CC BY
77
Бухгалтерский’учет, анализ и аудит
АУДИТ КАК ОЦЕНОЧНОЕ ПРАВОВОЕ ПОНЯТИЕ
Н.В. Ким
Челябинский государственный педагогический университет, г. Челябинск
Из проблемы правовой оценки в аудите органически вытекает и недостаточно четко определенный в юридико-экономической литературе вопрос диспозитивности и императивности правовых норм в сфере аудита. Императивные нормы точно определяют права и обязанности субъектов права, не оставляя им свободы на усмотрение. Диспозитивные нормы действуют в том случае, если стороны правоотношений не установили свои права и обязанности путем соглашения, оставляя свободу выбора действий субъектам права. В аудите, безусловно, присутствуют и бланкетные нормы, которые отсылают к установленным в других актах правилам, требующим необходимого исполнения. Например, что является существенным в отчетности экономического субъекта, определяет каждая аудиторская фирма своим внутрифирменным стандартом.
О неразработанности вопроса императивности и диспозитивности правовых норм в сфере аудита наиболее наглядно свидетельствует изменяющийся статус аудиторского заключения в федеральном законодательстве.
Аудиторское заключение, составленное по результатам проверки, входит в состав отчетности как документ с юридическим статусом в качестве обязательного элемента. Без аудиторского заключения отчетность не может быть принята и у пользователей нет основания считать ее достоверной.
Вместе с тем следует отметить, что в п. 17 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации [1], утвержденных Указом Президента РФ от 22.12. 1993 г., предусмотрено, что результатом аудиторской проверки является заключение аудитора (аудиторской фирмы) - документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов.
В соответствии с «Временными правилами аудиторской деятельности в РФ» заключе-
ние аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации.
Необходимо заметить, что в ст. 10 Закона «Об аудиторской деятельности в РФ» № 119-ФЗ [4] законодатель отошел от прежних позиций п. 17 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации. В ней предусмотрено, что «аудиторское заключение является документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской отчетности), аудируемых лиц и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации». Таким образом, закон не рассматривает аудиторское заключение в качестве доказательства, а в УПК Российской Федерации [3] и КоАП Российской Федерации [2] вообще отсутствуют ссылки на аудиторское заключение как доказательство [7, с. 31].
В связи с этим можно утверждать, что бланкетные нормы в аудите более тяготеют к диспозитивным, нежели императивным нормам. Проблема, на наш взгляд, заключается в том, что федеральный законодатель, устанавливающий диспозитивные правила аудита в отношении базовой категории существенности, не обратил внимание на то, что, например, существенность как критерий аудита, определяющая достоверность информации, должна быть отнесена к императивным нормам, как и набор существенных показателей для одной группы пользователей. Набор существенных показателей по отношению к различным группам пользователей должен быть отнесен к диспозитивным нормам.
Это означает, что императивными признаются те элементы или категории аудита, состав которых образует такую структуру мо-
Бухгалтерский учет, анализ и аудит
дели существенности, которая необходима для признания финансовой отчетности законно достоверной или недостоверной. Это говорит о том, что отсутствие элементов, признаваемых императивными, свидетельствует о наличии в модели существенности пробелов, приводящих к возникновению неопределенности в признании отчетности достоверной. Закрепление императивных элементов существенности на федеральном уровне предотвращает определение одной и той же отчетности, достоверной или недостоверной в зависимости от различных методик определения существенности или профессионального суждения аудиторов.
По нашему мнению, придание элементам существенности императивности означает безусловную обязанность по установлению каждого такого элемента в универсальной модели существенности, а также четко отражает строгое предписание закона о параметрических характеристиках элементов существенности, изменение которых либо невозможно, либо допустимо, но должно быть в рамках, установленных федеральными правилами.
Следует отметить, что критерии существенности, как ее элементы, даже в пределах одной группы пользователей могут быть разными. Но закрепление критерия существенности на федеральном уровне позволит пользователю при принятии управленческих или экономических решений отталкиваться от законодательно закрепленного уровня.
Очень часто в научных трудах и, как следствие, в нормативно-правовых актах одни и те же показатели отчетности называются как основными (базовыми), так и существенными. Рассуждая о важном значении этого вопроса применительно к налогу и его элементам, М.Ю. Березин, в частности, пишет: «По нашему мнению, не совсем четко прослеживается разница между понятиями «основной» и «существенный», то есть неясно, в чем состоит различие между основными и существенными элементами налога. Если же этими понятиями на равных основаниях обозначается одно и то же явление, то это может свидетельствовать лишь об отказе от применения выверенного научного подхода к классификации элементов налога и в нежелании использовать единообразную терминологию для описания соответствующих процессов и явлений, поскольку методы научного исследования, характеризуемые строгостью и четкостью подходов, не допускают неопределен-
ных выводов, и двойственности используемой терминологии» [6, с.62]. Сказанное довольно-таки отчетливо прослеживается и в нормативно-правовой базе аудита. Например, в Приложении к стандарту «Существенность и аудиторский риск» [5] был рекомендован набор не существенных, а базовых показателей для определения существенности.
Методологическая важность этого вопроса заключается в том, что федеральный законодатель призван регулировать основные вопросы аудита, не отождествляя их при этом с существенными. Общеизвестно, что существенность является важнейшей категорией аудита. Следовательно, существенность и ее критерии должны быть положены в основу федерального законодательства. При этом существенность, являясь императивной нормой, не должна оставлять простор для выбора аудитору, но при этом императивность нормы права не означает одинаковых последствий для всех субъектов права, реализующих данную норму в связи с разными интересами пользователей финансовой отчетности. Если для аудитора существенность - это критерий правомерности его заключения, то для пользователей информации финансовой отчетности существенным могут быть набор самых разнообразных показателей отчетности и их уровень. Сам аудитор как реализатор норм права, отражающих существенность в аудите, тоже привносит свое собственное видение проблемы, рассматривая аудит как оценочное правовое понятие, что на наш взгляд не является правомерным. Таким образом, существенность как важная категория аудита должна найти свое отражение в федеральном законодательстве об аудите в императивных нормах, исключающих как свободу для усмотрения субъектов права, так и разнобой в правоприменительной практике.
Основа аудита, как правового явления, обеспечивается, во-первых, конституционными принципами и, во-вторых, конституционными и правовыми гарантиями. Мы также добавили бы к этому третий признак основ -ответственность аудитора.
Безусловно, основу аудита должны составлять императивные нормы, обладающие для всех субъектов права одинаковым значением. Нам представляется, что существенность как категория аудита, будучи императивной по своему содержанию, должна быть одинаковой как для аудиторов, так и для пользователей информации о финансовой от-
58
Вестник ЮУрГУ, № 10, 2007
Ким Н.В.
Аудит как оценочное правовое понятие
четности. Однако, как уже нами отмечено, набор существенных показателей для разных групп пользователей может быть разным и носить диспозитивный характер, и реализация полученной в ходе аудита информации не может быть унифицированной, что связано с тем, что субъекты права преследуют разные цели и интересы. Кроме того, для одних пользователей важна определенность фактической информации, а для других интерес представляют прогнозные значения, тенденции и перспективы.
Таким образом, проблема императивности и диспозитивности норм права в сфере аудита - это отражение объективного положения аудируемой отчетности, в которой сосредоточены интересы как государства, пользователей, аудиторов, так и гражданского общества. Реализация этих интересов возможна таким образом: государство устанавливает нормы аудита, реализуемые путем применения существенности и ее критериев, унифицирующих их применение, а гражданское общество устанавливает свои правила использования аудируемой информации. В результате этого эффективно совмещаются государственные и социальные (общественные) функции аудита. Поднятая нами проблема императивности и диспозитивности правовых норм в сфере аудита напрямую связана с проблемой существующих пробелов в федеральном законодательстве. ;
С целью восполнения пробелов в законодательстве необходимо унифицировать критерии существенности, а, следовательно, и достоверности отчетности. Федеральный законодатель должен установить конституционную определенность аудиторских отношений. Это необходимо для установления чет-
ких пределов достоверности отчетности и исключения собственных усмотрений аудитора, а также придание действиям аудитора правовой формы.
Таким образом, мы полагаем, что более четкое разграничение норм права в сфере аудита на императивные и диспозитивные поможет решить обозначенные нами проблемы и будет способствовать включенности нормо-образования гражданского общества в сферу позитивного права.
Литература
1. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Приложение к Указу Президента РФ от 22.12.93 г. № 2263 // Российская газета. - 1993. - № 239.
2. Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации // Российская газета, № 256 от 31.12.2001.
3. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации // Российская газета № 249 от 22.12.2001.
4. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001 (в ред. Федеральных законов от 14.12.2001 № 164-ФЗ, от 30.12.2001 Ив 196-ФЗ, 30.12.2004 № 219-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. - 2001. - № 33 (Часть I). - Ст. 3422.
5. Правило аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998. Протокол № 2). Источник публикации: «Аудиторские ведомости» -№ 3. - 1998., «Бухгалтерский учет» - № 4. - 1998.
6. Березин, М.Ю. Императивные и диспозитивные элементы налога / М.Ю. Березин // Государство и право. - 2006. -№ 5.. - С. 56-66.
7. Беличенко, В. Место и роль аудита в уголовном и гражданском процессе / В. Беличенко // Право и экономика. - 2001. - № 4. - С. 31-35.
