CC BY
58
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.631
АУДИТОРСКАЯ НАУКА НА ФОНЕ КРИЗИСНЫХ ЯВЛЕНИЙ В ЭКОНОМИКЕ: ПРИОРИТЕТНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ И ПРЕДМЕТНЫЕ ОБЛАСТИ ИССЛЕДОВАНИЙ
П. П. БАРАНОВ,
кандидат экономических наук, доцент,
директор Института экономики и менеджмента, заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита E-mail: bpavel@ngs. ru Сибирский государственный индустриальный университет, г. Новокузнецк
Рост количества судебных дел, ответчиками в которых выступают аудиторские компании и аудиторы, стал мощным импульсом, заставившим международное профессиональное сообщество вновь обратиться к научным исследованиям проблем обеспечения качества аудита. В статье поднимаются проблемные аспекты научного обоснования критериев качества аудита, обосновывается необходимость развития нормативного подхода к исследованию категории профессионального суждения в науке об аудите.
Ключевые слова: судебные иски, развитие науки об аудите, качество аудита, профессиональное суждение, позитивный и нормативный подходы к исследованию.
Рубеж XX—XXI столетий был ознаменован резким ростом кризисных явлений в крупных национальных и транснациональных
корпорациях, причем впервые особенностью этих сегодня уже детально проанализированных и подробно описанных кризисных ситуаций стала их заметная связь с аудиторской деятельностью.
Эта особенность дает основание сделать некоторые выводы в отношении современного состояния и развития практики и теории аудита. Раскрытию сущности двух наиболее важных из этих выводов и характеристике их следствий посвящена представленная статья.
Вывод 1. К началу XXIв. аудит приобрел статус полноценного института общественных и экономических гарантий.
Попытки позиционирования аудита как института ограничения информационного риска в социально-экономическом пространстве пред-
принимались фактически с момента зарождения теории аудита, т. е. с начала XX в.
Первый опыт масштабного теоретического осмысления роли аудита в экономике и обществе нашел свое отражение в так называемой теории рациональных ожиданий, представленной в 1926 г. на международной конференции бухгалтеров в докладе голландского ученого, основателя амстердамской школы бухгалтерского учета Теодора Лимперга (1879—1961). Согласно этой теории существование аудиторской профессии и аудиторской деятельности обусловлено потребностями субъектов рынка в профессиональном и независимом аудите, а точнее, их потребностями в профессиональном и независимом суждении. По мнению Т. Лимперга, общество априори доверяет аудиторской профессии, полагаясь при принятии решений на убежденность в эффективности аудита и обоснованности профессионального суждения аудитора. Таким образом, аудиторы должны осуществлять свою деятельность, стремясь оправдать доверие пользователей аудируемой отчетности.
В «новой волне» фундаментальных научных трудов, которые появились ближе к началу 1990-х гг., особое место, по мнению автора, занимают работы британского ученого, профессора Университета Глазго Дэвида Флинта, в частности его монографическое исследование «Философия и принципы аудита» [12].
Особенностью подхода, продемонстрированного в трудах Д. Флинта, является рассмотрение аудита как общественного института, реализующего социальную функцию. Профессор Д. Флинт предпринял попытку идентификации тех специфических и неизменных содержательных черт, которые позволили бы осуществить демаркацию и описание аудита как обособленного вида профессиональной деятельности. Будучи последовательным апологетом исторически первой научной школы — шотландской, Д. Флинт подчеркивал объективную зависимость процесса аудита от культурной, политической и социальной среды, в которой он осуществляется.
В этой связи особый резонанс в научных кругах вызвали тезисы профессора Д. Флинта об этике поведения и социальной ответственности бизнеса. Британский исследователь рассматривал аудит как механизм мониторинга соблюдения
норм делового поведения, являющихся предметом общественного соглашения. Он считал, что общество устанавливает стандарты приемлемого поведения, исходя из разделяемой данным обществом системы ценностей, моральных норм и санкций. Отталкиваясь от данной точки зрения, Д. Флинт признавал возможность существования различий в национальных практиках аудита при единстве его общих принципов.
Внимательное изучение работы Д. Флинта [12] дает возможность назвать его последователем Т. Лимперга, актуализировавшим теорию рациональных ожиданий. В своей монографии Д. Флинт отмечал: «Аудит получил развитие как реакция на ощутимые потребности отдельных личностей и общественных групп, занимающихся поиском информации или подтверждения искренности поведения и действий субъектов, в отношении которых присутствует осознанный и объяснимый интерес; это происходит потому, что большинство общественных групп по ряду причин не в состоянии самостоятельно получить требуемые сведения... В изменяющемся и развивающемся обществе интерпретация практического применения концепции аудита определяется постоянным взаимодействием между аудитором и заинтересованными группами. Аудиторы должны быть чувствительными к изменяющимся ожиданиям соответствующих групп и в то же время отдавать себе отчет в том, что упомянутые ожидания ограничены объективными реалиями. Существуют неизбежные экономические и практические ограничения возможностей аудита, и те, кто рассчитывает на использование его результатов, должны это понимать. Социальный механизм взаимодействия аудиторов, органов, регулирующих аудиторскую практику, и групп заинтересованных пользователей неформализо-ван и неструктурирован, но важно, чтобы он был эффективен. Отказ или неспособность аудиторов и чиновников к пониманию динамичной природы аудита и реагированию на объективное общественное давление приведет к утрате социальной значимости, своеобразному «разрыву ожиданий» и непониманию между сторонами. Важно создать систему, в рамках которой заинтересованные группы получат желаемую уверенность и защиту, не вовлекая аудиторов в неоправданные и неприемлемые риски» [12, с. 14—15].
< э
и
700
600
500
400
300
200
100
Р
ID
О
Ф Годовой объём исков
Рис. 1. Динамика объемов исков против крупнейших аудиторских фирм в странах Евросоюза в период 1975—2003 гг
Следует отметить, что идентификации существенной роли аудита в социально-экономических отношениях и признанию важности его высокого статуса как общественного института на уровне теории сопутствовало до последнего времени весьма скептическое восприятие указанных теоретических построений профессиональным аудиторским сообществом, считавшим тезис об институциональном статусе аудита не более чем декларацией ученого мира, имеющей весьма слабое отношение к действительности.
Такая ситуация сложилась к исходу XX столетия, однако именно в последние двадцать лет прошлого века начала намечаться тенденция к воплощению «мифа» об институциональном статусе аудита в реальность. Свидетельством данной тенденции, как это ни парадоксально, следует признать нарастающую с 1980-х гг. волну судебных исков государств и экономических субъектов против аудиторов и аудиторских фирм. На рис. 1 представлена характеризующая данную ситуацию динамика совокупной величины исков против крупнейших аудиторских компаний в период с 1975 по 2003 г. в странах Евросоюза (данные Aon corporation, США) [11].
Линия тренда на рис. 1 убедительно характеризует нарастание волны претензий к аудиторским компаниям, и это явление представляет собой не что иное, как доказательство зрелости бизнес-сообщества и занятия аудитом той самой ниши общественно значимого института, о которой
говорили апологеты теории рациональных ожиданий. На рубеже веков пользователи бухгалтерской финансовой отчетности — собственники, инвесторы, кредиторы, налоговые органы — начали демонстрировать заинтересованность в качественном аудите и несогласие нести бремя последствий проявления риска существенных искажений отчетности, не погашенного аудитом в силу его ненадлежащего качества.
Вывод из сложившейся ситуации очевиден: коль скоро бизнес-сообщество начало усматривать причины кризисных явлений в неэффективности аудиторской деятельности, значит, институциональный характер аудита перестал быть предметом дискуссии.
Вывод 2. Публичная реализация прав на претензии к аудиторам актуализировала круг проблем обеспечения качества аудита.
Рост количества судебных исков о признании аудита некачественным, наблюдаемый последние 30 лет в Соединенных Штатах и Евросоюзе, представляет собой реальное проявление западной бухгалтерской культуры, очень точно и емко воплощенной в американской поговорке: «Мнение бухгалтера старше Конституции!» [10]. Столь высокий статус бухгалтерской профессии, предопределяющий суд единственно возможным инструментом признания бухгалтерской ошибки, не мог не сказаться и на статусе аудита, оценка качества которого в западном мире также является исключительной прерогативой суда.
Подобная ситуация предполагает наличие общепринятой системы критериев качества аудита, однако говорить о существовании такой системы как минимум преждевременно. Единственным критерием качества аудита, вытекающим, впрочем, из всеобщей философии качества, является соответствие аудита требованиям международных или национальных стандартов. Данный критерий мог бы претендовать на релевантность и исключительность, но только при одном условии — четкого, непротиворечивого и исчерпывающего раскрытия требований к аудиту в тексте соответствующих стандартов.
Не останавливаясь подробно на многочисленных нестыковках, противоречиях и пробелах
действующих международных стандартов аудита (МСА, англ. ISA) и наследующих их «огрехи» Федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД), следует отметить главный, по мнению автора, принципиальный недостаток указанных регулятивов — игнорирование сущностной стороны важнейшей категории аудита — категории профессионального суждения.
Понятие «профессиональное суждение» в контексте обязательных требований к его применению в аудите употребляется в отечественных стандартах более 50, а в МСА — около 200 раз [1]. Однако международные стандарты не содержат ни методических, ни тем более методологических положений, которые раскрывали бы природу профессионального суждения аудитора, подходы к его формированию, характеризовали бы концепцию качества профессионального суждения и факторы, его определяющие.
Единственное положение МСА, призванное «пролить свет на черный ящик» профессионального суждения, — его определение: «Профессиональное суждение — применение соответствующего обучения, знаний и опыта, в контексте стандартов аудита, учета и этики, при формировании информативных решений о направлениях деятельности, относящихся к области аудита» [13]. Однако такое определение вряд ли отвечает каноническим правилам дефиниции понятий. В российских же стандартах определение термина «профессиональное суждение» вообще отсутствует, однако многократно тиражируется императивное требование формировать и использовать такое суждение для решения различных проблем аудита [1].
В сложившейся ситуации перед истцами аудиторских фирм возникает нерешаемая проблема: доказать ненадлежащий уровень качества аудита невозможно, поскольку невозможно доказать некачественный характер профессионального суждения аудитора, а это в свою очередь невозможно по причине отсутствия в регулятивах внятных требований к его (суждения) формированию и применению. Есть основания полагать, что именно в силу указанной причинно-следственной связи иски к аудиторам удовлетворяются, как правило, только если удается доказать нарушение принципа независимости, критериальное поле реализации
которого охарактеризовано в стандартах, законодательных и нормативных правовых актах, а также кодексах профессиональной этики самым детальным образом.
Важнейшим следствием представленных выводов должно, по мнению автора, стать осознание профессиональным и научным сообществом реальной угрозы дезавуирования социальной и экономической эффективности аудита, а также возможности реставрации представлений об аудиторской деятельности как об одном из проявлений «научного шаманизма». Результатом такого осознания закономерно явится постановка проблем научных исследований, плоды которых должны получить адекватную интерпретацию в системах международных и национальных стандартов аудиторской практики. Именно на этой связке — теории аудита и практики его регулирования — целесообразно остановиться подробнее, развивая тезис о приоритетном характере научных исследований феномена профессионального суждения аудитора.
Анализ исследований зарубежных ученых в области формирования и использования профессионального суждения в аудите [3] показывает, что все явно выраженные тренды научной деятельности в рассматриваемой проблемной области лежат в русле так называемого позитивного подхода. О справедливости данного вывода свидетельствуют следующие аргументы:
• позитивный характер целеполагания исследований, в рамках которого в качестве основной цели научной работы рассматривалась идентификация факторов, оказывающих влияние на способность аудитора к генерированию корректного профессионального суждения;
• позитивный характер инструментария, используемого учеными для достижения указанной цели, что подтверждается:
- проведением анализа процессов принятия аудиторами решений в рамках «полевых» исследований, осуществлявшихся непосредственно при проведении аудиторских проверок в реальных условиях;
- наблюдением за динамикой и качественной трансформацией суждений аудитора в «лабораторных» условиях посредством организации работы в фокус-группах с различными
характеристиками профессионально-квалификационного, количественного, полового состава, отличающимися параметрами иерархической подчиненности членов группы; - развитием различных форм организации и проведения брейнсторминга как средства генерирования профессионального суждения в аудите и др.;
• развитие методов математической обработки данных для анализа корреляции между различными характеристиками групп, вовлеченных в процесс формирования суждений, и собственно параметрами суждений;
• использование ретроспективных данных для постановки задач перед группами аудиторов, участвующими в экспериментах. Приведенные аргументы полностью укладываются в контекст известного тезиса американского экономиста Джона Невилла Кейнса о том, что «позитивная наука... — совокупность систематических знаний, относящихся к тому, что есть.» [6, с. 27], и тем самым позволяют в полной мере оценить исследования западных ученых как формирующие позитивную теорию аудита. Действительно, практически все научные работы зарубежных ученых в 1960—2010 гг. [3] построены вокруг существующей или экспериментально имитируемой аудиторской практики, изучение которой с использованием различных методов и приемов было нацелено на описание того, каким образом в реальной деятельности происходит формирование профессионального суждения аудитора.
Данный вывод концентрирует рассуждение о текущем состоянии и перспективах развития теории аудита вокруг проблем ее связи с другими науками. Эти проблемы неоднократно затрагивались в работах доктора экономических наук Е. М. Гутцайта [4, 5], уделившего особое внимание последствиям «оторванности» теории аудита от экономической теории, в рамках которой, собственно, и сформировались позитивный и нормативный подходы. Результаты исследований автора настоящей статьи позволяют согласиться с выводом Е. М. Гутцайта о наличии проблемы реализации нормативного и позитивного подходов в аудите [4, с. 19], однако не дают оснований разделить мнение авторитетного отечественного ученого о сущности данной проблемы.
В качестве одного из основных недостатков реализации рассматриваемых подходов в экономике Е. М. Гутцайт называет «существенный перекос в пользу нормативного подхода в ущерб подходу позитивному» [4, с. 19], расценивая такой перекос как характерный для аудита. Согласиться с данным выводом можно, по мнению автора, только отчасти и лишь с некоторыми оговорками.
Если рассматривать сложившиеся в международной и отечественной экономике масштабные системы стандартизации и регулирования аудита как результат реализации нормативного подхода, а также давать объективную оценку состояния эмпирических работ в области отечественного аудита, действительно, возникают некоторые основания для признания дисбаланса между нормативным и позитивным подходами. Однако если сопоставлять этот результат с достижениями более чем полувековых позитивистских исследований западных ученых, основания для констатации перекоса в сторону нормативного подхода становятся как минимум сомнительными, что, пусть и косвенно, признает и сам Е. М. Гутцайт, делая оговорку: «как в отечественном аудите, так, по-видимому, и в зарубежном» [4, с. 16].
Кроме того, представляется нецелесообразным и некорректным ограничение области применения нормативного подхода исключительно решением проблем нормативно-правового и общественно-профессионального регулирования аудиторской деятельности (такая позиция, пусть и неявно, следует из положений, изложенных в работе Е. М. Гутцайта [5]). Подобное понимание значения нормативного подхода автоно-мизирует, локализует его, разрывая объективно необходимую связь между регулятивами аудита и их научными основаниями. Не исключено, что апологизация подобного, несколько узкого, взгляда, замыкающего нормативный подход в границы администрирования на государственном и общественно-профессиональном уровне, является одной из существенных причин невысокого качества многих из действующих стандартов аудиторской деятельности. Есть основания полагать, что именно адекватное, широкое понимание роли нормативного подхода позволит «зафиксировать» связь стандартов аудита с наукой, что закономерно приведет к повышению
их ясности, логичности, непротиворечивости и однозначности понимания.
Таким образом, приведенные аргументы, напротив (в отличие от рассмотренной выше позиции Е. М. Гутцайта, разделяемой многими учеными), определяют предпосылки для заключения об атрофии и качественной деградации именно нормативного направления в формировании теории аудита (что, впрочем, не противоречит аналогичному выводу о состоянии позитивных исследований рассматриваемой проблематики в отечественной науке).
Обращаясь к дефиниции Дж. Н. Кейнса, определяющего нормативную (регулятивную) науку как «совокупность систематических знаний, относящихся к тому, что должно быть» [6, с. 28], целесообразно апеллировать к сделанному автором данной статьи в работе [2] выводу об объективно интегрирующем теории учета и аудита характере концепции достоверности бухгалтерской отчетности. По мнению автора, именно концепция достоверности бухгалтерской отчетности, которая представляет собой отражение основной задачи современной экономики — обеспечение совместимости интересов (по Дж. Стиглицу [8]), должна стать основой для применения и развития нормативного подхода в теории аудита.
Затрагивая вопрос о связующем теории учета и аудита характере концепции достоверности бухгалтерской отчетности, целесообразно подчеркнуть, что причины такого характера объективны: как бухгалтер, так и аудитор, реализуя свою миссию, формируют своеобразные картины информационных потребностей, ожиданий пользователей бухгалтерской отчетности. Степень идентичности, тождественности этих картин, а также их близость к реально существующим информационным нуждам заинтересованных компетентных пользователей, собственно, и определяют достоверность бухгалтерской отчетности.
На рис. 2 представлена графическая интерпретация предлагаемого автором позиционирования позитивного и нормативного подходов в бухгалтерском учете и аудите, отражающая интеграционный характер концепции достоверности бухгалтерской отчетности.
По мнению автора, представленная теоретическая конструкция позволяет достаточно
аргументированно решить проблему сбалансированности рассматриваемых методологических подходов, которую неоднократно поднимал в своих работах Е. М. Гутцайт [4, 5]: признавая наличие объективных связей между позитивным и нормативным подходами, отечественный ученый подчеркивал негативные последствия их смешения и обосновывал необходимость демаркации их проблемных областей.
В предлагаемой теоретической модели позитивной методологии бухгалтерского учета и аудита прерогатива исследования состояния и динамики реальных потребностей пользователей отводится бухгалтерской отчетности. Результаты таких исследований, осуществляемых в контексте позитивного подхода, должны транслироваться на уровень реализации нормативного подхода в учете (для формирования нормативных оснований подготовки отчетности) и аудите (для стандартизации и разработки нормативно-методической базы аудиторской деятельности), что в конечном счете послужит основой для формирования адекватных представлений бухгалтеров и аудиторов о системе информационных ценностей пользователей бухгалтерской информации в соответствии с концепцией достоверности отчетности.
Схема, представленная на рис. 2, во многом отражает взгляд на характер симбиоза позитивной и нормативной науки одного из известнейших экономистов современности, лауреата Нобелевской премии Милтона Фридмана, сформулировавшего ряд важных позиций [9], нуждающихся в некоторых комментариях в связи с предлагаемым вариантом адаптации позитивного и нормативного подходов к решению теоретических проблем счетоведения и аудита.
По мнению М. Фридмана, выводы позитивной экономической науки имеют непосредственное отношение к важным нормативным проблемам, т. е. к вопросам о том, что должно быть сделано и каким способом можно достичь поставленной цели. Нормативная экономическая наука и экономическое искусство не могут быть независимыми от позитивной экономической науки. Любой политический вывод с необходимостью основывается на предсказании следствий того или иного образа действий, предсказании, которое должно опираться — явно или неявно — на позитивную
теорию [9, с. 21—22]. Данные тезисы воплощены в предлагаемой теоретической конструкции связями между результатами приложения позитивного подхода к изучению реальных информационных потребностей пользователей бухгалтерской отчетности и экстраполяцией полученных представлений на нормативные основы учета и аудита, закономерно формируемые в контексте нормативного подхода.
Отраженное на рис. 2 вовлечение реальных процессов принятия решений пользователями бухгалтерской информации в фокус
позитивного подхода также коррелирует с откровенно дихотомичной позицией М. Фридмана, согласно которой позитивная экономическая наука принципиально независима от какой-либо этической позиции или нормативных суждений. Ее задачей является создание системы обобщений, которые можно использовать для корректных предсказаний тех следствий, к которым приведет любое изменение обстоятельств. О ее качестве следует судить по точности, широте охвата и согласованности с реальностью тех предсказаний, которые она дает [9, с. 21]. Последнее из представленных утверждений американского ученого иллюстрируется центральной частью предлагаемой схемы позиционирования позитивного и нормативного подходов:
• с одной стороны (с точки зрения теории учета), современная концепция достоверности бухгалтерской отчетности (по Я. В. Соколову — концепция учетного реализма [7]) трактует степень достоверности в самом общем виде как характеристику соответствия отчетности ожиданиям ее потенциальных пользователей и требует от счетоводства обеспечения когерентности генерируемой информации и этих ожиданий;
• с другой стороны (с позиций теории аудита), предлагаемый вариант сочетания позитив-
Рис. 2. Позиционирование позитивного и нормативного подходов в бухгалтерском учете и аудите
ной и нормативной методологии определяет необходимость реализации в аудите концепции существенности, в соответствии с которой перед аудитором возникают как задача формирования собственных адекватных представлений об ожиданиях пользователей отчетности (первичная), так и задача оценки тождественности конкретной отчетности конкретного аудируемого лица информационным потребностям субъектов экономики (результирующая).
Следовательно, именно в проблемной области аудита отчетливо проявляются объективные связи позитивного и нормативного подходов, отраженные на рис. 2.
Проведенный автором анализ, результаты которого представлены в работе [3], показал достаточно высокий уровень научных исследований, реализованных в русле позитивного подхода, позволивших выявить и описать многие причинно-следственные связи и закономерности, лежащие в основе реальной практики принятия решений в аудите. В то же время сделанный в результате выполненных исследований вывод о глубоком системном кризисе теории аудита дает возможность рассматривать ее всестороннее переосмысление как широкое направление перспективных научных
исследований, без развития которого невозможна реализация нормативного подхода к решению проблем аудита на качественно ином уровне, соответственно, невозможно и устранение серьезных противоречий и лакун, присущих действующей методологической и нормативно-методической платформе аудита.
Одним из наиболее важных векторов выделенного (надо сказать, достаточно широкого) направления перспективных исследований должны, по мнению автора, стать выстраивание и обоснование профессиональной логики — логики формирования профессионального суждения, которая, согласно сформулированным выводам, должна базироваться на концепции достоверности бухгалтерской отчетности и ее следствиях.
Есть основания предполагать, что на обеспечение эффективности работы в рамках данного мейнстрима научных исследований могут оказать существенное влияние глубокое изучение и комплексный анализ категории профессионального суждения аудитора, которая, по мнению автора, является фундаментальной, но в то же время наиболее сложной, дискуссионной, противоречивой и наименее проработанной с научной точки зрения категорией теории аудита и аудиторской практики.
Список литературы
1. Баранов П. П. К вопросу о концептуальном моделировании профессионального суждения в аудите // Аудитор. 2011. № 7. С. 32—43.
2. Баранов П. П. Профессиональное суждение в аудите: классификационные решения и основы концептуального моделирования. Saarbrucken:
LAP LAMBERT Academic Publishing GmbH&Co. KG, 2011. 184 c.
3. Баранов П. П. Трансформация представлений о феномене профессионального суждения аудитора в исследованиях зарубежных ученых // Аудитор. 2011. № 10. С. 22—32; № 11. С. 14—20; № 12. С. 29—34.
4. Гутцайт Е. М. Аудит и другие науки // Аудитор. 2010. № 10. С. 15—26.
5. Гутцайт Е. М. Нормативный и позитивный подходы в аудите // Аудиторские ведомости. 2010. № 2. С. 3—9.
6. КейнсДж. Н. Предмет и метод политической экономии. М.: И. А. Баландин, 1899.
7. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2009. 496 с.
8. Стиглиц Дж. Экономика государственного сектора. М.: ИНФРА-М., 1997. 701 с.
9. Фридман М. Методология позитивной экономической науки // THESIS, 1994. Вып. 4. С. 20—52.
10. Шапошников А. А. Слово о профессии // Сибирская финансовая школа. Аваль, 2007. № 1. С. 8—12.
11. Ewert R. Study on the Economic Impact of Auditors' Liability Regimes: Final Report To EC-DG Internal Market and Services. L.: London Economics, 2006. 381 p.
12. Flint D. Philosophy and Principles of Auditing: an introduction. Hong Kong: Macmillan Education Ltd., 1988.
13. Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements. IAASB. US. New York, 2010.
ВНИМАНИЮ КРЕДИТНЫХИ СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ !
Предлагаемпубликацию годовой и квартальной отчетности.
Стоимость однойпубликации — 8 000рублей (НДСнеоблагается) задве журнальные страницы формата A4.
Тел./факс:(495) 721-85-75 www.fin-izdat.rupost@frn-izdat.ru
