CC BY
208
Гончарова Н.М. 1нформацшне забезпечення стану дебторсько1 за-60pr0BaH0CTÍ та управлiння нею
Розглянуто cy4acHÍ риси формування шформацп про дебггорську 3a6oproBaHÍcTb. Обгрунтовано ïï необхщшсть i важливiсть для прийняття ршень i контролю численни-ми групами користувачiв. В еволюцiйному acneKTi висвгглено питання сутностi, виз-нання, оцшки дебiторськоï заборгованостi. У розрiзi потреб внутршшх користувачiв, для цiлей управления запропоновано класифiкацiю дебiторськоï заборгованостi, дифе-ренцiацiю пiдходiв у разi надання вiдстрочки i розстрочки платежiв. Надано критичний аналiз використання в бухгалтерському облжу регiстрiв аналiтичного облжу для вщоб-раження дебiторськоï заборгованостi.
Ключовi слова: дебторська заборгованiсть, iнформацiя, оцшка, класифiкацiя, ана-лiз, користувачi.
Gontsharova N.N. Information support of the state of receivables and management
The article focuses on the modern features of presenting information on accounts receivable, with its necessity and importance for decision-making and controlling by the numerous groups of users being grounded. The issues of the essence, recognition and assessment of accounts receivable are highlighted in the evolutionary aspect. The classification and differentiation of approaches to providing deferring of payment and payment by installments are suggested in consideration for inner users' needs and managing purposes. The article also contains the practical analysis of analytical accounting registers used in accounting for reflecting accounts receivable.
Keywords: accounts receivable, information, assessment, classification, analysis, users.
УДК 657.6:006.-044.3 Магктр 1.1. Грицак;
доц. В.М. Чубай, канд. екон. наук - НУ "Львiвська полтехтка"
АУДИТОРСЬК1 ДОКАЗИ: ВИМОГИ, ПРОЦЕДУРИ ОТРИМАННЯ ТА ПРОЦЕС ОЦ1НЮВАННЯ
Розглянуто сутшсть аудиторських доказiв та вимоги до них зпдно з Мiжнародни-ми стандартами аудиту. Наведено перелж типових процедур, як найчастше застосову-ються в аудиторськш практищ для збирання достатшх та прийнятних аудиторських доказав, виокремлено основнi умови та поди, яю збiльшують ризик отримання викривле-но! шформацп. Наведено стислий перелж питань, на якi необхiдно вщповюти перед початком оцшювання зiбраних аудиторських доказiв, а також висв^лено роль профе-сiйного судження аудитора у процес оцшювання отримано! за результатами досль дження шформацн.
Ключовi слова: аудиторсью докази, аудиторськi процедури, достатнiсть та прийнятнiсть аудиторських доказiв, аудиторська документацiя.
Вступ. Для нормального розвитку економжи держави важливе мкце по-сiдаe пiдтвердження опублiкованоí фшансово!' iнформацií не тiльки тих шд-приемств, якi згiдно iз законодавством повинш проводити аудит фiнансовоí звггносп, але i тих суб'ектш, яш бажають залучити iнвестицií чи запобкти ви-никненню викривлень облiковоí шформацц, i вiдповiдно штрафних санкцiй збо-ку контролюючих органiв. Документом, який тдтверджуе достовiрнiсть фшан-сових показнитв дiяльностi пiдприемства, е аудиторський висновок (висновок незалежного аудитора), складений на mдставi зiбраних аудиторських доказiв за результатами проведеного аудиту.
Для того, щоб аудиторський висновок щодо фшансово!' звГШосП шд-приемства був прийнятий iноземним iнвестором, поIрiбно, щоб аудит ще! зви-ностi було проведено за Шжнародними стандартами аудиту (ят е прийнятими для застосування в УкраЫ як нацюнальш; станом на 2013 р. дае редакция 2010 р. 3i змiнами i доповненнями). Фундаментальнi принципи, на яких базу-ються нормативи аудиторсько! практики зпдно з Мiжнародними стандартами аудиту (МСА) визначеш у стандартi 200 "Загальш цiлi незалежного аудитора та проведения аудиту вщповдао до мiжнародних стандарпв аудиту". Проаналiзу-вавши положення цього стандарту, можна сказати, що переважна частина робо-ти аудитора шд час формулювання аудиторсько! думки, складаеться з отриман-ня та оцшки аудиторських доказiв, а шформащя, що пiдтверджуе аудиторську думку е особливо важливою. Тому тема статп е актуальною.
Проблематику аудиторських доказiв широко дослiджували науковцi, проте питання !х оцiнювания i прийняття ртення, що зiбранi аудиторськi дока-зи е достатшми i прийнятними, ще залишаються не достатньо розкритими в на-укових працях. Тому важливим й надалi е вдосконалення не тшьки процесу збирання, але й ощнювання аудиторських доказ1в як тдгрунтя, на основi якого формуеться думка аудитора.
Аналiз останшх дослщжень та публiкацiй. Вагомий внесок у розвиток теоретичних засад i методичних пiдходiв щодо процедур збирання аудиторських доказiв здшснили таю вчеш: Н.М. Проскурiна [5], О.Ю. Редько [7; 8], Л.К. Сук, М.Я. Дем'яненко, ГГ. Юрейцев, М.Т. Бшуха, С.1. Лебедевич [1], О.А. Петрик [6], В.П. Завгородшй, ВВ. Сопко [9] та iншi.
Виклад основного матерiалу дослщження. Згiдно з МСА 500 "ауди-торськi докази - шформащя, яку використовуе аудитор тд час формулювання висновкiв, на яких грунтуеться аудиторська думка. До аудиторських доказ1в на-лежить шформац1я, що мiститься в облiкових записах, яш е основою для фшансово! звиносп, та iнша шформащя". Варто закцентувати, що аудитор, фактич-но, працюе з отриманими вiд замовника облiковими даними, мае право i повинен використовувати рiзнi джерела iнформацií (зокрема необлжово! iнформацií) на пiдприемствi i поза ним. Перевiрцi пiдлягае вся доречна шформашя, пов'яза-на з об'ектом перевiрки, яку отримав аудитор.
Варто зазначити, що управлшський персонал повинен розумгги свою вiдповiдальнiсть за надану iнформацiю, тому важливим, на наш погляд, е отри-мання аудитором вщ управлiнського персоналу письмового запевнення, що вони надали всю необхвдну i важливу iнформацiю для аудиту. Аудитор також мо-же отримати письмове запевнення про те, що йому було повiдомлено про вс недолiки внутрiшнього контролю шдприемства.
Аудиторськi докази повиннi вiдповiдати вимогам, до яких вiдносять: достатнiсть; прийнятшсть (доречнiсть i достовiрнiсть) iнформацií. Зпдно з МСА 500 "достатшсть - це мiра кiлькостi аудиторських доказiв. Необидна кiлькiсть аудиторських доказiв залежить вiд результатiв оцшки аудитором ри-зикiв iстотного викривлення, а також ввд якостi таких аудиторських доказiв. Прийиятнiсть - це мiра якосп аудиторських доказ1в, тобто !х доречшсть i дос-товiрнiсть у шдтриманш висновкiв, на яких грунтуеться аудиторська думка".
Мру доречносп шформацп можна охарактеризувати за допомогою таких понять, як прямi та непрямi докази. Прямi - безпосередньо стосуються проблеми, тобто прямо на не! вказують, доводять, а непрямi докази - вiдомостi, ят безпосередньо не стосуеться питания, що розглядаеться. Достовiрнiсть дока-зiв залежить вiд джерела !х отримання, а також ввд шдивщуальних обставин, в яких було отримано цi докази.
Метою аудитора е здшснити планування та виконання аудиторських процедур у такий споаб, який уможливить отримання достатшх та прийнятних аудиторських доказiв, що дадуть йому змогу сформулювати висновки, на яких грунтуватиметься думка аудитора.
Аудиторсью докази аудитор збирае вiд початку - моменту укладення договору з клiентом до моменту заюнчення проведення перевiрки i написання висновку. А оскшьки аудиторсью докази за своею суттю е шформащею, на шд-ставi яко! аудитор може висловити незалежну думку, то на вах етапах вш ана-лiзуе i оцiнюе аудиторсью ризики, пов'язанi з цiею шформащею.
Також аудитор повинен ощнити сво! можливостi та знання користуван-ня iнформацiйними технологиями, яш впровадженi на шдприемств^ тобто чи мае вш навики роботи в програмi, за допомогою яко! ведеться облiк i чи зможе вiн самостiйно отримати всю необхвдну iнформацiю для проведения аудиту. Його судження у цьому випадку ввдграе важливу роль, оскшьки якщо вiн не оцiнить власш можливостi реально, то поставить тд загрозу виконання ним завдання з надання впевненостi.
Завдання, здiйснення яких дасть змогу аудитору отримати достатш та прийнятш аудиторськi докази:
• отримати розумшня об'екта аудиту, чинниюв внутрiшнього та зовнiшнього се-редовища, що на нього впливають;
• визначити чинники ризику викривлення шформацп внаслщок появи помилки або шахрайства та виокремити дiлянки дослiдження, для яких цей ризик е найбшьш характерним;
• провести аудиторськi процедури, юльюсть i характер яких визначено вщповщ-но до розрахованого аудиторського ризику;
• отримати достатнi та прийнятш аудиторсью докази, на основi яких можна зро-бити висновок - чи е фшансова звишсть такою, що забезпечуе достовiрне надання шформацп та не вводить в оману користувачiв фшансово!' шформацп;
• належним чином задокументувати судження та аудиторсью докази. Аудиторська документащя - запис виконаних аудиторських процедур,
отриманих доречних аудиторських доказiв i висновкiв, яких дiйшов аудитор (також вживають термiни "робочi документи" та "робоча документацiя") [2].
Насамперед аудитору необхвдно отримати повне розумiння концептуально!' основи, за якою складаеться фшансова звишсть на пiдприемствi, тому що в кшцевому результатi вш повинен висловити думку про те, чи складена фь нансова звинкть в усiх iстотних аспектах вщповвдно до застосовно! концептуально!' основи фшансово! звiтностi. Шд час формування фiнансових звiтiв уп-равлiнський персонал надае адекватний опис цiеí концептуально! основи, вив-чивши положення яко! аудитор отримуе розумiння тих облжових принципiв, за якими вiдображаються даш у фiнансовiй звiтностi.
Мiжнароднi стандарти аудиту вимагають, щоб аудитор придаляв особли-ву увагу тому, чи е обгрунтованими облiковi оцiнки в контекста застосовно!' концептуально!' основи фшансово! звiтностi та вiдповiдного розкриття шформа-цií, а також яшсним аспектам облжових практик суб'екта господарювання, включаючи ознаки упередженостi суджень управлiнського персоналу.
Для визначення прийнятностi застосовно!' концептуально!' основи фшан-сово!' звiтностi на пiдприемствi керуються положениями МСА 210 "Узгодження умов виконання завдань з аудиту". Прикладами невизначеносп в ощнках мо-жуть бути:
• облiковi оцiнки справедливо! BapTocTi переоцiнюваних основних 3aco6iB;
• значт припущення, використат пiд час oцiнювaння справедливо! вартоси фь нансових aктивiв i зобов'язань, яю oблiкoвуютьcя за справедливою вартютю;
• припущення щодо мaйбутнiх подш, якi впливають на poзмip pезеpвiв;
• oцiнки для визначення справедливо! вартоси пoхiдних фiнaнcoвих шструмен-пв, для яких не icнуe активного ринку.
Для того, щоб аудитор мк розпочати планування роботи, а саме складан-ня програми аудиту, вш повинен ознайомитися з умовами функщонування шд-приемства, а також iз внутрiшнiми системами, якi вiдповiдають за складання фь нансово!' звггаосп та контроль за 11 достовiрнiстю. Це дасть йому змогу виокре-мити певнi моменти i дшянки, зокрема в роботi внутрiшнього контролю, на яю варто особливо закцентувати увагу пiд час проведення аудиторських процедур для того, щоб зменшити ризик невиявлення помилок або умисних порушень.
Можна виокремити такi умови, яю збiльшують ризик викривлення ш-формацií:
1. Цiлiснiсть або компетентшсть управлiнського персоналу:
• довготривале недоукомплектування пpaцiвникaми oблiкoвoгo вщдшу;
• непослщовтсть в уcуненнi слабких сторш внутpiшньoгo контролю;
• часта змша кaдpiв у юридичному або вщдш внутpiшньoгo аудиту;
• нaявнicть тиску на облшовий персонал з метою складання фшансово! звiтнocтi в коротю строки.
2. Незвичайнi впливи щодо шдприемства:
• криза гaлузi, в якш працюе пiдпpиeмcтвo, спричиняе виникнення ймoвipнocтi банкрутства;
• пiдпpиемcтвo може фшансово залежати вiд одного замовника або певно! кате-ropii' зaмoвникiв [1].
Як пояснюють в МСА 315 "!дентифшащя та оцiнка ризикiв ктотних викривлень через розумiния суб'екта господарювання i його середовища" та МСА 330 "Дц аудитора у ввдповвдь на оцiнюванi ризики", аудиторськi докази для формування обгрунтованих висновкiв, на яких базуватиметься аудиторська думка, отримують за рахунок виконання:
1. Процедур оцшки ризикiв.
2. Подальших аудиторських процедур, що включають:
• тести зaхoдiв внутpiшньoгo контролю;
• процедури по суй включно з детальними тестами та aнaлiтичними процедурами. Процедура - взаемозалежна (офiцiйно встановлена) послщовнкть (порядок, алгоритм) дш, дiяльностi [2].
Застосування конкретно! сукупносп аудиторських процедур може зу-мовлювати отримання аудиторських доказiв, доречних для одних тверджень, але недоречних для iнших. Отже, необидно застосовувати таю процедури, якi б забезпечили належний рiвень впевненостi. Проте також е важливим правильний вибiр джерел отримання шформацц. Наведемо перелiк процедур, ят найчасть ше застосовуються в аудиторськш практицi (табл.).
Табл. Аудиторська процедури
Процедура Суть
1 2
Ознайом-лення Процедура, яка передбачае вiзуальне обстеження статутних, оргашзацшно-роз-порядчих та iнших документов, !х складу.
Огляд Процедура визначення стану дiяльностi пiдприемства та перспектив його по-дальшого розвитку не тшьки на основi даних його фшансово! звiтностi, але й аналiзу результапв роботи iнших пiдприемств вщповщно! галуз^
Запит Аудиторська процедура, яка полягае у пошуку шформацн в обiзнаних оиб у межах чи поза межами суб'екта господарювання [5].
Тести заходiв контролю Процедура, яка призначена для оцшювання ефективност функцiонування сис-теми внутршнього контролю, а також для запобнання iстотним викривленням на рiвнi тверджень [2].
Тестування Процедура, яка призначена для визначення вщповщност параметрiв предмета конкретним заданим параметрам.
[дентифь кацiя Процедура, яка полягае в установлены тотожностi невiдомого об'екта вщомому на пiдставi збiгу ознак.
Верифша-ця Процедура пiдтвердження, яка передбачае отримання об'ективних свiдоцтв того, що затвердженi вимоги були виконанi.
Досль дження Процедура, яка передбачае вивчення певного об'екта з метою виявлення зако-номiрностей його розвитку.
Скануван-ня Аудиторська процедура, за допомогою яко! аудитор дослiджуе нетищ^ статтi й подн, вiдображенi в облжовш документацн пiдприемства.
Опитуван-ня Процедура, шд час проведення яко! опитуються обiзнанi та компетентнi особи всерединi шдприемства або за його межами.
Оцшка Передбачае формування особисто! думки аудитора про цшшсть, значення, зна-чущiсть конкретного об'екта (факту, даних, процесу тощо).
Перегляд Процедура, яка вiдбуваеться внаслiдок змши думки аудитора щодо iстотних умов аудиту.
Поршнян-ня Зютавлення фактiв, даних одних з одними для одержання певного нового вис-новку.
Розраху-нок Процедура, яка передбачае перевiрку достовiрностi кiлькiсних i вартiсних ви-мiрникiв господарських операцш.
Зiставлен-ня Процедура, яку використовують для оцшювання залежностей мiж двома або бшьше значеннями, якi порiвнюються.
Спостере-ження Передбачае нагляд за процесом або процедурою, як виконують iншi особи (наприклад, нагляд аудитора за виконанням процедур контролю або за здшсненням швентаризацн персоналом шдприемства).
Зовшшне шдтвер- дження 1нформащя, у формi прямо! письмово! вiдповiдi аудитору вiд третьо! сторони (незалежно! сторони, яка шдтверджуе) у паперовш формi або на електронних носiях iнформацií.
Повторне обчислення Процедура, яка е перевiркою математично! правильностi здшснених записiв у облiкових документах.
Повторне виконання Передбачае незалежне виконання аудитором певних дш або процедур, яш вже виконувались як частина заходiв внутрiшнього контролю суб'екта господарювання [5].
Перевiрка Перевiрка записш або документiв у паперовш, електроннiй формах або вщобра-жених на iнших носiях чи фiзична перевiрка активiв [8].
Аналiтичнi процедури Оцшка фшансово'1' iнформадii на осж^ апалiзу взаeмозв'язкiв мiж фшансовими та нефшансовими даними, що охоплюють необхщне вивчення iдепгифiковапих вiдхилень або взаемозв'язюв, якi не узгоджуються з шшою вiдповiдною шфор-мапдею чи в^^зняються вiд очшуваних величин.
Процедура по суп Аудиторська процедура, призначена для виявлення iстотних викривлень на рш-нi тверджень. Процедури по суй включають: а) тести (клаив операций, залишюв на рахунках); б) апал^ичш процедури по суп.
Процедури оцшюван-ня ризиюв Аудиторськ процедури, яю виконують для отримання розумшня суб'екта господарювання та його середовища, зокрема внутршнього контролю суб'екта господарювання, визначення й оцiпювапня ризиюв iстотного викривлення внаслщок шах-райства або помилки на рiвнi фiпапсовоi звiтпостi та тверджень.
Доцiльнiсть застосування конкретних аудиторських процедур визна-чаемо з урахуванням таких факторiв:
• вщповщтсть обрано! аудиторсько! процедури щлям, поставленим на конкретному етат аудиторсько! перевiрки;
• наявноси в аудитора достаттх навичок i досвщу для застосування обрано! про-цедури;
• доступносп матерiалiв, на основi яких проводиться аудиторська перевiрка, а та-кож того, на скiльки !х якiсть дае змогу застосувати обрану процедуру;
• чи буде забезпечена достовiрнiсть висновку, отриманого за результатами застосування певно! сукупностi процедур аудиту [5, с. 88].
Основним напрямами аудиторського контролю е реальнкть господарсь-ких операцiй, повнота, дозвш, точнiсть, класифiкацiя, облiк, перiодизацiя.
Реальтсть господарських операцт - це контроль стосовно реестрацц господарських операцiй i пiдтверджения !х первинними документами. Повнота - вс1 здiйсненi господарськi операцп, вiдображенi в системi бухгалтерського об-лiку i жодна не пропущена. Дозвш - господарськ! операцп, санкщоноваш кер1в-ником вiдповiдно до пол1тики, прийнято! на пiдприемствi. Точность - во суми точно пiдрахованi й виключають помилку. Класифжащя - господарськ! операцп, вiдображенi на ввдповвдних рахунках бухгалтерського облiку. Облгк - облш господарських операцiй повнiстю завершений. Периодизация - господарськ! операц!! записан! у вiдповiдному перiодi [1].
Зд!йснюючи перевiрку за цими напрямами, аудитор зможе забезпечити всебiчний контроль об'екта досл!дження, а отже, отримати детальну i повну !н-формацiю для висловлення аудиторсько! думки, знизивши ризики викривлення до мiнiмально допустимого рiвня. Для кожного з напрямiв в!н повинен п!д!бра-ти конкретнi джерела !нформац!!, з яких можна шдтвердити достовiрнiсть то! чи iншоí операц!!. Провiвши вiдповiдиi процедури, аудитор може зiбрати необ-хiднi докази для висловлення думки зг!дно з метою аудиту.
Дуже часто аудитору в процес! проведення аудиторських процедур вар-то звертати увагу на такий момент, як нетипов! операцп або операцп, що вихо-дять за меж! нормально! д!яльност! суб'екта господарювання. До них можуть належати: внески кошт!в без ч!тко визначеного ц!льового призначення; платеж! за неотриман! товари чи отриман!, але як! не потр!бн!, або одержан! та оплачен! за завищеними ц!нами; списання матер!альних ц!нностей, варт!сть яких нижча, н!ж !х ринкова варт!сть тощо. Саме ц! операц!! е з найб!льшим р!внем ризику
шахрайства ! на основ! отримано! !нформац!! внасл!док зд!йснення запиту та анал!тичних чи !нших процедур аудитор може виявити нов! умови, наприклад наявн!сть пов'язаних стор!н тощо.
З метою встановлення достов!рност! операц!й, заф!ксованих у документах, часто застосовують зустр!чну перев!рку документ!в. Цей прийом дае мож-лив!сть виявити факти часткового або повного неоприбуткування матер!альних ц!нностей, одержаних в!д постачальник!в, факти неправильного в!дображення на рахунках бухгалтерського обл!ку господарських операц!й.
П!д час проведення аудиту й отримання аудиторських доказ!в застосову-ють прийом взаемного контролю операц!й. Цей прийом полягае в досл!дженн! р!зних документ!в, як! оформляються за конкретними операц!ями, як! в!дбува-ються в господарськ!й д!яльност! п!дприемства. Процедура зд!йснюеться за до-помогою перев!рки та з!ставлення окремих рекв!зит!в, як! повторюються в конкретному перел!ку взаемопов'язаних первинних документ!в, а також у рег!страх бухгалтерського обл!ку.
У процес! зд!йснення аудиту широко використовуеться така процедура, як запит. В!дпов!д! на запити можуть забезпечувати аудитору нову !нформац!ю, яко! в!н ран!ше не мав, або !нформац!ю, що п!дтверджуе або спростовуе вже на-явн! аудиторськ! докази. У деяких випадках в!дпов!д! на запити дають аудитору п!дстави для розроблення ! виконання додаткових аудиторських процедур. За результатами запиту аудитор отримуе своер!дний сигнал, який показуе - де е б!льша загроза !снування неточностей.
Для отримання необх!дного р!вня впевненост! щодо правильност! скла-дання проектно-кошторисно! чи !ншо! техн!чно! документац!! або для п!дтвер-дження якост! готово! продукц!! п!дприемства можна залучити спец!ал!ста не-обх!дно! квал!ф!кац!! - експерта. Зд!йснена експертна оц!нка формал!зуеться у висновку експерта ! використовуеться як аудиторський доказ.
Виявлен! за допомогою прийом!в документального ! фактичного контролю докази порушень чинних законодавчо-нормативних акт!в аудитор система-тизуе ! використовуе надал! тд час складання висновк!в за результатами ауди-торсько! перев!рки. Чим б!льше доказ!в буде з!брано п!д час аудиту, тим обгрунтовашшим буде висновок.
Зд!йснен! в процес! аудиту розрахунки аудиторського ризику, !стотност!, висновки за результатами проведення аудиторських процедур, обгрунтування профес!йних суджень тощо необх!дно обов'язково документувати, тобто в!доб-ражати в робочих документах аудитора.
Для оц!нювання отримано! !нформац!!, для висловлення аудиторсько! думки аудитору варто, на наш погляд, насамперед в!дпов!сти на так! запитання:
• чи детальною е шформацш, надана облшовим пiдроздiлом?
• чи визначено аудитором найбшьш ризиковi дiлянки аудиту?
• чи ва доступнi джерела шформацп дослiджено?
• чи усунуто ва суперечностi отримано! iнформацií?
• чи враховано вплив уах факторiв на дшльтсть пiдприемства?
• чи отримано повне розумшня об'екта дослщження?
В!дпов!дь на ц! запитання додасть впевненост!, що аудит проведено все-б!чно. Також варто звернути увагу на специф!ку перев!рки великого масиву да-
них i3 проведениям вибiркового дослiдження. При цьому необидно також вра-хувати i оцiнити ризики невиявлення.
Здiйснюючи ощнку достатностi аудиторських доказiв, необхiдно пам'ятати, що чим нижча якiсть отримано! iнформацií внаслiдок проведення аудиту, тим бiльша кiлькiсть доказав е необхщна. Однак, як зазначено в МСА 500, отримання бшьшо! кiлькостi аудиторських доказiв не обов'язково може компенсувати !хню низьку якiсть.
Чи отримаш достатнi та достовiрнi аудиторськi докази для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рiвня е питанням професiйного судження. Вiдзначна ознака професшного судження аудитора полягае у тому, що його формулюе виконавець аудиту, професшна пiдготовка, знання та досвщ якого забезпечують досягнення компетентних суджень. Здiйснення професшно-го судження у будь-якому конкретному випадку грунтуеться на фактах та об-ставинах, яш вiдомi аудитору. Отже, оцiиюючи зiбрану iнформацiю, аудитору дуже важливо закцентувати свою увагу на достовiрностi отримано! iнформацií. У цьому випадку варто скористатись такими правилами щодо достовiрностi аудиторських доказш згiдно з МСА 500:
• достсшртсть аудиторських док^в пiдвищуeться, якщо ix отримано з незалеж-них джерел за межами суб'екта господарювання;
• достовiрнiсть аудиторських доказiв, отриманих усерединi суб'екта господарювання, пщвищуеться, якщо запровадженi ним вщповщт заходи внутрiшнього контролю, включаючи контроль за пiдготовкою та збер^анням iнформацii, е ефективними;
• аудиторсью докази, отриманi безпосередньо аудитором (наприклад, внаслiдок спостереження за застосуванням заxодiв внутрiшнього контролю), е бiльш дос-товiрними, нiж докази, отриманi опосередковано або на основi припущень (наприклад, через запити про застосування заxодiв контролю);
• аудиторськi докази в документарнш формi (в паперовому, електронному або ш-шому виглядах) е бшьш достовiрними, нiж докази, отримат в уснiй формi (наприклад, своечасно складений письмовий протокол зборiв бшьш достовiрний, нiж усне викладення питань, що обговорювалися на зборах);
• аудиторсью докази, шдкршлет орипналами документiв, бiльш достовiрнi, тж пiдкрiпленi ксерокопiями або факсимiльними копями чи документами, що були сфотографоват, оцифрованi або iншим способом трансформоват в елек-тронну форму. Достсшртсть таких доказiв залежатиме вщ заxодiв внутршньо-го контролю за ix пiдготовкою та зберiганням [2].
У мiжнародних стандартах аудиту вказано, що коли даш аудиторських доказiв, отриманi з рiзних i незалежних один вiд одного джерел, збкаються, то це мае кумулятивний ефект. 1ншими словами, достовiриiсть подiбних доказiв, взятих разом, вища вiд просто! суми доказiв, взятих окремо.
Проте, зпдно з МСА 500, аудитор не може бути впевненим, що шформа-цiя, яка використовуеться як аудиторсью докази, е абсолютно достовiрною, на-вiть якщо i! отримано iз зовнiшнього джерела, оскiльки можуть кнувати деякi обставини, що впливатимуть на ii достовiрнiсть. Наприклад, шформащя, отри-мана з незалежного зовшшнього джерела, може виявитися недостовiрною, якщо контрагент не е обiзнаним, або експерту ввд управлiнського персоналу не вистачае об'ективност! З огляду на це, для критично! ощнки аудиторських до-
казiв потрiбний професiйний скептицизм, який передбачае ставлення пiд сумн1в суперечливих аудиторських доказiв, достовiрностi документiв i вiдповiдей на запити, а також iнформацii, отримано! вiд управлiнського персоналу i тих, кого надшено найвищими повноваженнями.
Рис. Алгоритм отримання та оцшювання аудиторських доказiв у процеа
здшснення аудиту
Бувають ситуацп, коли аудитор не мае доступу до певних джерел шфор-мацп чи неможливо виконати певну процедуру. Вiддовiдно фахiвець повинен знайти додатковi можливостi отримати ту чи шшу iнформацiю, однак це не зав-жди дае той самий результат. У такому випадку, аудитор ощнюе, що шформацп е недостатньо, а отже, докази зiбрати повною мiрою не вдалося. Якщо аудитор дiйде висновку, що потенщйний вплив на фiнансову звiтнiсть викривлень неот-
римано!' шформацп може бути ктотним, проте не всеохоплюючим, то вш повинен висловити умовно позитивну думку. Якщо ж шформащя, яку не вдалося от-римати, е iстотною i одночасно викривлення цieí iнформацií може всеохоплю-юче впливати на достовiрнiсть фiнансовоí звiтностi, то аудитор повинен вщмо-витися вiд висловлення аудиторсько! думки.
Алгоритм отримання та ощнювання аудиторських доказiв у процесi здшснення аудиту наведено на рисунку.
Висновки. Дослiдження особливостей процесу отримання аудиторських доказiв дало змогу сформувати алгоритм ix отримання та ощнювання. На всх етапах аудиту ввдграють ключову роль вимоги до доказав i, у випадку !х невщ-повщносп, пошук iнформацii продовжуеться.
На потрiбну кiлькiсть аудиторських доказiв впливае ощнка ризиюв викривлення. На достовiрнiсть доказiв впливають !х джерело та характер, вона та-кож залежить вiд iндивiдуальниx обставин, за яких !х отримано.
Пiд час ощнювання аудиторських доказiв варто користуватися рекомен-дацiями згiдно з МСА 500. Для того, щоб вiдповiсти на запитання - чи отриманi достатш та прийнятнi аудиторськi докази, - аудитор покладаеться на власне професшне судження, однак це судження повинне бути вiдповiдним чином обгрунтованим i задокументованим у робочих документах аудитора.
Лггература
1. Лебедевич С.1. Аудит. Органiзацiя i методика аудиту. Еколопчний аудит : навч. пойбн. / С.1. Лебедевич. - ÄBiB : Вид-во "Лiга-прес", 2007. - 1050 с.
2. Мiжнароднi стандарти контролю якостi, аудиту, огляду, шшого надання впевненостi та супутнiх послуг: видання 2010 року : пер. з англ. О.Л. Ольховжова, О.В. Селезньов, О.О. Зенша та in - К. : Вид-во Мiжнар. федеращя бухгалтеров, Аудиторська палата Украши, 2010. - Ч. 1. -852 с.
3. Немченко В.В. Аудит. Основи державного, незалежного професшного та внутршнього аудиту : шдручник / за ред. В.В. Немченко, О.Ю. Редько. - К. : Вид-во "Центр навч. лгг-ри", 2012. - 540 с.
4. Петренко С. Методолопчш шдходи до здшснення процесу внутршиього аудиту / С. Петренко // Бухгалтерський облж i аудит : наук. журнал. - 2011. - № 7. - С. 37-41.
5. Проскурша Н.М. Процедурне забезпечення аудиту : монографш / Н.М. Проскурiна; Национальна академiя статистики, облжу та аудиту. - К. : Вид-во ДП "1нформ.-анали. агентство", 2011. - 739 с.
6. Петрик О.А. Оргашзащя та методика аудиту шдприемницько! дiяльностi : навч. посiбн. / О.А. Петрик, В.Я. Савченко. - К. : Вид-во КНЕУ, 2008. - 472 с.
7. Редько О.Ю. Аудиторськ докази : практ. пойбн. по застосуванню положень МСА № 500-580 / О.Ю. Редько. - К. : Вид-во НЦОА, 2012. - 32 с.
8. Редько О. Процедури аудиту як основа професшно! практики / О. Редько, К. Редько // Бухгалтерський облж i аудит : наук. журнал. - 2011. - № 6. - С. 45-50.
Грицак И.И., Чубай В.М. Аудиторские доказательства: требования, процедуры получения и процесс оценки
Раскрыта сущность аудиторских доказательств и требования к ним в соответствии с Международными стандартами аудита. Приведен перечень типовых процедур, которые часто применяются в аудиторской практике для сбора достаточных и приемлемых аудиторских доказательств, выделены основные условия и события, которые увеличивают риск получения искаженной информации. Приведен краткий перечень вопросов, на которые необходимо ответить перед началом оценивания собранных аудиторских доказательств, а также освещена роль профессионального суждения аудитора в процессе оценки полученной информации.
Ключевые слова: аудиторские доказательства, аудиторские процедуры, достаточность и приемлемость аудиторских доказательств, аудиторская документация.
Grytsak I.I., Chubay V.M. Audit evidence: requirements, procedures for receiving and process evaluation
The article reveals the essence of audit evidence and their requirements in accordance with International Standards on Auditing. The list of standard procedures commonly used in audit practice to gather sufficient and appropriate audit evidence, determined the basic conditions and events that increase the risk of distorted information. Also, the article provides a brief list of questions that must be answered before the evaluation of the collected audit evidence, and highlights the role of the auditor's judgment in the evaluation obtained by results of research data.
Keywords: audit evidence audit procedures, adequacy and acceptability of audit evidence, audit documentation.
УДК336.27:631.11 Ст. викл. Н.В. Дунас1, канд. екон. наук;
аспхр. Т.В. Баховська2
СУЧАСНИЙ СТАН I ПЕРСПЕКТИВИ КРЕДИТУВАННЯ БАНКШСЬКИМИ УСТАНОВАМИ СГЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ТОВАРОВИРОБНИК1В
Проаналiзовано сучасний стан та проблеми кредитування сшьськогосподарських товаровиробниюв в УкраИ; виявлено особливост кредитних вщносин сшьськогосподарських тдприемств з комерцшними банками; визначено тенденци розвитку та по-дальших взаемовщносин банюв з сшьськогосподарськими товаровиробниками.
Ключовi слова: банювське кредитування, агропромисловий комплекс, кредитна криза, динамша кредитування, сезонний розрив.
Постановка проблеми. Агропромисловий сектор национально!' економь ки перебувае на стадп реформування. Вщбулося розпаювання земл1 та майна колективних сшьськогосподарських шдприемств, прийнято низку закошв та постанов на шдтримку аграрного виробника. Це зумовило створення та розви-ток оргашзацшно-правових форм господарювання нового типу.
Необх1днкть та особлива роль кредиту, без якого сшьське господарство як товаровиробник не може кнувати, зумовлеш специфкою його вщтворю-вального процесу. Остання, водночас, потребуе врахування об'ективних вимог галуз1 шд час оргашзацц 11 кредитного обслуговування.
Аналiз останнгх дослщжень. Проблеми банккського кредитування сшьського господарства в1тчизняш дослщники трактують по-р1зному. Так, нап-риклад, А.1. Берлач, Н.М. Фещенко недостатнш ркень надання кредитк банками сшьському господарству пояснюють такими причинами, як неможливкть оргашзацц поточного виробництва, сезонний розрив, необх1днкть тримати у запас значний обсяг сировини [1, с. 45]. До цих причин додають ще й зростан-ня вщсотково!' ставки за кредитами, що робить 1'х недоступними для бшьшосп шдприемств сшьського господарства [2, с. 70]. Дем'яненко М.Я. вважае, що усунути проблеми у сфер1 кредитних вщносин м1ж банками 1 сшьськогоспо-
1 Львгвський 1нститут 6aHKiBCLKOï справи Ун1верситету банкгвсь^ справи НБУ;
2 Львгвська державна фшансова академш
