АУДИТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Аудит расчетов по налогу на прибыль организаций Audit of corporate income tax calculations

Агафонова У.В.

4 курс, высшая школа экономики и бизнеса,

Студент, РЭУ им. Г.В. Плеханова Российская Федерация, г. Москва ulya-agafonova22@list. ru

Agafonova U. V.

4th year, Higher School of Economics and Business

Student,

Plekhanov Russian university of economics Russian Federation, Moscow ulya-agafonova22@list.ru

Рагулина Д.Е.

4 курс, высшая школа экономики и бизнеса,

Студент, РЭУ им. Г.В. Плеханова Российская Федерация, г. Москва d.ragu@mail.ru

Ragulina D.E.

4th year, Higher School of Economics and Business

Student,

Plekhanov Russian university of economics Russian Federation, Moscow d.ragu@mail.ru

Научный руководитель: Омельченко Е.Ю.

Кандидат экономических наук, доцент Базовая кафедра финансового контроля, анализа и аудита Главного контрольного управления города

Москвы РЭУ им. Г.В. Плеханова Российская Федерация, г. Москва omeltchenko. ey@rea. ru

Scientific adviser: Omeltchenko E.Y.

Candidate of Economic Sciences, Associate Professor Academic Department of Financial Control, Analysis and Audit of the Office of the Controller General of Moscow Plekhanov Russian university of economics Russian Federation, Moscow omeltchenko. ey@rea. ru

Аннотация.

В данной статье рассмотрены основные аспекты организации и важность проведения аудита расчетов по налогу на прибыль организаций. Налоговый аудит является важным инструментом в установлении факта соблюдения компанией законодательства при формировании отчетности по данному виду налога. Такие проверки оказывает прямое и косвенное влияние на поведение налогоплательщиков, то есть они могут обеспечить правильно оформленные расчеты по налогу на прибыль. Помимо этого, аудит данного вида налога помогает избежать компаниям возможных пеней, штрафов и иных санкций. Также в статье дана характеристика налога на прибыль: его понятие, налогоплательщики, объект, налоговая база, налоговая ставка. Описаны положения Налогового кодекса Российской Федерации, которые касаются данного налога. Представлено содержание налогового учета. Отражены цели, задачи и этапы проведения аудиторской проверки налога на прибыль организации. Особое внимание уделено проводкам, отражающим операции по расчету налога, которые должны быть в обязательном порядке проверены аудитором. По итогам проведенной работы были сделаны

выводы по теме исследования и подтверждена важность аудита рассматриваемого налога.

Annatation.

This article discusses the main aspects of the organization and the importance of auditing the calculations of corporate income tax. Tax audit is an important tool in establishing the fact that a company complies with the law when reporting on this type of tax. Such checks have a direct and indirect impact on the behavior of taxpayers, that is, they can ensure correctly executed income tax calculations. In addition, the audit of this type of tax helps companies avoid possible penalties, fines and other sanctions. The article also gives a description of income tax: its concept, taxpayers, object, tax base, tax rate. The provisions of the Tax Code of the Russian Federation that relate to this tax are described. The content of tax accounting is presented. The goals, objectives and stages of the audit of the organization's income tax are reflected. Particular attention is paid to entries reflecting tax calculation transactions, which must be checked by an auditor without fail. Based on the results of the work, conclusions were drawn on the topic of the study and the importance of auditing the tax in question was confirmed.

Ключевые слова: налог на прибыль, аудит, налоговый учет, бухгалтерский учет, отложенное налоговое обязательство, временные разницы, отложенный налоговый актив, постоянные разницы.

Key words: income tax, audit, tax accounting, accounting, deferred tax liability, temporary differences, deferred tax asset, permanent differences.

В условиях рыночной экономики важную роль играет аудит налогов, поскольку благодаря проведению проверок повышается степень соблюдения налогового законодательства. Также аудит налогообложения способствует выявлению уклонения от уплаты налогов и раскрытию вводящей в заблуждение информации, предназначенной для предоставления налогоплательщиком. Кроме того, он помогает выявить неоправданные расходы и растраты, понесенные налогоплательщиком, что исключает ошибки, которые могут принести компании дополнительные затраты [11]. В первую очередь налоговый аудит проводится для того, чтобы оценить налоговые риски компании и свести их к минимуму [10]. Он включает проверку налога на прибыль организаций.

Стоит отметить, что в условиях рыночной экономики также основной целью и рычагом экономического развития экономических субъектов является генерирование прибыли. Получая прибыль, организация может увеличить объем производства, расширить бизнес путем открытия новых точек в различных местах мира, закупить новое оборудование и т. д. Всё это может обеспечить повышение производительности труда, что ведет к оправданному повышению заработной платы сотрудников. Они начинают потреблять продукцию, предложение которой увеличилось. Компании зарабатывают, увеличивая финансовые показатели, в том числе прибыль. А где прибыль, там и налог на нее, то есть, генерируя прибыль, организации должны уплатить в бюджет государства налог на прибыль. Налоги обеспечивают перераспределение доходов. Можем сказать, что прибыль организаций в какой-то степени помогает поддерживать уровень жизни незащищенных слоев населения

Однако некоторые организации могут скрывать размер полученных доходов, произведенных расходов, прибыли. Делают они это для снижения налоговой нагрузки. То есть, таким образом, государство может недополучить часть доходов в бюджет, что может сказаться на процессе перераспределения доходов, усилив тем самым дифференциацию. Следовательно, представляется важным проводить проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, что будет препятствовать сокрытию доходов, обеспечивая 3 должное пополнение бюджета государства. Также стоит отметить, что четкое представление аудитором(-ами) о проверке по налогу на прибыль поможет уберечь их клиентов от штрафов, пеней, или других санкций в будущем, тем самым избежав дополнительных расходов компаний. Поэтому проведение аудита по налогу на прибыль организаций является важным и актуальным.

Налог на прибыль быль введен еще в 1992 году [4]. Стоит отметить, что данный налог представляет собой прямой налог, величина которого находится в зависимости от конечного финансового результата организации. Также он является федеральным налогом, то есть его уплата является обязательной на всей

территории РФ. Данный налог имеет большое фискальное значение, поскольку он выступает в качестве одного из самых важных и главных источников дохода для бюджета России. В настоящее время налог на прибыль организаций поступает в бюджеты 2 уровней. Порядок исчисления и уплаты налога регламентируется главой 25 Налогового кодекса РФ. Стоит отметить, что данный налог уплачивают организации, за исключением:

1) экономические субъекты, применяющие упрощенную систему налогообложения;

2) экономические субъекты, применяющие единый сельскохозяйственный налог;

3) экономические субъекты, занимающиеся игорным бизнесом [1].

Объектом же налогообложения по данному налогу признается непосредственно прибыль, которую получил налогоплательщик. В зависимости от группы, к которой относится налогоплательщик, процесс определения и исчисления прибыли в качестве объекта налогообложения будет отличаться. Налоговая база рассчитывается как разница доходов и расходов, которая подлежит налогообложению. Но стоит обратить внимание, что по прибыли, в отношении которой применяются различные ставки, налоговая база должна быть рассчитана отдельно. Данная база рассчитывается нарастающим итогом с самого начала налогового периода, в качестве которого признается календарный год. Также, если организация понесла убытки, то есть по- другому её произведенные расходы превысили полученные доходы, налоговая база считается равной 0. Можем сказать, что сумма налога не может быть отрицательной. Она будет либо положительной, либо нулевой. Но стоит учитывать особенности в процессе формирования налоговой базы в зависимости от условий, специфики и деятельности налогоплательщиков и других факторов. Процесс формирования налоговой базы должен завершиться по окончании календарного года. Отчетный период - квартал, полугодие и 9 месяцев [9].

Основная налоговая ставка составляет 20%. Но в некоторых случаях может быть применена иная. Из 20% ставки налога определены 2% в федеральный бюджет и 18% - в бюджеты субъектов РФ. Однако в период с 2017 по 2024 годы данное распределение имеет другое процентное соотношение: в федеральный бюджет относят 3%, в региональные бюджеты - 17% [6].

Особое внимание в рамках исследуемой темы стоит уделить вопросу налогового учета, поскольку на основе информации, которая содержится в этом учете, налогоплательщики производят расчет налогооблагаемой базы по итогам отчетного периода. Обратим внимание, что источниками подтверждения данных этого учета -первичные учетные документы, исчисление налоговой базы, аналитические регистры налогового учета [9].

Формирование в компании системы учета налогов возлагается на саму компанию, то есть она должна самостоятельно, без чьей-либо помощи организовать это. Также положения, касающиеся данной системы, подлежат отражению в обязательном порядке в учетной политике для целей налогообложения [8]. Стоит отметить, что данные, которые содержит налоговый учет, должны обеспечивать отражение информации о том, каким образом происходит образование доходов и расходов, и иной информации, необходимой при учете налога. Вышеизложенную информацию должен знать и учитывать аудитор(-ры) при проведении проверки данного вида налога. Также ему следует при проверке руководствоваться требованиями законодательных нормативных актов РФ по бухгалтерскому учету, а также требованиями международных стандартов аудита.

Перед выражением своего мнения по поводу финансовой отчетности аудитор(-ры) должен собрать и сформировать доказательства по утверждениям руководства клиента. В данном случае он должен учесть качественные аспекты отчетности для достижения соответствующих целей:

- Существование - установление фактического существования и связи с проверяемым отчетным периодом расхода по налогу и обязательства по уплате налога в бюджет;

- Полнота - вывод о том, что налоговые расходы и обязательство по уплате налогов в бюджет полностью отражены в отчетности;

- Оценка - определить, правильно ли был произведен расчет и действительно ли был отражен финансовый результат деятельности организации расхода по налогу и обязательства по уплате налога в бюджет;

- Классификация - определение того, правильно ли распределены налоговые обязательства перед бюджетом между текущими и отложенными;

- Представление и раскрытие - определить, достаточно ли подробно раскрыта в отчетности информация о расходе по налогу, об обязательстве по уплате налогов в бюджет и возврате налогов, правильно ли они классифицированы.

Для достижения целей аудита данного налога необходимо получить доказательства относительно следующих моментов:

1) сформирована ли налоговая база в соответствии с требованиями законодательства;

2) присутствуют ли неправомерно исключенные статьи;

3) отражены ли обязательства текущего периода по налогу в отчетности организации;

4) представлен ли в бухгалтерской отчетности размер отложенного налога;

5) раскрыта ли информация о расходе по налогу, текущем и отложенном налоговом обязательстве, а также об отложенном налоговом активе;

6) уплачен ли налог в полном объеме и в законодательно определенные сроки компанией в бюджет [2].

Формирование отчетных данных по налогу происходит на основе бухгалтерского баланса, отчета о

прибылях и убытках, декларации по налогу на прибыль. Стоит обратить внимание на этапы аудиторской проверки по рассматриваемому налогу (см. рис. 1).

Этапы

------- I - Планирование аудита ' г II - Проведение аудита по существу -_ III - Завершение аудита

Рисунок 1. Этапы аудиторской проверки по налогу на прибыль организаций Источник: составлено авторами на основе [2].

При планировании аудита проводится оценка уровня существенности; анализ выбранной учетной политики компании, а также осуществляется формирование программы аудита. Аудитору(-ам) необходимо выбрать процедуры, с помощью которых он будет проводить проверку налога. В первую очередь аудитору(-ам) необходимо сформировать стратегию аудита общего плана, а также спланировать процесс проведения работ и определить их объем. Для эффективного осуществления первого этапа, аудитору(- ам) необходимо:

1) ясно и недвусмысленно понимать цель использования информации, которая будет отражена в рабочих документах;

2) знать о коммерческой деятельности клиента;

3) разработать процедуры для достижения минимального уровня аудиторского риска при его оценке;

4) определить сферы аудита, которые наиболее важные;

5) рассчитать уровень существенности и установить его взаимосвязь с аудиторским риском;

6) сформировать программу проверки налога и обязательств по нему, выступающая в роли инструкции и средства внутреннего контроля за надлежащим осуществлением необходимых процедур [5].

На этапе проведения аудита по существу непосредственно выполняются проведение выбранных аудитором(-ами) процедур, подробное тестирование, аналитические процедуры, сбор аудиторских доказательств, необходимые для выражения мнения о финансовой отчетности. Также на данной стадии необходимо оформить рабочие документы. Стоит отметить, что объем документации по каждой работе и сфере

аудита определяется самостоятельно аудитором(-ами). При этом он должен руководствоваться своим профессиональным мнением. Но стоит учитывать, что в случае передачи работы другому аудитору с отсутствием опыта работы по данному заданию, объема документации должно быть достаточно, чтобы новый аудитор смог разобраться в том, что было сделано прежним аудитором, каким образом он обосновал свои решения и выводы. Стоит отметить, что на данном этапе помимо проверки элементов налога, аудитор(-ры) проверяет соблюдение налоговой политики, правильность определения постоянных и временных разниц, налоговых активов и обязательств, а также правильность определения текущего налога на прибыль и чистой прибыли [2].

И на последнем этапе аудитор(-ры) производит обобщение и оценку результатов аудита, а также документально оформляет данные результаты. В итоговых рабочих документах аудитора(-ов) должны быть отражены следующие аспекты:

1) причины, повлекшие нарушения норм налогового законодательства;

2) налоговые последствия для аудируемого лица, которые были вызваны данными нарушениями;

3) практико-ориентированные рекомендации по устранению последствий, имеющие негативный характер, от выявленных нарушений [5].

В целом можем сказать, что при проверке налога на прибыль аудитор(- ры) должен произвести проверку по основным элементам налогообложения. Особое внимание же ему необходимо обращать на проверку налогового учета, поскольку в налоговом учете (метод начисления, кассовый метод) и бухгалтерском учете (метод начисления) используются разные способы учета доходов и расходов, что приводит к возникновению разницы между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью [3]. В налоговом учете база по налогу на прибыль рассчитывается путем умножения на налоговую ставку на 20%. Налогооблагаемая же база представляет собой денежное выражение прибыли (доходы минус расходы), которое подлежит налогообложению, о чем было также сказано ранее, то есть налог на прибыль равен прибыли организации, умноженной на 20% (см. рис. 2).

В бухгалтерском же учете прибыль, умноженная на 20%, будет представлять собой условный расход (доход) налога на прибыль. Это можно объяснить применением в данных видах учета разных способов расчета расходов и доходов компании, что в свою очередь способствует образованию налоговой разницы. Стоит отметить, что она бывает постоянной или временной [7].

Постоянная разница образуется в результате отражения доходов и расходов лишь в одном из данных видов учета. Специфическим признаком является недостижение аннулирования расхождений между этими учетами. Она может быть как в доходах, так и в расходах. Формула постоянного налогового расхода имеет вид: постоянная разница х 20% (см. рис. 2). В данном случае его сумма с условным расходом будет соответствовать величине налога на прибыль, рассчитанного по правилам налогового учёта. При этом аудитор(-ры) должен проверить наличие такой проводки как: Дт 99 Кт 68.

Если в результате расчета налога в соответствии с требованиями бухгалтерского учета сформировался убыток, то в данном случае следует говорить об условном доходе и постоянном налоговом доходе, формула которого имеет вид: постоянная разница х 20%. Разница между ними будет соответствовать величине налога на прибыль, рассчитанного по правилам налогового учёта. В данной ситуации аудитор(-ры) должен обратить внимание на то, отражено ли следующее: Дт 68 Кт 99.

Прибыль*20% = Условный расход (доход) налога на прибыль (УР)

Доходы (+>

Расходы (-)

Прибыль*20% = Налог на прибыль (НП)

Квалификация по влиянию на налог в будущих периодах

Постоянный налоговый Доход

ПНД = ПР*20% +

Прибыль/убыток (+/-)

Бухгалтерский учет (БУ) Налоговый учет (НУ)

Налоговые разницы отчетного периода

БУ больше НУ: ^ расх. БУ >расх. НУ или дох. БУ < дох. НУ БУ меньше НУ: расх. БУ < расх. НУ или дох. БУ > дох. НУ

Временная разница (ВР) Налогооблагаемая Временная разница (ВР) Вычитаемая

1 1

Отложенное налоговое обязательство ОНО = ВР*20% Отложенный налоговый актив ОНА = ВР*20%

Квалификация по влиянию на налог отчетного периода

Постоянная разница (ПР)

Начисление только в отчетном

периоде +

Дт 68 Кт 99

1 1

Начислено в отчетном периоде

1 4

Дт 68 Кт 77 Дт 09 Кт 68

1

Погашение в следующем месяце

1 4

Дт 77 Кт 68 Дт 68 Кт 09

Постоянный налоговый расход ПНР ПР*20%

Начисление только а отчетном

периоде +

Дт 99 Кт 68

Рисунок 2. Разница между налоговым учетом и бухгалтерским учетом Источник: составлено авторами на основе [2], [7], [8].

Стоит отметить, что при временных разницах в отличие от постоянных доходы и расходы в налоговом и бухгалтерском учётах подлежат отражению в разных периодах. Это приводит к тому, что в будущем отчетном периоде величина налога может быть изменена в результате того, что в текущем отчетном периоде образовался отложенный налог на прибыль. Стоит отметить, что наступит момент аннулирования расхождения между видами учетов. Обращаем внимание, что, когда в отчетном периоде расходы по бухгалтерскому учету превышают расходы по налоговому учету или доходы по бухгалтерскому учету меньше доходов по налоговому учету, образуется отложенный налоговый актив (см. рис. 2). Отложенный налоговый актив рассчитывается, как временная разница, умноженная на 20%. В данном случае временная разница будет вычитаемой, то есть образованный отложенный налог на прибыль уменьшит подлежащую уплате в бюджет сумму налога на прибыль. В связи с этим аудитор(-ры) должен проверить наличие следующих проводок: Дт 09 Кт 68 в случае начисления; Дт 68 Кт 09 в случае погашения.

В том случае, когда расходы, отраженные в налоговой отчетности, превышают расходы бухгалтерской отчетности или когда доходы, отраженные в бухгалтерской отчетности, меньше доходов налоговой отчетности, формируется отложенное налоговое обязательство. Формула его исчисления имеет вид: временная разницах20%. В данном случае временная разница подлежит обложению налогом. Можно сказать, что в будущем компании придется увеличить размер налога на величину сформировавшегося в текущем отчетном периоде отложенного налогового обязательства. В связи с этим аудитор(-ры) должен проверить наличие следующих проводок: Дт 68 Кт 77 при начислении; Дт 77 Кт 68 при погашении.

Еще одной важной проводкой, которая отражает операцию по уплате налога на прибыль в бюджет

организацией, является следующая: Дт 68 Кт 51. Таким образом, налоговый аудит играет важную роль в рыночной экономике, так как он способствует увеличению уровня соблюдения налогового законодательства компаниями. Выявление ошибок в процессе аудита и возможное применение санкций сдерживают уклонение от уплаты налогов. Также аудит помогает компаниям избежать дополнительных затрат, которые могли бы возникнуть при отсутствии проверки аудитора(-ов). Кроме того, налоговый аудит обеспечивает сдерживание будущих несоблюдений требований законодательства, как среди проверенных налогоплательщиков, так и среди неаудированных налогоплательщиков. Аудит по налогу на прибыль представляет собой сложный процесс и требует много времени с точки зрения организации и соблюдения всех законов и правил. Аудитор(-ры) должен иметь четкое представление о проверках по налогу, чтобы они могли уберечь своих клиентов от любых штрафов или ограничений в ближайшем будущем. Также им необходимо учитывать разницу между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью. В связи с этим, аудитору(-ам) необходимо проверять наличие определенных проводок. Но стоит помнить, что существует высокий неотъемлемый риск, связанный с проверкой налога на прибыль: аудиторский риск. Кроме того, риски необнаружения и риск существенного искажения также являются значительными и должны быть учтены на этапе планирования аудита [12].

Список используемой литературы:

1. Алисенов, А.С. Налоги и налогообложение. Теоретические аспекты налогообложения: учебное пособие для академического бакалавриата / А.С. Алисенов. - Москва: Дело (РАНХиГС), 2021. - 100 с.

2. Богданова, М. М. Аудит налогообложения: учебное пособие / М.М. Богданова. - Москва: ИНФРА-М, 2021. - 206 с.

3. Дедова О.В., Ермакова Л.В., Мельгуй А.Э. Аудит расчетов по налогу на прибыль организаций / О.В. Дедова, Л.В. Ермакова, А.Э. Мельгуй // Бюллетень науки и практики. - 2019. - [Электронный ресурс] - Режим доступа: https://goo.su/chkENL (Дата обращения: 10.12.2022).

4. Маршавина Л.Я., Чайковская Л.А. Налоги и налогообложение: учебник для вузов / Л. Я. Маршавина [и др.]; под редакцией Л.Я. Маршавиной, Л.А. Чайковской. - 2-е изд. - Москва: Издательство Юрайт, 2020. - 509 с.

5. «Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг» (утв. Минфином РФ 23.04.2004, одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол N 25 от 22.04.2004). Консультант-плюс [Электронный ресурс] - Режим доступа: https://goo.su/OjyuF (Дата обращения:12.12.2022).

6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08. 2000 N 117-ФЗ (ред. от 21.11.2022) (с изм. и доп., вступ. в силу с 04.12.2022). Консультант-плюс [Электронный ресурс] - Режим доступа: https://goo.su/Kr8H (Дата обращения: 08.12.2022).

7. Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н (ред. от 20.11.2018) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.12.2002 N 4090). Консультант-плюс [Электронный ресурс] - Режим доступа:https://goo.su/Z6YyXQk (Дата обращения: 17.12.2022).

8. Савин, А.А. Аудит налогообложения: учебное пособие / А.А. Савин, А.А. Савин; под ред. проф. А.А. Савина. - 3-е изд., перераб. и доп. - Москва: ИНФРА-М, 2022. - 594 с.

9. Федеральная налоговая служба: Официальный сайт [Электронный ресурс] / Налог на прибыль организаций. - Электрон. дан. - Режим доступа: https://goo.su/gmzPG (Дата обращения: 08.12.2022).

10. Федоренко И.В., Золотарева Г.И. Аудит: учебник / И.В. Федоренко, Г.И. Золотарева. - 2-е изд., перераб. и доп. - Москва: ИНФРА-М, 2022. — 281 с.

11. Sayed A. M. Role of the External Auditor in Reducing Tax Evasion / A. M. Sayed, S. Mamoun // International Journal of Innovative Science and Research Technology. - 2020. - [Электронный ресурс] - Режим доступа: https://goo.su/QlQVI (Дата обращения: 05.12.2022).

12. Shmichkova Inna. Process of external and internal audit of enterprises income taxation in sphere of commodity circulation / Inna Shmichkova // Economic science. - 2015. - [Электронный ресурс] - Режим доступа: https://goo.su/QlQVI (Дата обращения: 20.12.2022).