CC BY
118
24 (192) - 2006
ИНФОРМАЦИОННЫЕ ТЕХНОЛОГИИ
автоматизация элементов метода бухгалтерского учета *
Т. В. ЗЫРЯНОВА, доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета анализа и аудита Уральской академии государственной службы Ж Р. СКРЕБКОВА, старший преподаватель Уральского гуманитарного института
Бухгалтерский учет, как и любая другая наука, имеет собственный предмет, объекты наблюдения и характерные для него специфические приемы и методы регистрации, сбора, обработки, накопления, и передачи данных пользователям.
В системе управления хозяйственными единицами (предприятиями, фирмами, объединениями и другими организациями) предмет бухгалтерского учета ограничен рамками функционирования данного юридического лица и может быть определен как его производственно-хозяйственная и финансовая деятельность, оцененная в денежном выражении. Познание сущности предмета достигается через познание содержания его метода.
В экономической науке бухгалтерский учет располагает своими специфическими приемами, обусловленными сущностью самого предмета, а также поставленными перед ними задачами и требованиями. Все это предопределяет необходимость глубокого осмысления и понимания системы приемов и способов, составляющих основу и содержание метода бухгалтерского учета. Следовательно, метод бухгалтерского учета — это совокупность способов и приемов, с помощью которых познается предмет (объекты) бухгалтерского учета. Он позволяет изучить явления в движении, изменении, взаимосвязи и взаимодействии. Поэтому метод нельзя рассматривать как константу. Изменение экономических отношений, развитие научно-техни-
ческого прогресса предъявляют новые требования к бухгалтерскому учету, а это вызывает изменение его приемов и способов. Например, применение ЭВМ приводит к совершенствованию способов наблюдения, контроля и регистрации хозяйственных операций, а также получения информации.
Метод бухгалтерского учета включает в себя следующие способы и приемы, которые являются элементами метода бухгалтерского учета:
— документация и инвентаризация;
— оценка и калькуляция;
— счета и двойная запись;
— балансовое обобщение и отчетность.
Если рассматривать технологию формирования
и обобщения учетной информации как последовательность четко регламентированных этапов в виде первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности организации, то вполне логично предположить, что каждому из этих этапов должны быть присущи свои специфические способы. Каждый из представленных элементов является исходной предпосылкой для функционирования следующей составной части метода, что позволяет уяснить причинную связь между фактами хозяйственной деятельности. Тем самым достигается полное, непрерывное и объективное их отражение в системном бухгалтерском учете.
Одним из важнейших элементов метода бухгалтерского учета является учетная документация, суть
*Статья подготовлена к печати Екатеринбургским информационным центром Издательского дома «Финансы и Кредит».
которого заключается в сплошном и непрерывном отражении хозяйственных операций в первичных учетных документах для получения данных, необходимых для ведения текущего бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.
В современном понимании документация бухгалтерского учета представляет собой совокупность материальных и электронных носителей экономической и юридической информации, формируемой организацией по установленным правилам в процессе ведения бухгалтерского учета. Носителями экономической информации документы становятся в силу того, что посредством их осуществляются первичное наблюдение и первичная регистрация фактов хозяйственной жизни. В дальнейшем показатели документов путем учетных записей группируются и обобщаются в соответствующих бухгалтерских регистрах. Носителями юридической информации документы считаются потому, что они содержат сведения, необходимые для обеспечения доказательной силы факта хозяйственной деятельности.
Таким образом, основу документации бухгалтерского учета составляет первичный документ, который является письменным свидетельством (доказательством) совершенного факта хозяйственной деятельности или письменным распоряжением на право выполнения хозяйственных операций, отображающим определенные данные на информационном носителе (бумаге, магнитном диске и т. п.) и придающим ему юридическую силу. Поскольку документы придают юридическую силу фактам хозяйственной деятельности, отражаемым в бухгалтерском учете, к ним предъявляются определенные требования: точность и полнота отражения фактов хозяйственной деятельности, своевременность составления и ясность содержания, соблюдение установленных форм и реквизитов документов.
В целях однозначного понимания хозяйственных операций при существующей единой системе учета и отчетности первичные документы стандартизированы (имеют строго установленные размеры бланков) и унифицированы (на однородные операции разработаны единые (типовые) формы документов). В российской системе бухгалтерского учета хозяйственные операции учитываются строго в соответствии с их юридической формой. Следует отметить, что по МСФО факты хозяйственной деятельности отражаются в учете исходя из экономической сущности операции. В процессе ведения бухгалтерского учета на основе первичных документов осуществляется контроль за правильностью отражения совершенных фактов хозяйственной деятельности, ведется ее текущий анализ, устанав-
ливаются причины тех или иных хозяйственных нарушений, тем самым документация выполняет контрольно-аналитические функции.
По способу заполнения различают документы, заполняемые вручную или автоматизированным путем.
Вручную первичный документ может составляться непосредственно на месте осуществления хозяйственной операции и затем передается в бухгалтерию для обработки. Бухгалтер (оператор) создает по нему учетную фразу — совокупность реквизитов для сохранения в компьютерной базе данных, в том числе корреспонденцию счетов, которая добавляется к хронологическому массиву данных — журналу операций. Параллельно этот документ регистрируется вручную в журнале регистрации первичных документов.
При автоматизированном учете первичный документ может составляться в бухгалтерии или на рабочих местах учетных работников с помощью компьютеров, подключенных к локальным или глобальным вычислительным сетям. Причем документы, которые сохраняются на электронных носителях информации, могут не иметь бумажных аналогов. Электронный документ регистрируется в компьютерном журнале регистрации первичных документов, а корреспонденции счетов, которые по нему создаются, добавляются к электронному журналу операций. В отличие от ручного учета автоматизированные системы допускают большую гибкость при работе с временными периодами и позволяют обрабатывать документы за прошлые и будущие периоды. В условиях автоматизации также реализована возможность применения как унифицированных форм документов, так и документов, разработанных на предприятии, содержащих обязательные реквизиты.
Таким образом, автоматизация бухгалтерского учета расширяет возможности разработки и применения первичных учетных документов и их электронных версий.
Следующий изучаемый элемент метода бухгалтерского учета — инвентаризация, которая является способом определения соответствия данных бухгалтерского учета и фактического наличия имущества и финансовых обязательств организации на определенную дату. Как элемент метода бухгалтерского учета инвентаризация позволяет определить и зарегистрировать явления и операции, не отраженные первичной документацией в момент их совершения, поэтому инвентаризация служит дополнением документации. Таким образом, документация и инвентаризация являются приемами первичного наблюдения за объектами бухгалтерского учета.
К объектам инвентаризации относятся имущество экономического субъекта независимо от его местонахождения (основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, денежные средства) и все виды финансовых обязательств (дебиторская и кредиторская задолженность, кредиты банков, займы).
Практика проведения инвентаризации показывает, что проверка фактического наличия товарно-материальных ценностей основана на применении ручной работы. Выполнение большого объема работ по учету фактических остатков объектов имущества является трудоемкой операцией, так как необходимо проверить десятки и сотни тысяч единиц элементов объекта, их качество и цену, провести таксировку и подсчет итогов в инвентаризационных ведомостях. В связи с этим возникает проблема использования в процессе инвентаризации вычислительной техники и компьютерных программ. К традиционным приемам инвентаризации, которые сохраняют свое значение и в условиях автоматизации бухгалтерского учета, относят: пересчитывание, взвешивание, измерение, контрольный обмер. Их применение обосновывается невозможностью полного избежания ошибок при определении фактического наличия ценностей. Возможности компьютеров позволяют обеспечить только сравнение фактических остатков ценностей с учетными данными на основании введенной информации о соответствующих остатках в базу данных. При введении подобной информации на начальной стадии исключаются показатели цены и стоимости, которые вводятся на конечной стадии инвентаризационного процесса — выводе результатов инвентаризации в целях выявления недостачи, излишков, пересортицы и окончательного определения конечных результатов инвентаризации.
Следующий элемент метода бухгалтерского учета — оценка, которая относится к одной из центральных теоретических и практических проблем бухгалтерского учета. Оценка — это способ формирования информации, которая включается в финансовую отчетность в стоимостном (денежном)
выражении. Таким образом, оценка представляет собой способ перевода объектов бухгалтерского учета из натурального измерителя в денежный.
В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ — рублях.
Процесс оценки неизменно предполагает сочетание трех составляющих элементов:
1) объект или событие — объекты бухгалтерского наблюдения;
2) подлежащее количественной оценке свойство (качество, признак) объекта — стоимость;
3) шкала измерения или совокупность единиц, в которых можно выразить свойство — деньги (в РФ — рубли).
В международном бухгалтерском учете используются различные методы оценки активов: фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость. Экономическое содержание каждого из методов, предложенное профессором М. И. Кутером, рассмотрено в таблице.
Фактическая стоимость в англоязычной редакции соответствует исторической стоимости.
В российской практике из предлагаемых международными стандартами методов оценки активов недостаточно раскрытым считается дисконтированная стоимость, экономический смысл которой состоит в нахождении суммы, эквивалентной будущей стоимости денежных средств с использованием сложных процентов.
В последнее время в странах, где ориентируются на МСФО, все большее признание находит метод оценки амортизируемых активов по справедливой стоимости, которую в русскоязычном переводе называют также достоверной или реальной. Она характеризуется суммой денежных средств или их эквивалентов, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами. Справедливой стоимостью амортизируемых акти-
Экономическое содержание методов оценки активов
Метод оценки Экономическое содержание
Фактическая стоимость приобретения Фактическая неизменная стоимость актива в момент приобретения
Восстановительная стоимость Результат пересчета первоначальной стоимости до уровня, приближенного к текущей рыночной стоимости
Возможная цена продажи Предполагаемая стоимость продажи наличного актива в нормальных условиях на данный момент
Дисконтированная стоимость Стоимость, рассчитанная исходя из суммы экономических выгод, которые предполагается получить от актива в будущем
Примечания: 1. Фактическая стоимость приобретения соответствует первоначальной или рыночной стоимости.
вов считается первоначальная стоимость на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации. Следует отметить, что у американских ученых неоднозначное отношение к справедливой стоимости. Так, Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бред полагают, что она не относится к самостоятельным оценкам, которые можно использовать для составления финансовой отчетности, а скорее представляет комбинацию различных способов.
Правила оценки объектов учета в России в последние годы существенно изменились и стали ближе к международным. На изменение правил оценки решающее влияние оказали три нормативных документа: Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 и Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Согласно данным документам разрешено использовать следующие методы оценки объектов учета.
Расходуемые материально-производственные запасы разрешено оценивать любым из четырех методов: по стоимости каждой единицы, средней себестоимости, себестоимости первых по времени закупок (ФИФО) и себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО). Следует отметить, что в международной практике согласно МСФО 2 с 01.01.2006 метод ЛИФО не применяется.
Готовая и отгруженная продукция может отражаться в учете и по четырем вариантам: полной фактической производственной себестоимости, неполной фактической производственной себестоимости, нормативной или плановой полной производственной себестоимости продукции, нормативной или плановой неполной производственной себестоимости продукции.
Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в учете и отчетности по нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям расходов, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в учете и отчетности по фактическим производственным затратам.
В условиях бумажной бухгалтерии бухгалтер, формируя учетную запись, вынужден выбирать только один вариант оценки, сознательно ограничивая информацию, которая могла бы быть полезной для потребностей управления. И, как правило, бухгалтер обычно выбирает не наиболее приемлемый с точки зрения экономической целесообразности способ оценки, а наименее трудоемкий.
Автоматизированные системы учета позволяют отражать многовариантные оценки, ориентироваться в разных свойствах объекта. У современных компьютерных программ бухгалтерского учета есть несколько уникальных возможностей для осуществления оценки. Прежде всего, существует возможность сохранять для одного объекта аналитического учета (например, товара) несколько реквизитов-признаков, которые дают ему разностороннюю характеристику. Такими реквизитами могут быть и разные цены товара.
На практике бухгалтеры используют только один метод оценки списания всех запасов. Однако один метод оценки целесообразно применять только для тех запасов, которые имеют одинаковое назначение и одинаковые условия использования. Применение компьютерных программ позволяет использовать наиболее оптимальный способ оценки в отдельности для каждой группы запасов, не увеличивая трудоемкости учета.
Следующий элемент метода бухгалтерского учета — калькуляция, которая является способом группировки затрат, их обобщения и исчисления себестоимости объектов учета.
Объектом калькулирования является вид продукции (работ, услуг) либо полуфабрикатов различной степени готовности, производимых на данном предприятии, по которому ведется расчет себестоимости продукции (работ, услуг). В тех случаях, когда производится несколько видов продукции по одному объекту учета затрат, объект учета затрат и объект калькулирования не совпадают. При этом все сгруппированные по объекту учета затрат расходы должны быть распределены соответствующим образом между отдельными объектами калькулирования пропорционально выбранной базе распределения.
Важная роль отводится способам калькулирования себестоимости продукции в управлении затратами предприятия. Их существует несколько:
• способ прямого расчета;
• способ суммирования затрат;
• способ исключения затрат на побочную продукцию;
• способ пропорционального распределения затрат;
• нормативный способ калькуляции;
• комбинированный способ калькулирования. Способ прямого расчета заключается в том, что
себестоимость продукции определяется на основе прямого учета затрат, а себестоимость единицы изделия исчисляется делением общей величины затрат по этой продукции на ее количество. Исчисление себестоимости этим способом используется
тогда, когда объекты учета затрат совпадают с объектом калькулирования.
Способсуммирования затрат заключается в том, что себестоимость продукции определяется путем суммирования затрат по отдельным частям изделия или процессам его изготовления. Этот способ, как правило, используется в производствах, где применяется попередельный (попроцессный) метод.
Способ исключения затрат на побочную продукцию заключается в том, что продукция подразделяется на основную, побочную и отходы. Чтобы определить себестоимость основной продукции, побочные продукты и отходы исключаются из общих затрат по заранее определенным ценам.
Способ пропорционального распределения затрат применяется для калькулирования себестоимости продукции в условиях одновременного производства нескольких видов изделий, прямое отнесение затрат на которые невозможно. Этот способ наиболее приемлем в производствах сопряженных продуктов, когда одновременно получают несколько видов продукции в одном технологическом цикле. Сводный учет затрат организуется по группе выпускаемых изделий, а затраты внутри групп распределяются на отдельные виды продуктов пропорционально экономически обоснованной базе.
Нормативный способ калькуляции заключается в алгебраическом суммировании нормативной себестоимости с отклонениями от норм и их изменениями, учтенными по объектам калькулирования. Как продолжение нормативного метода учета затрат следует отметить систему «стандарт-кост», которая подразумевает себестоимость, установленную заранее, в противоположность себестоимости, данные о которой собираются. Основная задача, которую ставит перед собой данная система — учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Поэтому цель системы «стандарт-кост» заключается в правильном и своевременном расчете отклонений и отражении их на счетах бухгалтерского учета. На первом этапе анализируются отклонения по материалам. Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактических трудозатрат от стандартных и установление причин их возникновения. На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактических накладных (косвенных) расходов. И далее расчеты заканчиваются анализом отклонений показателя выручки от реализации продукции (работ, услуг) от сметного значения.
Комбинированный способ калькулирования представляет собой сочетание нескольких перечисленных ранее способов, если применение каждого из них в отдельности невозможно или не обеспечивает обоснованного исчисления.
В условиях автоматизации учет производственных затрат должен быть нормативным. Основными задачами разработки и внедрения нормативного метода учета являются:
— повышение уровня и степени детализации нормирования затрат;
— вычисление влияния изменения норм на величину фактической себестоимости;
— выявление отклонений от норм по причинам, по местам возникновения и центрам ответственности.
Для управления себестоимостью продукции и связанными с ней другими качественными показателями производственно-финансовой деятельности предприятия необходимую и достаточную информационную базу создают технически обоснованное и максимально дифференцированное нормирование затрат по видам, месту формирования затрат и объектам калькулирования, а также системное выявление и учет изменений норм.
Как считает профессор В. Б. Ивашкевич, «... эксплуатационные возможности ЭВМ позволяют без существенного увеличения трудоемкости рассчитать нормативную, а в дальнейшем — плановую и отчетную калькуляции по всей номенклатуре продукции, которая выпускается, по каждой модификации изделия или виду использования». При этом нет необходимости выполнять всю совокупность расчетов по каждому изделию, вычислять и сохранять в базе данных результаты таких расчетов. Расчет нормативной себестоимости вида продукции может проводиться по запросу пользователя путем выборки, систематизации и суммирования нормативов себестоимости деталей и других элементов, которые в него входят.
В условиях автоматизации расчетов и группирования нормативов есть возможность для перехода от составления нормативных калькуляций на первое число месяца, квартала, года к разработке их на любую дату текущего месяца. Это позволяет отказаться от ежемесячного перерасчета остатков незавершенного производства в связи с изменениями норм на начало месяца и более точно вычислять фактическую себестоимость товарного отпуска продукции.
В автоматизированной бухгалтерии благодаря расширенным возможностям аналитического учета возможно построение многоуровневых разрезов статей затрат, необходимых для потребностей управления, а также ведение учета затрат по центрам
ответственности. Возможности организации аналитического учета дополняются гибкими средствами формирования операций, которые позволяют, например, распределять производственные затраты пропорционально заработной плате в основном производстве.
Таким образом, оценка и калькуляция выступают в качестве определяющего критерия для целей стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета.
В текущем учете в целях контроля за наличием и движением имущества, формированием и погашением обязательств объекты должны быть сгруппированы по экономической однородности. Эта задача решается при помощи системы счетов бухгалтерского учета, которая составляет основу информационной модели кругооборота средств предприятия.
Бухгалтерские счета как следующий изучаемый элемент метода бухгалтерского учета являются способом экономической группировки объектов наблюдения и предназначены для отражения не только начального и конечного состояния, но и результатов воздействия фактов хозяйственной деятельности на объекты бухгалтерского наблюдения, которые учитываются на данном счете. Счета открываются на каждый вид актива, капитала и обязательств, а также доходов и расходов, на них выявляется и распределяется финансовый результат.
По уровню влияния на показатели финансовой отчетности (по отношению к бухгалтерскому балансу) бухгалтерские счета делятся на балансовые и забалансовые (рис. 1).
Имущество, принадлежащее или экономически контролируемое хозяйствующим субъектом, находит отражение в бухгалтерском балансе и как объект бухгалтерского наблюдения учитывается на балансовых счетах. В то же время такие экономические ресурсы, как арендованные основные средства, товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение и т. п., не оказывающие влияния на показатели бухгалтерского баланса, учитываются на забалансовых счетах.
рис. 1. Классификация счетов бухгалтерского учета
По степени детализации данных в бухгалтерском учете счета группируют на синтетические и аналитические.
Синтетическими называются счета, на которых учитываются экономически однородные группы имущества, его источники, а также хозяйственные процессы без подразделения их на отдельные элементы. Согласно принципу денежного выражения информация, отражаемая на синтетических счетах, содержит только стоимостную оценку, позволяющую получить сравнимые финансовые данные о разнообразных объектах бухгалтерского учета. Наряду со сводными (синтетическими) данными важно иметь более детальные, аналитические данные.
Аналитическими называются счета, которые детализируют содержание синтетических счетов. Они отражают отдельные виды имущества, его источники и хозяйственные операции. В целях более углубленного познания денежных данных о конкретных объектах наблюдения информация аналитических счетов может носить неденежный характер, т. е. количественное выражение в натуральных измерителях.
Ведение бухгалтерского учета на синтетических счетах называется синтетическим учетом, а на аналитических счетах аналитическим учетом.
Деление счетов на синтетические и аналитические предопределяет в информационной системе бухгалтерского учета наличие горизонтальных и вертикальных связей. Горизонтальные связи проявляются через корреспонденцию синтетических счетов, а вертикальные обусловлены соподчинением информационных уровней синтетического и аналитического учета.
В случаях, когда необходимо осуществить дополнительные (промежуточные) группировки показателей однородных аналитических счетов внутри синтетического счета, применяются субсчета, которые являются способом группировки данных аналитических счетов, оцененных только в денежном измерении, но не имеющих самостоятельной корреспонденции с другими счетами. Эта корреспонденция отражается только через соответствующие синтетические счета. Несколько аналитических счетов составляют субсчет, а несколько субсчетов — один синтетический счет.
Важным направлением совмещения синтетического и аналитического учета является применение средств современной вычислительной техники, которая позволяет своевременно получать правильные сведения при обобщении данных бухгалтерского учета.
В автоматизированной системе бухгалтерского учета используется модель системы счетов, которая отражает порядок построения и интерпретации синтетических и аналитических счетов, обобщающих информацию, полученную из первичных учетных документов. Данная модель включает систему синтетических счетов, систему аналитических счетов и связи между ними.
Перечень синтетических счетов, отражающих систематизированную группировку информации о различных сторонах деятельности хозяйствующего субъекта, называют планом счетов бухгалтерского учета.
В мировой практике наиболее известны три основные направления в построении планов счетов: матричный, линейный и иерархический.
При матричном построении плана счетов все счета разделяются на классы и группы, в которых выделяются подклассы, группы счетов и сами счета.
Линейное построение плана предусматривает последовательное изложение номенклатуры синтетических счетов, сведенных в группы. В таком плане не применяются субсчета, что упрощает выбор корреспонденции счетов, облегчает организацию аналитического учета. Данному направлению соответствует англосаксонская модель плана счетов, которая повторяет структуру бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Так, активы имеют код 100, пассивы — 200, капитал — 300, доходы — 400, расходы — 500 и т. д.
При иерархическом подходе к построению плана счетов особое внимание уделяется использованию информационных возможностей субсчетов, т. е. на каждом счете можно открывать ограниченное количество субсчетов и счетов второго порядка. Данный способ построения плана счетов принят в России.
В Российской Федерации План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н и являются едиными и обязательными для применения в организациях всех отраслей народного хозяйства (кроме кредитных учреждений, страховых и бюджетных организаций) независимо от формы собственности, подчиненности, организационно-правовой формы.
На основе единого плана счетов хозяйствующие субъекты составляют рабочий план счетов, который представляет совокупность счетов, используемых организацией для целей учета, анализа, контроля и составления отчетности.
В автоматизированной системе бухгалтерского учета поддерживается один или несколько планов
счетов в зависимости от версии программы. Таким образом, возможна организация параллельного ведения учета, например, по национальным и международным стандартам.
Аналитический учет в компьютерной бухгалтерии реализуется, главным образом, с помощью объектов метаданных «Справочники» и Перечисления», а порядок его ведения определяется используемыми моделями аналитического учета. В современных компьютерных программах бухгалтерского учета допустимым является использование от трех до пяти разрезов аналитического учета по каждому синтетическому счету.
Например, в программной системе «Галактика» аналитический учет ведется с помощью механизма «Классификатор КАУ» (код аналитического учета).
Разработчики фирмы «1С» справочник аналитических объектов назвали термином «субконто», что в переводе с итальянского языка означает субсчет. Следует отметить, что такая терминология является некорректной с точки зрения теории бухгалтерского учета, поскольку в этом случае имеются в виду именно аналитические счета.
В программе «1С: Бухгалтерия» используется модель типизированных аналитических счетов, суть которой состоит в формальном отделении системы синтетических счетов от системы аналитических счетов, т. е. к одному счету можно прикрепить несколько видов субконто (перечней аналитических счетов). Это дает возможность получать бухгалтерские итоги (сальдо и обороты) как по конкретному синтетическому счету в разрезе значений субконто, так и по конкретному объекту аналитического учета субконто в разрезе тех синтетических счетов, на которых учитывается данный объект. В общем случае (по умолчанию) по каждому аналитическому объекту система поддерживает учет остатков и оборотов в денежном выражении. На счетах с признаком ведения количественного учета дополнительно поддерживаются бухгалтерские итоги в натуральном выражении, а на счетах с признаком ведения валютного учета — итоги в иностранной валюте.
Реализованные механизмы ведения аналитического учета в программах различаются. Однако основным преимуществом при работе с бухгалтерскими счетами в автоматизированных системах является расширение возможностей аналитического учета и одновременно ведение учета в нескольких планах счетов.
Рассмотрим следующий элемент метода бухгалтерского учета — двойная запись, которая является способом отражения хозяйственных операций в системе бухгалтерских счетов. Влияние
хозяйственных фактов на финансовое положение организаций (предприятий) в бухгалтерской информационной модели учитывается дважды: один раз по дебету одного или нескольких счетов, другой — по кредиту одного или нескольких счетов в одной и той же сумме. Таким образом, между счетами, на которых учитываются объекты бухгалтерского наблюдения, возникает взаимосвязь способом двойной записи, которая называется корреспонденцией счетов. Внешние связи между счетами (их корреспонденция) и величина изменения (значение показателя, характеризующего конкретный факт хозяйственной деятельности и последствия его воздействия на объекты бухгалтерского наблюдения) называются бухгалтерской проводкой. По мнению профессора А. В. Власова, бухгалтерская проводка — это письменное указание на то, в дебет и кредит каких счетов отнести стоимостную оценку показателя, характеризующего конкретный хозяйственный факт.
Бухгалтерские проводки по характеру отражаемых ими данных подразделяются на реальные и условные. Реальные проводки отражают изменение объектов учета вследствие осуществления фактов хозяйственной деятельности. В учете реальные проводки отражаются только на основании первичных учетных документов, в которых зафиксировано содержание факта хозяйственной деятельности (хозяйственной операции). Условные проводки являются результатом методологии бухгалтерского учета, т. е. зафиксированная в них корреспонденция счетов основана не на фактах хозяйственной деятельности, а на потребности выполнения бухгалтерских приемов: переноса показателей с одного счета на другой (или несколько счетов) или уточнения отдельных показателей. Условные проводки называют методологическими.
Высокая степень автоматизации ввода данных и формирования бухгалтерских записей о хозяйственных операциях является основой эффективного функционирования автоматизированной системы бухгалтерского учета. В компьютерной системе распространены три основных способа формирования бухгалтерских проводок:
1) ручной ввод бухгалтерских операций;
2) автоматизированная генерация бухгалтерских операций и корреспонденции счетов на основе типовых операций;
3) автоматическая генерация бухгалтерских операций и корреспонденции счетов на основе электронных форм документов.
При ручном вводе бухгалтерских операций бухгалтер самостоятельно заполняет все реквизиты, вводит в компьютерную систему операции и опре-
деляет корреспондирующие счета, при необходимости рассчитывая суммы. Способ ручного ввода операции достаточно гибок: он позволяет указывать любые значения реквизитов и формировать любые корреспонденции счетов. Данный способ прост в освоении и не требует предварительной настройки системы.
Ввод данных и автоматизированная генерация бухгалтерских операций и корреспонденции счетов на основе типовых операций позволяют автоматизировать ввод часто повторяющихся операций, а также операций, которые формируют несколько корреспонденций счетов и требуют расчета сумм по каждой из них. В системах автоматизации бухгалтерского учета стандартные, многократно повторяющиеся операции называют типовыми операциями. Для них разрабатываются шаблоны, которые представляют собой сценарии формирования корреспонденции счетов, позволяющие отразить хозяйственную операцию в учете. С помощью шаблонов обеспечивается автоматизированный ввод бухгалтерских операций. Типовые операции являются одним из важнейших инструментов адаптации автоматизированной системы к специфике деятельности предприятия, изменениям в учетной политике и законодательстве, обеспечивающим универсальность программы.
Ввод данных и автоматическая генерация бухгалтерских операций на основе электронных форм документов позволяет реализовать технологию работы «от документа», т. е. после заполнения формы документа бухгалтерские операции и корреспонденции счетов формируются автоматически. В данных системах автоматизации учета невозможно редактировать реквизиты как сформированной операции, так и ее корреспонденции счетов, что и отличает этот способ от ранее рассмотренного автоматизированного способа. Алгоритм формирования операции и корреспонденции счетов описывается при настройке системы, он, как правило, достаточно сложен и не рассчитан на конечного пользователя.
Таким образом, пользователь должен сам выбрать наиболее удобную для него автоматизированную систему с возможными вариантами формирования бухгалтерских проводок.
Следующим элементом метода бухгалтерского учета является бухгалтерский баланс, который позволяет выявить финансово-имущественное положение экономического субъекта в стоимостной оценке на определенную дату. Одно из интереснейших определений баланса принадлежит Н. С. Лунс-кому: «Балансом генеральным называется таблица, в которой сопоставляются имущественные средства
с их источниками; этот баланс представляет экономическое и юридическое положение предприятия на данный момент».
Бухгалтерский баланс как элемент метода бухгалтерского учета завершает процедуру обработки бухгалтерских данных, обобщая их в информационную модель финансового состояния экономического субъекта. Информация этой модели, представленная в виде отчетных показателей балансовых строк основной формы финансовой отчетности, выступает главным источником при оценке (анализе) финансово-хозяйственной деятельности, направленной на совершенствование или развитие всей системы управления предприятием. Балансовое обобщение характеризуется равенством общей суммы видов средств и суммы источников их образования и позволяет осуществлять строгий контроль за наличием и использованием имущества любого хозяйствующего субъекта.
В мировой практике применяются две формы бухгалтерского баланса: горизонтальная и вертикальная. При горизонтальной форме активы показываются в левой части баланса, а пассивы — в правой. Вертикальная форма баланса предполагает последовательное расположение балансовых статей, т. е. сначала указываются статьи, характеризующие актив, а затем статьи, характеризующие пассив баланса.
По принятым в России правилам баланс составляется по типовой форме № 1 «Бухгалтерский баланс» и может быть построен только горизонтально. В стандартной форме баланса российского предприятия активы располагаются в порядке возрастания ликвидности, а пассивы — в порядке возрастания срочности востребования.
Отличительной особенностью балансов западных компаний является то, что международными стандартами признаны обе разновидности балансов. Например, в США выбор горизонтальной или вертикальной формы баланса предоставлен экономическим субъектам. Последовательная вертикальная форма баланса наиболее распространена в Англии и странах Британского содружества. Также особенностью балансов, составленных по международным стандартам, является то, что активы в них располагаются с сортировкой по убыванию ликвидности, обязательства — по убыванию срочности, а собственный капитал — в порядке его постоянства.
В автоматизированных системах бухгалтерского учета баланс относится к регламентированным отчетам, которые предназначены для передачи различным контролирующим инстанциям. Формирование и заполнение бухгалтерского баланса в
автоматизированных системах возможно с использованием трех режимов: ручной, автоматический и автоматизированный.
При заполнении показателей типовых форм отчетности вручную система формирует только бланк типовой формы отчета и заполняет в нем общие реквизиты: наименование организации, ее основные реквизиты, данные о руководителе, главном бухгалтере и т. п. Значения показателей форм отчетности вводятся вручную на основе предварительного анализа данных бухгалтерского и налогового учета и соответствующих расчетов. После заполнения граф формы введенными показателями отчет выводится на печать. В целом указанный подход характеризует низкий уровень автоматизации составления отчетности.
Автоматический режим заполнения показателей отчетности предполагает, что все или почти все показатели формы отчета будут рассчитаны и сформированы на основе анализа данных об остатках и оборотах счетов бухгалтерского учета, а также данных налогового учета. Однако этот способ применим в отношении ограниченного числа форм отчетности. Он используется только при формировании бухгалтерского баланса (форма № 1). При формировании отчета о прибылях и убытках (форма № 2) и других форм необходимо указывать недостающие показатели перед составлением отчета либо вводить их в отчет в процессе его заполнения.
Автоматизированный режим позволяет организовать итерационную работу бухгалтера в процессе формирования отчетности. Бухгалтер при составлении отчета сам может выбрать режим его формирования: автоматический или автоматизированный. При автоматизированном режиме возможна корректировка отдельных показателей, рассчитанных в автоматическом режиме, а также сохранение промежуточных результатов. Следует отметить, что при подготовке финансовой отчетности по международным стандартам в компьютерных программах бухгалтерского учета также имеются встроенные алгоритмы автоматизированного режима заполнения форм отчетности. Таким образом, это наиболее перспективный технологический подход к составлению регламентированной отчетности.
Завершающим этапом учетного процесса является последний элемент метода бухгалтерского учета — отчетность, которая представляет собой единую систему сгруппированных в определенные формы показателей, отражающих имущественное и финансовое положение предприятия на отчетную дату, а также финансовые результаты его деятельности за отчетный период. В Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»
предусмотрен следующий состав форм бухгалтерской отчетности: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, аудиторское заключение и пояснительная записка.
Состав отчетности, которую должны представлять организации в соответствии с МСФО и российским законодательством, несколько отличается и включает следующие формы: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, учетную политику и пояснительную записку. Таким образом, согласно российскому законодательству отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств рассматриваются как часть приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Согласно Федеральному закону № 129-ФЗ все организации, зарегистрированные на территории РФ, обязаны составлять бухгалтерскую отчетность. Однако в условиях ведения бумажного учета на составление отчетности как обязательной, так и управленческой расходуется довольно много времени. Довольно широкие возможности относительно оперативности и качества составления отчетности предоставляет автоматизированный учет.
Классификация отчетов, которые составляются с использованием компьютерных программ бухгалтерского учета, представлена на рис. 2.
Стандартными называют отчеты, формирующие бухгалтерские итоги на уровне счетов, субсчетов, объектов аналитического учета в разбивке по разным периодам, в разрезе разных валют. Стандартные отчеты являются учетными регистрами, форма представления которых в системах компьютерного учета имеет отличия от традиционных форм. Следует отметить, что при ведении бумажного учета они составляются с помощью поиска в подшивках документов в любой их комбинации.
К группе специализированных принадлежат отчеты, которые являются средством для проведения оперативного анализа, например, ежедневный отчет о поступлении денежных средств и направлении их расходования.
рис. 2. Классификация отчетов в автоматизированных системах
Внешние или регламентированные отчеты являются обязательными для представления юридическими лицами государственным органам, инвесторам, кредиторам и т. п. Под ними понимают возможность автоматического получения в программах отчетов для налоговой инспекции, внебюджетных фондов справок, финансовых отчетов.
Составление внешней регламентированной отчетности является завершающим этапом бухгалтерской учетной работы. Поэтому современная система автоматизации учета должна иметь средства обработки накопленной информации, а также получения сводных данных для отражения их в формах бухгалтерской, налоговой и иной отчетности. Заполнение показателей типовых форм отчетности в компьютерных системах учета возможно с использованием рассмотренных ранее трех режимов: ручной, автоматический и автоматизированный. Основное преимущество регламентированных отчетов состоит в том, что правила их составления и алгоритмы расчета входящих в них показателей можно создавать и редактировать в процессе эксплуатации системы.
Существуют также виды отчетов, которые не входят в основные формы бухгалтерской отчетности и регламентированы лишь для некоторых видов предприятий. Это так называемые специфические отчеты. К этой группе можно отнести консолидированную отчетность (для холдинговых компаний, которые имеют в своем составе дочерние предприятия) и отчетность по МСФО GAAP или IAS (для совместных предприятий и предприятий с иностранными инвестициями). Компьютерные программы бухгалтерского учета дают возможность эффективно создавать такие виды отчетности путем настройки программ.
В заключение следует отметить, что автоматизация элементов метода бухгалтерского учета значительно совершенствует методику ведения бухгалтерского учета, обеспечивая следующие преимущества:
1) при внедрении системы автоматизированного документирования, в рамках которой первичный документ создается на машинном носителе (а в случае необходимости его копия создается и на бумажном носителе), появляется возможность одновременно с разработкой документа формировать бухгалтерские проводки и обрабатывать документ (проводить таксировку, рассчитывать суммы, в том числе налогов), что значительно сокращает учетный процесс и позволяет своевременно создавать необходимые отчеты за любой промежуток времени;
2) автоматизируется процесс формирования фактической стоимости активов организации;
3) повышается аналитичность расчетов за счет возможности добавления к отдельным бухгалтерским счетам дополнительных признаков аналитики, в результате чего на этих счетах, кроме учетных данных, могут отражаться плановые или нормативные показатели;
4) автоматизируется расчет стоимости материально-производственных запасов при отпуске в производство или ином выбытии;
5) появляется возможность формирования отчетов в денежных и натуральных показателях;
6) ускоряется процесс калькулирования за счет увеличения скорости выполнения арифметических расчетов, повышается аналитичность информации калькуляционных листов благодаря одновременному привлечению большого круга статей;
7) быстрее происходит процесс формирования бухгалтерской отчетности, а также повышается ее достоверность и аналитичность. Баланс в случае необходимости можно формировать еженедельно, ежедневно;
8) появляется возможность ведения учета по международным стандартам и по российскому законодательству;
9) возможно расширение перечня компьютерных форм учетных документов, а также внутренней и внешней отчетности;
10) значительно сокращается время на поиск возможных ошибок посредством детализации итоговых сумм.
На рынке информационных технологий ведущие позиции традиционно занимают те бухгалтерские программы, которые удовлетворяют требованиям пользователей относительно формирования различных видов бухгалтерской отчетности и автоматической проверки составленных отчетов.
Литература
1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
2. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98: приказ Минфина России от 09.12.1998 № 60н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99: приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
* * *
