенных случаях сами налоги могут оказывать корректирующее воздействие на поведение экономических субъектов путем стимулирования частного производства некоторых товаров и услуг, в недостаточной мере предоставляемых рынком, а также регулирования экстерналий за счет превращения вышеназванных внешних эффектов во внутренние [4, 371].
Вместе с тем даже если доказано, что экстерналии в действительности имеют место и государственное вмешательство может улучшить положение дел, налоги могут быть не лучшим способом их регулирования в сравнении с предписаниями, субсидиями или
спецификацией прав собственности.
Как видно из вышеизложенного, приведенные принципы эффективности во многом противоречивы и на их основании
достаточно трудно сделать какие-либо конкретные выводы относительно того, какова должна быть налоговая система в целом (каково должно быть общее налоговое бремя, состав налогов, должны ли быть они нейтральными или влиять на экономические процессы и в каких случаях это допустимо и т.д.), а также правила взимания отдельных налогов, в том числе налогов на труд.
Налоги на труд создают различные искажения экономического поведения, поскольку оказывают влияние на спрос и предложение труда и могут изменять решения относительно занятости, времени работы и отдыха, выбора между использованием труда и капитала, участия в теневой и неформальной трудовой деятельности, места жительства и др. Кроме того, они могут использоваться для производства или стимулирования производства определенных товаров, регулирования ряда провалов рынка и экстерналий (страхование производственных и социальных рисков, образование, медицина, наука, профсоюзы и т.д.).
Однако выбор правил
налогообложения труда во многом зависит от того, насколько считать значительными соответствующие искажения, провалы рынка, экстерналии, и являются ли налоги лучшим средством решения этих проблем, в сравнении с отсутствием их регулирования или другими его способами.
Принципы справедливости обычно принято подразделять на принципы горизонтальной и вертикальной
справедливости или равенства, а также различать подходы к справедливости с позиций выгоды (эквивалентности) и жертвы.
Горизонтальное равенство означает, что лица, одинаковые во всех отношениях, облагаются налогом одинаково. А вертикальное, - что люди, находящиеся в лучшем положении, должны платить больше налогов [5, 377-378].
Принципы справедливости с позиций выгоды сформулированы исходя из предположений о том, что налогообложение представляет собой процесс обмена налогов
на товары и услуги, предоставляемые гражданам государством.
С этих позиций принцип горизонтального равенства означает, что люди, потребляющие одинаковое количество благ, предоставляемых государством, должны платить равные суммы налогов, а вертикального, - что те, кто потребляет большее количество этих благ, должны платить больше.
Чтобы соблюсти принцип выгоды, необходимо выявить предпочтения (платежеспособный спрос) индивидов относительно каждого общественного товара или его действительный объем потребления и устанавливать налоги в соответствии с этими показателями, что практически неосуществимо. Кроме того, реализация принципа выгоды возможна, когда имеется столько же налогов, сколько общественных товаров [3, 74].
В связи с этим принцип выгоды имеет ограниченное практическое применение и реализуется в тех случаях, когда в действительности осуществляется обмен платежей в общественные фонды на определенное количество товаров и услуг, предоставляемых государством (плата за товары, производимые государством, услуги страхования, ресурсы, находящиеся в государственной собственности, за права на деятельность и др.).
В отличие от подхода с позиций выгоды, подход с позиции жертвы предполагает, что налогообложение представляет собой безвозмездный платеж в пользу общества, жертву гражданина на определенные общественные нужды.
Справедливость с позиции жертвы означает, что потери благосостояния индивидов в результате уплаты налогов должны быть равны.
Исходя из этого горизонтальное равенство предполагает, что люди, имеющие одинаковое благосостояние до уплаты налогов, должны платить равные суммы налогов.
Горизонтальная справедливость также подразумевает отсутствие дискриминации по расовым, половым, политическим признакам, вероисповеданию, форме собственности и т.д.
Поскольку в соответствии с базовой гипотезой неоклассики относительно убывающей предельной полезности, полезность каждой дополнительно заработанной или потраченной денежной единицы уменьшается, принцип
вертикального равенства с позиций жертвы означает, что большую сумму налога должен платить тот, кто имеет большее благосостояние [3, 90].
Поэтому уменьшение имущественного неравенства после налогообложения признается справедливым и считается одной из целей налоговой политики.
Однако, во-первых, существуют разные мнения относительно того, чем измеряется благосостояние индивидов (доходом, потреблением за определенный промежуток времени, платежеспособностью, богатством, некой функцией, отражающей зависимость дохода от усилий, связанных с его получением, и т.д.).
Во-вторых, неизвестно, насколько снижается благосостояние разных людей при потере единицы располагаемого дохода, потребления, богатства и др.
В-третьих, до конца не ясно, должны ли, и каким образом, при оценке благосостояния индивидов учитываться такие обстоятельства, как их способности, состояние здоровья, семейное положение, трудовые усилия, направления
использования дохода (на потребление или сбережения) и т.д.
Поскольку в связи с вышеизложенным количественно определить благосостояние весьма сложно, принципы горизонтальной и вертикальной справедливости с позиции жертвы практически означают только то, что лица, имеющие одинаковую
платежеспособность, при прочих равных условиях, должны платить одинаковые налоги, а более платежеспособные (имеющие большие доходы, богатство или больше потребляющие) должны платить больше.
Однако принцип вертикальной справедливости ничего не говорит о том, насколько больше налогов в абсолютном выражении или относительно дохода, потребления и т.д. должны платить лица, имеющие большее благосостояние. А
следовательно, не ясно, должны ли ставки налогов и налоговая система в целом быть прогрессивными, пропорциональными или умеренно регрессивными.
Вместе с тем один из выводов относительно характеристик налоговой системы, который может быть сделан на основании принципа равной жертвы, заключается в том, что налогами не должны облагаться расходы, необходимые для поддержания минимальных жизненных потребностей граждан.
На основании этого принципа могут быть также сделаны некоторые другие выводы относительно желательных правил налогообложения (см. ниже).
В целом, как видно из вышеизложенного, принципы
справедливости также достаточно неопределенны, поскольку зачастую не позволяют дать конкретных рекомендаций относительно многих параметров налоговой системы (видов налогов, ставок, льгот и т.д.), а кроме того, противоречивы.
Например, принцип выгоды
противоречит принципу
платежеспособности, поскольку есть основания считать, что во многих странах больше общественных товаров в абсолютном выражении и в процентах от дохода потребляют бедные, а следовательно, они и должны платить больше налогов.
Как отмечает по этому поводу Дж. Стиглиц, понятие справедливости настолько неопределенно и субъективно, что в лучшем случае мы можем попытаться отличить, когда оно используется просто как термин, отражающий стремление какой-то группы к достижению своих собственных целей, а когда в основе этого есть разумная философская или этическая позиция [5, 386].
Необходимо также учитывать, что цели справедливости могут быть достигнуты не только в процессе сбора налогов, но и в процессе дальнейшего перераспределения средств общественных фондов, а следовательно, существует проблема выбора между разными способами ее обеспечения.
Административные принципы.
Основным требованием к налоговой системе с этих позиций является возможность
обеспечивать необходимые поступления налогов в бюджет и иные общественные фонды с минимальными издержками. Как отмечает В. Вишневский, данный принцип означает необходимость экономии трансакционных издержек, связанных со сбором налогов, т.е. административных издержек, которые несут в связи с этим государство и налогоплательщики [3, 103105]. То есть административные правила должны обеспечивать сбор определенного количества налогов, необходимых для оптимального предоставления государством общественных и некоторых других товаров, с минимальными трансакционными издержками.
Достижению этой цели, по мнению многих специалистов, способствует простота, понятность, удобство и определенность формальных норм налогового законодательства, его стабильность, обеспечивающая снижение издержек, связанных с адаптацией к изменяющимся условиям [5 , 272-273]. Вместе с тем это далеко не все возможные требования к системе администрирования налогов, поскольку ее эффективность зависит также от распространенности в этой сфере неформальных правил, эффективности контроля над налогоплательщиками и представителями налоговых администраций, величины санкций за различные правонарушения, связанные с уходом от налогов и коррупцией в налоговых и других правоохранительных органах, также призванных пресекать правонарушения, в процессе которых происходит уход от налогов (теневая хозяйственная
деятельность, контрабанда, хищения, преступления в бюджетной сфере и т.д.).
В целом вышеназванные принципы представляют собой достаточно абстрактные и внутренне противоречивые теоретические положения, которые обычно прямо не могут быть использованы для разработки налогового законодательства. Кроме того, эти принципы в ряде случаев противоречат друг другу.
Так, например, принципы
эффективности требуют, чтобы налоги
минимально вмешивались в распределение ресурсов, т.е., чтобы экономика находилась в состоянии близком к Парето-оптимальному. Но, как известно, Парето-оптимальное распределение ресурсов может приводить к существенному неравенству в распределении доходов и в благосостоянии отдельных индивидов.
Налоговое регулирование экстерналий приводит к усложнению законодательства, дифференцированному подходу к разным экономическим субъектам, усложнению администрирования и созданию налоговых лазеек.
Административные принципы
предполагают простоту и универсальность налогового законодательства, единые правила налогообложения для разных объектов, субъектов и т.д., а принципы справедливости требуют учета ряда индивидуальных особенностей людей, что усложняет его и создает лазейки.
Для объединения этих противоречивых принципов используется теория
оптимального налогообложения, в которой делается попытка придать определенный вес требованиям справедливости и
эффективности.
Однако при этом проблемы администрирования обычно не
рассматриваются. Кроме того, в теории оптимального налогообложения потребность в налоговых поступлениях определяется как величина, которая обусловливается уровнем государственных расходов, а обоснование уровня государственных расходов и его оптимизация не рассматриваются [4, 39-51].
Без всего этого достаточно сложно обсуждать, какими должны быть состав и ставки отдельных налогов, налоговые базы, льготы и т.д.
Вместе с тем в результате уточнения, конкретизации и взаимоувязки
вышеизложенных принципов, а также анализа мирового опыта использования различных правил налогообложения сформированы определенные теоретические концепции налогообложения, которые в большей степени пригодны для разработки налоговой политики и законодательства, в том числе системы налогообложения труда.
Наиболее широко используемой в развитых странах мира для этих целей является концепция рыночного дохода [6, 13-15, 3842].
Согласно концепции рыночного дохода налогооблагаемый доход состоит из доходов от: деятельности по найму, деятельности не по найму
(предпринимательства, самозанятости и др.), частного имущества [6, 15]. Если объектом налогообложения является доход1, то доходы от труда должны облагаться налогами, наряду с доходами от капитала, а также желательно единообразное налогообложение всех видов трудовых доходов по следующим причинам.
Во-первых, с позиций эффективности (нейтральности) предпочтительной является наиболее широкая налоговая база, поскольку исключение из нее определенных видов доходов, во-первых, ведет к
перераспределению ресурсов в
соответствующие виды (сферы)
деятельности.
Во-вторых, исключение некоторых доходов из налоговой базы требует роста ставок налогов на те виды доходов, которые облагаются налогом, а следовательно, ведет к росту искажений и потерь благосостояния. Чем выше ставка налога, тем большие искажения он вносит.
В-третьих, принципы справедливости требуют, чтобы все доходы облагались налогами, поскольку освобождение каких-либо их видов от налогообложения не соответствует требованиям горизонтального и вертикального равенства.
В-четвертых, с позиций
администрирования наиболее широкая налоговая база также является предпочтительной, поскольку исключение некоторых видов доходов создает возможности для избежания налогов путем перемещения доходов в эти сферы, а также усложняет законодательство и создает лазейки.
В статье не обсуждается целесообразность выбора в качестве налоговой базы не дохода, а потребления.
Таким образом, налогами должны единообразно облагаться все виды доходов от труда, в том числе: в секторе домохозяйств, часть доходов от самозанятости (доходы представителей свободных профессий и др.), а также пенсии, пособия, получаемые в связи с трудовой деятельностью, и т.д.
Однако унифицированный подход к налогообложению трудовых доходов может быть признан несправедливым, поскольку не учитывает различий в платежеспособности налогоплательщиков, например, в случае более низких доходов, в связи с семейным положением, заболеваниями и др.
Кроме того, администрирование некоторых видов доходов, в отсутствие рыночных сделок (и соответствующих цен), а также по причине незначительности этих доходов и большого количества получателей, крайне затруднено и не имеет практического смысла. К ним, прежде всего, относятся доходы от трудовой деятельности в секторе домохозяйств, а также многие виды натуральных выплат работодателей в пользу работников (оздоровительные и медицинские услуги, проезд до места работы, организация досуга, питание, подарки и т.д.).
Согласно всем концепциям
налогообложения дохода налоговая база представляет собой доход за вычетом деловых расходов, необходимых для его получения [6, 13-15, 38-42]. Если это требование не выполняется,
налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда он не в состоянии не только получить доход от экономической деятельности, но и возместить произведенные им затраты. Налог на валовой доход может привести к тому, что деятельность, приносившая доход, в результате налогообложения издержек станет убыточной. Это может существенно снижать стимулы к любой легальной деятельности.
Вычет расходов, связанных с трудовой деятельностью, также соответствует принципу платежеспособности, поскольку она измеряется доходом, остающимся в
распоряжении индивида, а не валовым доходом.
К ним относятся не возмещенные работодателем затраты на проезд от места жительства до места работы и обратно, на средства труда, спецодежду, спецпитание, дополнительные расходы на ведение домашнего хозяйства в случае, когда место работы не совпадает с местом проживания и т.д.
К издержкам, связанным с получением доходов от трудовой деятельности, относятся также профсоюзные взносы. Существование профсоюзов вызвано несовершенством рынков труда. Отдельные работники, в сравнении с работодателями, являются более слабой стороной, поскольку обладают меньшей переговорной силой и ресурсами, чтобы отстаивать свои позиции в процессе заключения и исполнения трудовых договоров. Более эффективная защита интересов работников может быть обеспечена профсоюзом. Поэтому профсоюзы являются необходимой составляющей рынка труда, а профсоюзные взносы относят к издержкам, необходимым для получения трудовых доходов.
К деловым расходам, связанным с получением трудовых доходов, также обычно относят издержки профессиональной подготовки работников, страхования профессиональных рисков, от безработицы и временной потери трудоспособности. Кроме того, к ним могут быть отнесены и издержки, связанные с удовлетворением минимальных физиологических и социальных
потребностей работников, поскольку они являются расходами, необходимыми для воспроизводства и поддержания
производительности рабочей силы.
Вместе с тем всегда существует административная проблема разграничения законных деловых и потребительских расходов. Поэтому необходимы четкие определения того, что относится к деловым расходам, а также ограничения на списание некоторых видов расходов, назначение которых неоднозначно (командировки, транспорт, представительские расходы и т.д.).
Принцип платежеспособности
предполагает также взимание налогов с реальных а не номинальных доходов, т.е. индексацию доходов и расходов на инфляцию. Но это обычно не делается по административным причинам.
Налогооблагаемым доходом является доход в течение жизни. Все платежи, необходимые для жизнеобеспечения индивида, исключаются из
налогооблагаемого дохода, а все поступления облагаются налогом [6, 38-46].
К издержкам, необходимым для жизнеобеспечения, относятся: расходы, связанные с удовлетворением минимальных физиологических и социальных
потребностей работников1; расходы на содержание материально зависимых от них лиц; сбережения, необходимые для обеспечения определенного уровня жизни в периоды, когда работник не может получать доходы или они существенно уменьшаются. Сюда также могут быть отнесены расходы на медицину, на компенсацию непредвиденных потерь (смерть, стихийные бедствия, несчастные случаи, кражи), а кроме того, расходы на образование и жилье, поскольку во многих странах эти права граждан закреплены в конституциях.
Исключение этих издержек из налогооблагаемого дохода обосновывается исходя из принципов справедливости, а иногда и с позиций эффективности.
Следует отметить, что различные льготы и специальные положения, предоставляемые при налогообложении индивидуальных доходов по причинам справедливости, в наибольшей мере касаются именно налогообложения труда (заработанного дохода), а не дохода от капитала [6,168].
Вычет из налоговой базы необлагаемого минимума доходов в случае, если его размер соответствует величине расходов, достаточных для удовлетворения базовых потребностей индивида, является
1 Ранее эти расходы упоминались в составе деловых. Таким образом, имеется, как минимум, два основания для их вычета из налогооблагаемой базы.
справедливым, поскольку, пока они не удовлетворены, индивид не может считаться платежеспособным.
Это требование по сути означает необходимость прогрессивного
налогообложения трудовых доходов, поскольку необлагаемый минимум может рассматриваться как налог по нулевой ставке на доход, который ниже соответствующего уровня. Целесообразность использования других ставок подоходного налога, дифференцированных в зависимости от величины дохода (зарплаты), не столь очевидна, поскольку такой налог может вносить более существенные искажения в экономическое поведение, а также усложнять налоговое законодательство и создавать ряд административных проблем.
Состояние здоровья, возраст, семейное положение и наличие иждивенцев в семье, потери от краж, стихийных бедствий должны учитываться при налогообложении доходов, поскольку возможности платить налоги у лиц, различающихся по данным признакам, разные.
Учет возможных изменений доходов в течение жизни, является справедливым, поскольку в жизни и экономической деятельности периоды, когда индивид получает высокие доходы, могут сменяться периодами, когда имеют место низкие доходы, убытки и потери. В связи с этим более точным показателем
платежеспособности или благосостояния индивида является его доход в течение жизни. Однако по административным причинам налоги необходимо взимать по результатам деятельности за более короткие периоды (месяц, квартал, год).
В этом случае неравномерность поступления доходов в течение жизни может быть учтена следующим образом.
Во-первых, из налогооблагаемых доходов могут быть исключены издержки, связанные со страхованием рисков снижения доходов или роста расходов в различные периоды жизни (в старости, при потере работы, трудоспособности, заболеваниях и т.д.). Расходы на страхование освобождаются
от налогообложения, поскольку это расходы на обеспечение будущих издержек.
Во-вторых, необходимо перенесение потерь и убытков в целях налогообложения на будущие периоды. Если государство участвует в доходах экономических субъектов, взимая с них налоги, справедливо, чтобы оно также участвовало в убытках и потерях, разрешая уменьшать на их сумму налогооблагаемые доходы в следующие налоговые периоды, или компенсируя часть этих потерь в той же пропорции (отрицательный налог). Кроме того, в этом случае государство выступает как молчаливый партнер экономических субъектов, что стимулирует их к принятию на себя рисков и к экономической деятельности в целом. То есть эта норма является не только справедливой, но и эффективной.
Необходимость многих других льгот и специальных положений также может быть обоснована с позиций экономической эффективности.
Экономическая деятельность в сферах социального страхования, медицины, образования, науки характеризуется рядом провалов рынка и экстерналий, что является дополнительными основаниями для их налогового регулирования.
Провалы рынков страховых услуг вызваны несовершенством и
ассиметричностью информации и связанным с этим оппортунистическим поведением их участников,
что приводит к высоким рискам, трансакционным издержкам и ценам на соответствующие услуги. В связи с этим считается, что рынки не могут предоставлять услуги пенсионного и иного социального страхования
в количествах, необходимых обществу [5, 313-317]. Поэтому государство обычно принимает участие в программах социального страхования путем: 1) предоставления гражданам услуг
государственного страхования, 2)
стимулирования развития частных страховых услуг, в том числе налоговыми методами.
В первом случае государство вводит специальный целевой налог на заработную плату, поступления от которого направляются в соответствующие фонды и затем распределяются на данные нужды. При этом оно может иногда покрывать часть расходов этих фондов из других поступлений, а соответствующие средства использовать также для перераспределения доходов [5, 308-309].
Таким образом, необходимость социальных налогов на заработную плату вызвана тем, что участие государства в этих программах позволяет осуществлять их более эффективно, а следовательно, и лучше решать вопросы справедливости. Кроме того, если поступления социальных налогов в соответствующие фонды достаточно тесно связаны с последующими выплатами из них, при взимании этих налогов может быть также реализован принцип выгоды. Однако этому принципу в большей степени соответствуют частные программы социального страхования, поскольку в них обычно имеется более тесная связь между взносами и выплатами [5, 308-309].
Во втором случае государство может предоставлять налоговые льготы путем отсрочки уплаты подоходного налога на зарплату (расходы по страхованию исключаются из налоговой базы, а налогообложению подлежат последующие выплаты из этих фондов), а также путем освобождения от налогов и этих расходов и самих поступлений (пенсий, пособий, страховых премий и др.).
Образование и научные исследования создают определенные положительные экстерналии, связанные с приростом знаний и эффективности общественного
производства, а несовершенства этих рынков могут приводить к их недостаточному предоставлению. Поэтому во многих странах доходы, используемые на образование и научные исследования (стипендии, гранты, целевая помощь, вознаграждения, премии и т.д.) не облагаются налогами [6,168].
Еще одной причиной освобождения от налогов расходов на образование является
то, что налоги на труд снижают стимулы к несению этих расходов.
Медицина, как и образование, не является общественным товаром в его классическом понимании, поскольку существует конкуренция в потреблении этих услуг и возможность исключения лиц, которые за них не платят.
Участие государства в предоставлении медицинских услуг вызвано отсутствием конкуренции продавцов, несовершенной информацией, которой обладают потребители, отрицательными
экстерналиями, связанными с особенностями некоторых заболеваний (например инфекционных), а также, как уже отмечалось, требованиями справедливости. Рынок может не обеспечивать медицинских услуг для членов общества, не застрахованных и имеющих низкие доходы [5 , 274-282]. Оно может осуществляться в форме оказания бесплатной медицинской помощи государственными учреждениями, обеспечения страховкой, призванной покрыть медицинские расходы, в участии в данных расходах путем предоставления налоговых льгот при налогообложении зарплаты.
Однако, несмотря на то, что предоставление ряда льгот при налогообложении труда достаточно обосновано с позиций справедливости и эффективности, они могут существенно усложнять налоговое законодательство и создавать многочисленные лазейки, которые чаще используют более обеспеченные граждане. А это, в свою очередь, может приводить к другим искажениям экономического поведения и
несправедливостям.
В целом вышеизложенное позволяет сделать следующие выводы.
Налогообложение труда является достаточно сложной теоретической проблемой, исследованию которой в Украине уделяется незначительное внимание.
Несмотря на противоречивость и неопределенность ряда принципов
налогообложения на их основе сделаны многие теоретические выводы относительно желательных характеристик системы налогообложения труда.
Далеко не все из этих выводов приняты во внимание в процессе формирования и развития системы налогообложения труда в Украине.
С целью совершенствования действующего в Украине законодательства, регулирующего налогообложение труда, необходимо использовать приведенные теоретические положения с учетом мирового опыта их применения, а также институциональных особенностей Украины, таких, как высокий уровень теневой экономики и коррупции, низкая степень налогового согласия, во многом обусловленная несправедливостью
налоговой и экономической политики государства, существенное неравенство доходов разных групп населения, высокий уровень бедности, низкая социальная защищенность населения и т.д.
Литература
1. Keller L. Labour market institutions in the transition countries of Europe and their influence / L. Keller // Americanos College. -Nicosia, 2008. - 27 p.
2. Cazes S. Do labour market institutions matter in transition economies? An analysis of labour market flexibility in the late nineties / S. Cazes // International Institute for Labour Studies. - Geneva, 2002. - 34 p.
3. Налогообложение: теории, проблемы, решения / В.П. Вишневский, А.С. Веткин, Е.Н. Вишневская и др. - Донецк: Дон НТУ, ИЭП НАН Украины, 2006. - 504 с.
4. Экономика налоговой политики: пер. с англ. / под ред. Майкла П. Девере. - М.: Информационно-издательский дом "Филинъ", 2001.-С. 137-171.
5. Стиглиц Дж.Ю. Экономика государственного сектора: пер. с. англ. - М.: Изд-во МГУ: ИНФРА-М, 1997. - 720 с.
6. Система податкових шльг в Укра!ш у контекст европейського досвщу / А.М. Со-коловська, Т.1. Сфименко, 1.О. Лунша та ш. -К.: НДФ1, 2006.-320 с.
Представлена в редакцию 05.07.2011 г.
