CC BY
233
УДК 336.11
АУДИТОРСКИЕ МЕТОДЫ ВЫЯВЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ НАРУШЕНИЙ
Алефтина Ивановна Кузнецова, д-р экон. наук, проф., проф. кафедры экономики городского хозяйства и сферы обслуживания, E-mail: akuznecova@muiv.ru, Константин Георгиевич Буневич, канд. экон. наук, доц., заведующий кафедрой финансов и кредита,
E-mail: kbunevich@miemp.ru, Московский университет им. С.Ю. Витте, http:// www.muiv.ru
В современных условиях обусловлена необходимость разработки механизмов противодействия преступности экономической направленности - финансовых расследований. По своим качественным и количественным характеристикам криминальные посягательства несут угрозы экономической безопасности и обуславливают необходимость разработки механизмов их выявления и расследования.
Ключевые слова: финансовый контроль, аудит, финансовые расследования
В ходе финансового расследования так или иначе используются основные методы финансового анализа, контроля, аудита. Так, например, применяются методы документального контроля (формальная, нормативная, арифметическая проверка документов, их сопоставление), фактического контроля, методы анализа (вертикальный и горизонтальный анализ, коэффициентный метод и др.), статистические и математические методы с использованием приемов моделирования и т.п. [1].
Однако алгоритм их применения имеет специфический характер. Движение идет от анализа (обнаружение признаков сомнительной деятельности в первую очередь путем анализа финансовой отчетности, движения денежных средств) к документальному контролю - выходу на конкретные документы (первичные учетные документы, регистры синтетического и аналитического учета), содержащие сведения о нарушениях.
Некоторые методы финансового контроля не только являются неэффективными, но и вообще недопустимыми для применения. Это вызвано тем, что на завершающем этапе процесса борьбы с преступлениями - в уголовном судопроизводстве - исследование, проведенное с использованием этих методов, не будет отвечать необходимым требованиям, в частности применение метода аудиторской выборки, метода аналогии в налоговом контроле.
Так, в соответствии с п. 3 Правила (стандарта) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» допускается применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.
Во многих ситуациях выявления и документирования признаков преступлений необходимо проведение исследования огромных массивов первичной документации и
аналитического учета. В этих случаях у «ревизоров» появляется соблазн использовать метод выборки. Уголовное дело, основанное на таком акте проверки (ревизии) не дойдет до судебного разбирательства или «развалится» в суде, поскольку вменяемый преступнику размер причиненного им ущерба рассчитан неточным способом. Для уголовного судопроизводства примерные величины с допущениями взяты быть не могут (в связи с этим, на практике правоохранительные органы фактически перестали инициировать проведение аудиторских проверок в целях борьбы с преступлениями).
Другим примером некорректного применения методов финансового контроля в финансовых расследованиях является метод аналогии, применяемый в налоговом контроле. Так, в соответствии с п. 7 п. 1 статьи 31 части первой Налогового кодекса РФ налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги [2].
Уничтожение документов - самый простой и действенный способ скрыть следы совершения преступления. При недоработках «оперативников» зачастую не удается изъять и спасти все документы у налогоплательщика, а встречные проверки (особенно если налогоплательщик работал с предприятиями-«однодневками») результата не дают. В этих ситуациях «ревизоры» нередко используют метод аналогии.
В этом случае размер ущерба также установлен некорректно, поскольку рассчитан неточным способом и с деятельностью конкретного преступника никаким образом не связан. Статья 5 и часть первая статьи 14 Уголовного кодекса РФ предусматривает, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина. Доказывание причинно-следственной связи между действиями преступника и причиненным им вредом является одним из ключевых вопросов уголовного судопроизводства.
Именно ввиду этой причины в судах общей юрисдикции достаточно часто не выдерживают критики со стороны защиты акты налоговых проверок. Специалистами отмечается, что «материалы, которые собирают налоговые органы, зачастую не могут обнаружить, что было совершено налоговое преступление. Акты проверок налоговых органов фигурируют в уголовных делах лишь в 3-5 % случаях. Налоговые органы не могут так глубоко разбираться, как оперативные подразделения. Их материалы - лишь то, что предоставили им сами налогоплательщики. А в нашей стезе то, что, наоборот, ими тщательно скрывается».
Вместе с тем, при проведении финансовых расследований консалтинговыми компаниями может использоваться более широкий спектр финансово-аналитического инструментария, в том числе по выявлению мошенничества с финансовой отчетностью. Практика показывает, что имеются возможности использования в этих целях системы финансово-экономических показателей. Современными специалистами отмечается, что, несмотря на многообразие применяемых схем по фальсификации финансовой отчетности, все они, как правило, приводят к однотипному воздействию на следующие элементы финансовой отчетности:
-завышение выручки;
-занижение расходов;
-завышение валюты баланса; -занижение выручки; -завышение расходов;
-завышение денежного потока от операционной деятельности.
На этой основе предлагается оптимальный состав финансовых индикаторов:
-темп рост выручки от продаж;
-темп снижения доли прибыли выручке;
-темп роста качества активов;
-темп роста оборачиваемости дебиторской задолженности в днях; -тем роста доли расходов, приходящихся на выручку от продаж; -темп роста амортизационных расходов в первоначальной стоимости основных средств
-тем роста финансового рычага.
С учетом такого подхода предлагается система показателей, разработанная М. Бенишем, на основе сравнительного анализа за 10-летний период российских, американских и европейских компаний, получивших название «Карта нормативных отклонений финансовых индикаторов М. Бениша». Эта система показателей построена на сравнении темпа роста семи показателей у компаний, которые показали отчетные данные и не исказившие отчетные данные (темпы роста следующих показателей: выручки от продаж, снижения доли прибыли в выручке, роста качества активов, оборачиваемости дебиторской задолженности в днях, роста доли расходов, приходящихся на выручку от продаж, роста доли амортизационных расходов в первоначальной стоимости основных средств, темпа роста финансового рычага), с показателями компаний, исказившие отчетные данные. Расчет этих показателей непосредственно связан с системой элементов экономического и финансового анализа.
В отечественной практике также обосновывается необходимость применения метода сопряженных показателей. Так, отмечается, что предпосылкой к созданию метода явилась гипотеза о неизбежности нарушения взаимосвязи между сопряженными (взаимозависимыми) показателями при взаимодействии события преступления с происходящими в сложной экономической системе предприятия материальными процессами и предлагается отбор и конструирование блоков сопряженных пар показателей, расчет динамических рядов прироста показателей за несколько периодов, построение графиков динамических рядов, в ходе которого и выявляются, практически неизбежно, противоречия, могущие указывать на признаки преступления [7]. Среди других способов называются «метод специальных расчетных показателей», «метод стереотипов» и др.
Одновременно возрастают требования к достоверности самой финансовой информации, данным учета и финансовой отчетности. Как установлено специалистами Института экономики переходного периода достоверность сведений о финансовом состоянии компаний, структуре себестоимости, занятости и заработной плате составляет чуть более 50 %. Поэтому в настоящее время возрастает роль финансовых регуляторов, осуществляющих функции по контролю и надзору за состоянием финансовой отчетности, внешнему контролю качества работы аудиторских организаций.
В развитых странах после корпоративных скандалов пошли по пути ужесточения этих функций. В отечественной практике также, например, расширены функции Федеральной службы по финансовым рынкам в части контроля и надзора в сфере страховой деятельности, в том числе по соблюдению страховыми организациями требований законодательства РФ по отмыванию доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, рассмотрению дел об административных правонарушениях, отнесенных в соответствии с законодательством об
административных правонарушениях к ее компетенции. На основе положений Федерального закона от 27 июля 2010 года № 224-ФЗ «О противодействии неправомерному использованию инсайдерской информации и манипулированию рынком и внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ» появилась база для расследования случаев манипулирования рынком на основе системы мониторинга таких сделок Федеральной службы по финансовым рынкам.
Важное значение имеет развитие процедур внешнего и внутреннего аудита, направленных на обеспечение достоверности информации (находящей отражение в данных первичной учетной документации, синтетического и аналитического учета, финансовой и налоговой отчетности). Так, для усиления борьбы с мошенничествами разрабатываются специальные стандарты, например, в рамках международных стандартов аудита (МСА) применяется стандарт МСА 240 «Ответственность аудитора по расследованию мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности» [3]. В отечественной применяется стандарт, направленный на выявление мошенничества -«Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности». Вместе с тем, результатом аудиторской деятельности не всегда является объективное мнение о состоянии дел. Например, «Федеральный арбитражный суд Московского округа (ФАС МО) вернул на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию спор Pricewzater-houseCoopers (PwC) с инспекцией ФНС № 5, которая добивается признания недействительными договоров об аудите ЮКОСа за 2002-2004 годы. Налоговики считают, что соглашения противоречили «основам правопорядка и нравственности» (ст. 169 Гражданского кодекса): аудиторы способствовали уклонению от налогов. По мнению инспекции, PwC составила два заключения, предупредив о нарушениях только менеджеров компании, но не акционеров».
Для снижения рисков корпоративных мошенничеств возрастает роль внутреннего аудита корпораций. В отечественной практике на уровне хозяйствующего субъекта функции финансовых аналитиков могут выполнять специалисты по финансам и кредиту. В общероссийском классификаторе занятий ОК 010-93 (ОКЗ) в обязанности бухгалтеров и специалистов по финансам и кредиту включено проведение финансовых расследований по таким делам, как подозрение в подделках, несостоятельность, банкротство [4].
Так, специалистами службы внутреннего аудита крупной компании был выявлен необычный факт: несмотря на ведущееся сокращение рабочих мест в компании, общая сумма денежных средств, начисленных и выплаченных работникам в последнем отчетном периоде, возросла. Это послужило основанием для проведения дополнительных исследований учетной документации в секторе «зарплата и иные выплаты работникам». По результатам этих исследований было выявлено, что главный бухгалтер компании и двое его подчиненных на протяжении четырех лет продолжали начислять зарплаты и иные выплаты ряду уволенных работников. При увольнении на основании убеждения, что банковская карта является собственностью компании, они принуждали работников их сдавать. Чтобы не вызвать подозрений у менеджмента компании, главный бухгалтер снижал фонд заработной платы, отражаемый в синтетических регистрах бухгалтерского учета [5].
В рамках введения дополнительных процедур контроля способ введения корректирующих проводок в автоматизированной системе бухгалтерского учета был усложнен и требовал согласования с начальником службы внутреннего аудита. Это привело к отражению в финансовой информации указанной диспропорции, послужившей индикатором возможного экономического преступления. По факту хищения было возбуждено уголовное дело. В рамках производства судебно-экономической экспертизы кроме установленных ранее фактов выплаты зарплаты уволенным работникам, было выявлено начисления заработной платы вообще неработающим в данной компании людям (так называемым «мертвым душам»). Общая
сумма ущерба составила свыше 50 млн рублей, что составляет около 15 % среднемесячного оборота компании или 10 % прибыли по основной производственной деятельности.
Таким образом, аудит мошенничества является уникальной аудиторской специализацией, использующей техники исследования документов, отражающих финансово-хозяйственную деятельность компании, а также опросы для выявления и расследования фактов корпоративного мошенничества. Как было отмечено, аудит мошенничества отличается от аудита, так как независимые аудиторы решают иные задачи по подтверждению соответствия составления отчетности требованиям стандартов. Во многом эти задачи несопоставимы с задачами по выявлению и фиксации мошенничества. При этом основные различия заключаются в том, что традиционный аудит должен подтвердить количество и верность оформления операций и документов, а аудит мошенничества - выявить, не замаскированы ли за верно оформленными операциями мошеннические действия [6].
Литература
1. Говард Р. Давиа. Мошенничество: методики обнаружения / пер. с англ. СПб.: ДНК, 2005.
2. Методика проведения Федеральной налоговой службой учета и анализа финансового состояния и платежеспособности стратегических предприятий и организаций, утвержденная приказом Минэкономразвития России от 21 апреля 2006 года № 104.
3. Сотникова Л.В. Мошенничество с финансовой отчетностью: выявление и предупреждение / Л.В. Сотникова. М.: Бухгалтерский учет, 2011. С. 164-165.
4. Ефимов B.C., Ефимов С.В Финансовые расследования и финансовый контроль // Финансы. 2007. № 1. С. 54-58.
5. Буневич К.Г., Ефимов В.С. Основные направления национальной стратегии финансовой безопасности // Вестник Московского университета им. С.Ю. Витте. Сер. 1: Экономика и управление. 2015. № 3 (14). С. 68-74.
6. Молчанов А.В., Сидоров М.Н., Ушаков В.Я. и др. Развитие финансов России в условиях глобализации: монография / под. ред. д-ра экон. наук проф. Молчанова А.В. М:, 2013.
7. Кузнецова А.И. Финансовые ресурсы как главный фактор развития инфраструктуры города и городского хозяйства // Современные механизмы формирования финансовых ресурсов и хозяйствующих субъектов: материалы Международной практической конференции. МУ им. С.Ю. Витте. Январь, 2014.
Audit methods for detection financial violations
Alevtina Ivanovna Kuznetsova, Doctor of Economics, Professor, Professor of Economics Urban Economy and service, Witte Moscow University
Constantine Georgievich Bunevich, Ph.D., Associate Professor, Head of Department of «Finance and Credit», Witte Moscow University
In modern conditions due to the need to develop mechanisms for combating crime economic orientation - financial investigations. In their qualitative and quantitative characteristics of the criminal attacks are a threat to economic security and necessitate the development of mechanisms for their detection and investigation.
Keywords: financial control, auditing, financial investigations
