Аудиторское заключение как объект судебно-бухгалтерской экспертизы Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

pISSN 2079-6714 Аудиторская деятельность

eISSN 2311-9411

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ КАК ОБЪЕКТ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ*

Василий Алексеевич ЮМАТОВа, Светлана Вячеславовна КОЗМЕНКОВАЬ', Элина Борисовна ФРОЛОВАС

а кандидат юридических наук, доцент, заведующий кафедрой судебной экспертизы,

Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского (ННГУ), Нижний Новгород, Российская Федерация

ь доктор экономических наук, профессор кафедры судебной экспертизы,

Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского (ННГУ), Нижний Новгород, Российская Федерация

с кандидат экономических наук, доцент кафедры судебной экспертизы,

Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского (ННГУ), Нижний Новгород, Российская Федерация ' Ответственный автор

История статьи:

Получена 25.06.2018 Получена в доработанном виде 02.07.2018 Одобрена 05.07.2018

Ключевые слова:

аудиторское заключение, судебно-бухгалтерская экспертиза, международные стандарты аудита

Аннотация

Предмет. С 2017 г. аудиторская деятельность в России осуществляется на основании Международных стандартов аудита (МСА), которые имеют отличия от ранее применявшихся в России национальных стандартов - Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД). Аудиторское заключение, составленное в соответствии с требованиями МСА, включает мнение аудитора о степени достоверности бухгалтерской финансовой отчетности. Данный официальный документ является объектом судебно-бухгалтерской экспертизы, если предприятие находится в стадии банкротства, не может обеспечить погашение инвестиционного кредита, нецелевым образом использует средства государственной поддержки и в иных других случаях. Цели. Исследование международных стандартов аудита в части аудиторского заключения, мнения аудитора, а также сравнение структуры аудиторского заключения, представленной в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-Ф3 и МСА.

Методология. В процессе написания статьи был использован метод сравнительного анализа.

Результаты. Выявлено, что структуры аудиторского заключения в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-Ф3 и МСА 700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности» имеют значительные различия. Таким образом, в процессе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы следует определить, в соответствии с каким документом составлено аудиторское заключение и соответствует ли оно закону № 307-ФЗ, что имеет большое значение для выводов эксперта по результатам судебной или несудебной экспертизы.

Область применения. Результаты данной статьи могут применяться в теории и практике аудита и судебно-бухгалтерской экспертизы.

Выводы. Сделан вывод о важности изучения в процессе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы международных стандартов аудита, регулирующих аудиторское заключение по финансовой отчетности.

© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2018

Современный период развития аудиторской и в методике аудита как науки, так и

деятельности в России насчитывает более практической деятельности. тридцати лет. За это время произошли

большие изменения как в организации, так В настоящее время в аудите пр°исх°дят

* Статья подготовлена по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет», 2018, т. 21, вып. 13.

изменения в связи с переходом на международные стандарты аудита, что

является предметом многочисленных исследований, например, в трудах В.Д. Краснова, С.А. Кемаевой, Ю.В. Жильцовой, С.В. Козменковой [1], А.А. Василенко, А.Н. Кизилова [2], М.А. Горбуновой [3], Ю.Ю. Кочинева [4] и др. Применение МСА анализируется в отношении этапов аудита, процесса документирования, оценки аудиторского риска, уровня существенности, аудиторской выборки и других проблемных вопросов.

Завершающим этапом аудита является формирование и выдача адресатам аудиторского заключения. Аудиторское заключение является официальным документом, составляемым по результатам проверки, в котором аудитор формулирует свое мнение относительно степени достоверности финансовой отчетности. Оно предназначено для заинтересованных пользователей этой отчетности, в первую очередь внешних. Вместе с тем, аудиторское заключение является частью финансовой отчетности в организациях, подлежащих обязательному аудиту.

Структура аудиторского заключения и виды мнений аудитора постоянно рассматриваются в нормативных и научных источниках1: И.А. Коноплёвой, О.В. Иконниковой, И.Л. Боас [5], А.Н. Поповым, А.Н. Петровой и др. [6], Н.В. Алтуховой [7] и др. Начиная с 1996 г., аудиторы использовали в своей работе при формировании аудиторского заключения различные варианты структуры и мнений аудитора, определяемые федеральными законами и национальными стандартами аудита.

С 2017 г. эта тема вновь обрела актуальность, так как аудиторская деятельность в России стала осуществляться в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА). Если до 2017 г. аудиторское заключение по индивидуальной финансовой отчетности составлялось на основании национальных российских Федеральных стандартов аудита, а по консолидированной финансовой отчетности - по МСА, то с 2017 г. и

1 Аренс Э.А., Лооббек Дж.К. Аудит: учебник / пер. с англ., под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995. 560 с. (Alvin A. Arens, James K. Loebbecke. Auditing. An Integrated Approach. Fifth Edition).

индивидуальная и консолидированная финансовая отчетность проверяется на основании МСА [1].

В 2016 г. приказами Минфина России был утвержден официальный перевод МСА на русский язык. Проанализируем состав аудиторских стандартов, определяющих аудиторское заключение (табл. 1).

Таким образом, основываясь на анализе данных табл. 1, следует констатировать, что аудиторское заключение, его организация и методика претерпели за последние годы значительные изменения. Документ становится все более сложным по составу и определяется все большим количеством стандартов. Если до недавнего времени только три стандарта МСА (700, 705 и 706) определяли структуру и мнение аудитора при формировании аудиторского заключения, то в настоящее время шесть стандартов МСА регулируют данные вопросы.

Аудиторское заключение является объектом исследования судебно-бухгалтерской экспертизы, так как имеются случаи судебных разбирательств о признании его заведомо ложным. Признание аудиторского заключения заведомо ложным может быть в случаях:

1) судебного разбирательства относительно признания организации несостоятельной выплачивать долги;

2) неправомерного получения кредита;

3) выявления фиктивного банкротства и в других случаях.

Одним из проблемных вопросов в процессе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы является структура аудиторского заключения. Считаем, что в процессе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы эксперт должен в первую очередь исследовать аудиторское заключение с точки зрения соответствия его структуры Международным стандартам аудита и документам, принятым в конкретной юрисдикции.

Вместе с тем, если проанализировать Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-Ф3,

то даже в нем имеются противоречия. Так, в статье 7 «Стандарты аудиторской деятельности и профессиональной этики аудиторов» (п.1) определено, что «аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Международными стандартами аудита, которые являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников, а также со стандартами аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов»2. При этом в статье 6 «Аудиторское заключение» данного закона представлена структура аудиторского заключения. Рассмотрим структуру аудиторского заключения согласно статье 6 закона № 307-Ф3 и соответствующего ей стандарта МСА 700 (табл. 2).

На основе данных табл. 2 вроде бы следует, что структуры аудиторского заключения в законе № 307-Ф3 и стандарте МСА 700 во многом соответствуют друг другу. Однако анализ структуры аудиторского заключения по стандарту МСА 700, представленной далее, показывает, что она является более сложной.

Проанализируем структуру аудиторского заключения, определенную стандартом МСА 700.

Заголовок: документ должен иметь заголовок. В пункте А20 сказано, что заголовок может быть, например, такой: «Аудиторское заключение независимого аудитора», то есть отличаться от заключений по другим видам аудита (п. 21, п. А20 в приложениях).

Адресат: должен быть четко обозначен в соответствии с условиями аудиторского задания. В п. А21 указывается, что адресатом могут быть акционеры, лица, отвечающие за корпоративное управление, собственники или руководство аудируемого лица, др. лица (22, А21).

Мнение аудитора: в п. 23 стандарта МСА 700 указывается, что первый раздел аудиторского заключения должен включать мнение аудитора и иметь одноименное название. В п. 24 представлены дополнительные сведения,

2 Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3: с доп. и изм. (в ред. от 03.07.2016).

которые приводятся в разделе «Мнение аудитора»: организация, в отношении которой проводился аудит; факт проведения проверки данной отчетности; наименование каждой формы проверяемой отчетности, ссылка на примечания, а также краткую характеристику учетной политики, отчетный период проверки. В п. 25-27 представлены формулировки немодифицированного мнения о финансовой отчетности (23-27, А24-А34).

Основания для выражения мнения: данный раздел «Мнение аудитора» содержит заявление аудиторов о том, что проверка осуществлена в соответствии с МСА; ссылку на раздел аудиторского заключения, описывающий обязанности аудиторов в соответствии с МСА; заявление о работе в соответствии с этическими принципами аудита, в том числе принципом независимости; достаточны ли аудиторские доказательства для формулирования мнения в аудиторском заключении. В п. 29 указывается, что аудитор должен представить заключение в соответствии со стандартом МСА 570 (пересмотренным) «Непрерывность деятельности», если организация, соответственно, будет продолжать непрерывную деятельность в обозримом будущем (28-29, А34-А39, 40-42).

Прочая информация: если финансовая отчетность содержит прочую информацию, то аудиторское заключение должно быть составлено в соответствии со стандартом МСА 720 (пересмотренным) «Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации», (32).

Ответственность за финансовую отчетность: в аудиторское заключение должен быть включен раздел «Ответственность руководства за финансовую отчетность», причем термин «руководство» может не использоваться. Аудируемое лицо несет ответственность за подготовку финансовой отчетности в соответствии с применяемой концепцией подготовки финансовой отчетности, за систему внутреннего контроля и за оценку способности продолжать свою непрерывную деятельность (33-36, А40-А42, 44, 45-48, 49).

Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности: аудиторское заключение должно включать соответствующий раздел. Данный раздел должен включать заявления: что составляет цель аудита; что представляет собой разумная уверенность; что аудитор считает существенными искажениями вследствие ошибок или недобросовестных действий; что при аудите по МСА аудитор применяет профессиональное суждение и сохраняет профессиональный скептицизм в течение всей проверки; описание, за что несет ответственность аудитор; о правомерности применения учетной политики клиентом; правомерность оценки руководством аудируемого лица допущения непрерывности деятельности и др. (37-40, А50, 51, 52, 53).

Место отражения описания ответственности аудитора за аудит финансовой отчетности:

описание ответственности аудитора может быть представлено: в тексте самого заключения; в приложении к аудиторскому заключению (в текст аудиторского заключения должна быть включена ссылка на приложение); включение в текст аудиторского заключения специальной ссылки, а само описание ответственности может быть расположено, например, на сайте саморегулируемой организации аудиторов либо другого уполномоченного органа, если законодательный акт, нормативный акт или национальный стандарт разрешают это сделать (41-42, А54-А55, 56-57).

Обязанности по составлению других отчетов: на аудитора могут быть возложены обязанности по составлению других отчетов в аудиторском заключении. При этом в заключении должен быть выделен раздел «Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями» (43-45, А58-А60).

Имя руководителя аудита: определено, в каких случаях имя руководителя аудита должно быть представлено в аудиторском заключении (46, А61-А63).

Подпись аудитора: аудиторское заключение должно быть подписано. В п. А64-А65

определено, что документ подписывается в зависимости от требований конкретной юрисдикции (47, А64-А65).

Адрес аудитора: в аудиторском заключении должен быть указан адрес местонахождения аудитора, то есть то место, где он осуществляет деятельность (48).

Дата аудиторского заключения: аудиторское заключение должно быть датировано не ранее, чем: подготовлена финансовая отчетность и лица, имеющие полномочия, подтвердили, что несут ответственность за данную отчетность. Также дата заключения должна давать представление о том, что аудитор проанализировал события и операции, которые имели место после отчетной даты в период составления годовой отчетности (49, А66-А69).

Аудиторское заключение, предусмотренное законом или нормативным актом:

определено, что если в соответствии с национальным законодательством аудиторское заключение имеет другую структуру, отличную от структуры в МСА, то можно делать ссылку на МСА, только если соблюдаются требования п. 50 (50-52, А70-А71, 72-75).

Дополнительная информация, представляемая с финансовой отчетностью:

если вместе с финансовой отчетностью, подлежащей аудиту, представлена дополнительная информация, то аудитор должен определить, является ли она неотъемлемой частью финансовой отчетности, и в зависимости от этого формулировать или нет мнение аудитора (53-54).

На основе приведенных данных можно увидеть, что структура, представленная в стандарте МСА 700, более развернутая и сложная, чем в Федеральном законе от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Также при изучении других международных стандартов этой же группы можно увидеть, что в аудиторское заключение могут быть введены иные разделы.

Так, в аудиторское заключение могут быть дополнительно введены разделы:

• на основании профессионального суждения аудитора и стандарта МСА 701 в аудиторское заключение может быть включен раздел «Ключевые вопросы аудита»;

• если аудитор формулирует модифицированное мнение, то раздел, в котором оно излагается, должен быть озаглавлен: «Мнение с оговоркой», «Отрицательное мнение», «Отказ от выражения мнения» (стандарт МСА 705 (пересмотренный);

• если требуется привлечь внимание заинтересованных пользователей, то можно ввести разделы «Важные обстоятельства» либо «Прочие сведения» (стандарт МСА 706 (пересмотренный).

Таким образом, структуры аудиторского заключения согласно международным стандартам и российскому законодательству могут значительно отличаться друг от друга.

В соответствии с МСА, определяющими аудиторское заключение независимого аудитора по финансовой отчетности, если аудиторское заключение в рамках национальной юрисдикции имеет значительные отличия от требований МСА, то данный документ может носить наименование не «заключение», а «отчет».

Тем не менее эксперту при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы следует учитывать, что аудиторское заключение должно быть составлено, в первую очередь, в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008

№ 307-Ф3. Структура заключения должна включать все разделы, перечисленные в ст. 6 данного закона, а также может быть шире, чем предписывается в нем. Однако только соответствие аудиторского заключения закону № 307-Ф3 может трактоваться как мнение специалиста, а также как документ, служащий основанием для исследования и заключения эксперта.

Следует также отметить, что судебно-бухгалтерская экспертиза аудиторского заключения является частным случаем экспертизы в целом. Возникает вопрос, в какой мере эксперт должен владеть знаниями по аудиту, в том числе в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности? Считаем, что это должно быть определено в профессиональном стандарте «Судебный эксперт-экономист».

Возникает вопрос и относительно наличия методики проведения судебно-бухгалтерской экспертизы аудиторского заключения, так как из-за ее отсутствия разные эксперты могут прийти к различным выводам по одному и тому же аудиторскому заключению.

Проблемные вопросы относительно компетентности и компетенции судебного эксперта, ситуационных подходов в судебно-экспертной деятельности и др. представлены в научных трудах В.А. Юматова [8], Е.Р. Россинской [9, 10], В.А. Тимченко [11].

Все изложенное приводит к выводу, что развитие методики исследования аудиторского заключения при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы требует дальнейшего научного анализа в данной области.

Таблица 1

Группа аудиторских стандартов «Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)» (700-799)

№ стандарта Наименование стандарта

Характеристика стандарта

МСА 700 Формирование мнения

и составление заключения _о финансовой отчетности

Включает формулировку цели аудитора, видов мнений в аудиторском заключении, его структуру

МСА 701 Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении

Рассматривается одновременно со стандартом МСА 200 . В аудиторское заключение может быть введен раздел «Ключевые вопросы аудита», исходя из профессионального суждения_

МСА 705 Модифицированное мнение в аудиторском заключении

Стандарт регламентирует виды мнений в модифицированном аудиторском заключении: мнение с оговоркой, отрицательное мнение и отказ от выражения мнения_

МСА 706 Разделы «Важные

обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении

В случае если аудитор хочет привлечь внимание пользователей к вопросам, раскрытым либо не раскрытым в финансовой отчетности, однако важным для понимания пользователями финансового положения, финансовых результатов деятельности либо движения денежных потоков, а также принятия управленческих решений, в аудиторское заключение включаются разделы «Важные обстоятельства» либо «Прочие сведения»_

МСА 710 Сравнительная информация -сопоставимые показатели и сравнительная финансовая отчетность

Аудитор формулирует мнение о степени достоверности бухгалтерской финансовой отчетности, проверяя информацию за отчетный период и факты после отчетной даты до подписания финансовой отчетности. При этом отчетность содержит информацию не только за отчетный период, но в бухгалтерском балансе представлена информация на три отчетные даты, а в других формах финансовой отчетности - за два отчетных периода. При этом если за предыдущий отчетный период аудиторская проверка не проводилась, то действующий независимый аудитор должен составлять аудиторское заключение в соответствии со стандартом МСА 510**_

МСА 720 Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации

Годовой отчет может включать бухгалтерскую финансовую отчетность, другую финансовую, а также нефинансовую информацию. В данном стандарте решается вопрос о действиях аудитора: должен ли он проверять прочую, отличную от финансовой отчетности, информацию_

Примечание ."Стандарт МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведения аудита в соответствии с Международными стандартами аудита».

"Стандарт МСА 510 «Аудиторские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода».

Источник: составлено на основе приказа Минфина России от 09.11.2016 № 207н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации»

Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях Accounting in Budgetary 22 (2018) 21-28 and Non-Profit Organizations

Таблица 2 Сравнительная характеристика структуры аудиторского заключения согласно Федеральному закону № 307-ФЗ и стандарту МСА 700

Раздел аудиторского заключения № 307-ФЗ МСА 700 Комментарии

Наименование документа + + В Федеральном законе № 307-Ф3 рекомендуемое наименование «Аудиторское заключение», в МСА 700 - «Аудиторское заключение независимого аудитора»

Указание адресата + + Закон или нормативный акт указывают, кому должно быть адресовано задание в конкретной юрисдикции. К адресатам могут относиться акционеры, участники ООО, иные лица (п. 2 ст. 6 № 307-Ф3)

Сведения об аудируемом лице + + Согласно стандарту МСА 700 данная информация входит в состав первого раздела «Мнение»

Сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе +

Перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, а также заявление о распределении ответственности между аудируемым лицом и аудитором + + Согласно стандарту МСА 700 данная информация входит в состав первого раздела «Мнение». Также ответственность руководства аудируемого лица за финансовую отчетность и ответственность аудитора за проверку финансовой отчетности вынесены в стандарте МСА 700 как отдельные разделы

Объем аудита + Данный раздел в соответствии с Федеральным законом № 307-ФЗ включает сведения о работе, выполненной аудитором для формулирования мнения о степени достоверности финансовой отчетности

Мнение аудиторов о степени достоверности финансовой отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые могут оказать влияние на ее достоверность + + В соответствии со стандартом МСА 700 (пересмотренным) первый раздел аудиторского заключения должен включать мнение аудитора и иметь заголовок «Мнение»

Результаты проверки, проведенной аудиторами, в соответствии с другими федеральными законами +

Дата аудиторского заключения + +

Примечание. "Нет сведений.

Источник: составлено на основе Федерального закона № 307-Ф3 и стандарта МСА 700

Список литературы

1. Краснов В.Д., Кемаева С.А., Жильцова Ю.В., Козменкова С.В. Формирование институциональной среды аудита: характеристика и применение // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 13. С. 13-26.

2. Василенко А.А., Кизилов А.Н. Применение международных стандартов аудита в России: терминологический аспект // Аудит. 2016. № 4-5. С. 14-19.

3. Горбунова М.А. Сложности перехода на международные стандарты аудита // Аудит. 2017. № 12. С. 45-48.

4. Кочинев Ю.Ю. Документирование аудита финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов // Аудитор. 2017. Т. 3. № 7. С. 28-36. URL: https://doi.org/10.12737/article_596c6134ceb6c9.53905762

5. Коноплёва И.А., Иконникова О.В., Боас И.Л. Аудиторское заключение и его информационные возможности с точки зрения пользователей бухгалтерской отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 40. С. 56-65.

URL: https://cyberleninka.ru/article/n^auditorskoe-zaklyuchenie-i-ego-informatsionnye-vozmozhnosti-s-tochki-zreniya-polzovateley-buhgalterskoy-otchetnosti-1

6. Попов А.Н., Петрова А.Н., Попова Н.Н. Подготовка аудиторского заключения

в соответствии с международными стандартами аудита // Аудиторские ведомости. 2017. № 12. С. 9-21.

7. Алтухова Н.В. Отказ от выполнения аудиторского задания в соответствии

с международными стандартами аудита // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2017. № 5. С. 4-10.

8. Юматов В.А. Компетентность и компетенция судебного эксперта: содержание и объем понятий // Вопросы экспертной практики. 2017. № S1. С. 391-400.

9. Россинская Е.Р. Ситуационный подход в судебно-экспертной деятельности // Современное право. 2017. № 12. С. 93-100.

10. Россинская Е.Р. Экспертология как методологическая основа классификации судебных экспертиз и экспертной компетенции // Судебная экспертиза Беларуси. 2016. № 2. С. 26-29.

11. Тимченко В.А. Цель и задачи криминалистической диагностики преступлений в сфере экономики // Пробелы в российском законодательстве. 2014. № 1. С. 193-197.

URL: https://cyberleninka.ru/article/n/tsel-i-zadachi-kriminalisticheskoy-diagnostiki-prestupleniy-v-sfere-ekonomiki