Аудит финансовой отчетности - системный подход Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Финансовая отчетность

УДК 657.631

аудит финансовой отчетности —

системный подход

М.Н. ТОЛЧИНСКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры аудита, экономического анализа и статистики E-mail: margulja3@rambler.ru У.З. МАМАЕВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры аудита, экономического анализа и статистики E-mail: mamaeva.umal@yandex.ru Дагестанский государственный университет

В статье отмечается, что процессы глобализации, происходящие в мировой экономике, обусловливают необходимость унификации, гармонизации и стандартизации финансовой отчетности компаний, входящих, в частности, в листинг международных бирж. В таких условиях сопоставимость финансовой отчетности компаний (групп компаний) обеспечивается применением для ее составления единых международных стандартов. Эти стандарты разрабатываются с 2001 г. Советом по МСФО (International Accounting Standards Board, IASB). Рассматривается методика проведения финансового аудита деятельности компаний в условиях реформирования российской системы бухгалтерского учета и отчетности

Ключевые слова: финансовый аудит, система внутреннего контроля, аудит по РСБУ и МСФО

Процессы глобализации в мировой экономике обусловливают необходимость унификации, гармонизации и стандартизации финансовой отчетности компаний, в том числе входящих в листинг международных бирж. Поэтому сопоставимость

финансовой отчетности компаний (групп компаний) обеспечивается применением для ее составления единых международных стандартов, разрабатываемых с 2001 г. Советом по МСФО (International Accounting Standards Board, IASB).

Вместе с тем национальные учетные системы разных стран мира складывались под влиянием многочисленных факторов, в результате чего эти системы достаточно разнообразны и имеют существенные различия. Особенностью российской системы бухгалтерского учета является направленность финансовой отчетности на удовлетворение информационных потребностей налоговых и иных органов государственной власти. При этом:

— ориентация на потребности инвесторов не является приоритетной задачей;

— бизнес тесно связан с банками;

— бухгалтерский учет регламентируется государством [3].

Реализация курса на реформирование российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО определенно служит предпосылкой для проведения

параллельного аудита двух видов финансовой отчетности.

В настоящее время компании, как правило, применяют один из двух методов составления финансовой отчетности по правилам МСФО:

— метод трансформации, при котором производится корректировка данных российской бухгалтерской отчетности РСБУ в соответствии с требованиями, установленными МСФО;

— метод конверсии (трансляции), при котором отражение операций в соответствии с требованиями МСФО производится на отдельно открытых группах счетов параллельно записям, отражаемым в РСБУ.

Дублирование первичных документов в целях МСФО компаниями не практикуется, да и по сути это бессмысленно, т.е. здесь не возникает дополнительного объекта исследования для аудитора, за исключением корректировок по трансформации и последующей консолидации. В случае применения метода конверсии (трансляции) современные программные средства позволяют формировать учетные регистры, содержащие информацию о произведенных операциях одновременно по двум используемым моделям учета.

Таким образом, учетная база, сформированная с использованием средств вычислительной техники в бухгалтерском учете и представленная совокупностью первичных документов и учетных регистров, представляет собой основную информационную базу для аудитора как при выполнении аудита российской отчетности, так и для аудита финансовой отчетности, составленной по международным стандартам. Данный факт является ведущей предпосылкой, обеспечивающей возможность проведения параллельного аудита отчетности по РСБУ и отчетности, составленной по МСФО.

Конвергенция стандартов происходит не только в бухгалтерском учете, но и в аудиторской деятельности, что выражается в стремлении Минфина России привести национальные стандарты в соответствие с действующими международными стандартами аудита (МСА). Отметим, что цели аудита по российским национальным стандартам и МСА тождественны (достаточно сравнить Федеральный закон от 30.12.2008 № Э07-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и МСА 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита»).

Аудиторская проверка должна быть организована таким образом, чтобы обеспечить проведение необходимых процедур, в результате которых аудитор получает достаточные и надлежащие аудиторские доказательства. Аудитор:

— изучает информацию о клиенте, внешней среде и условиях, в которых аудируемая организация осуществляет свою деятельность, системе внутреннего контроля;

— исследует обороты и сальдо по бухгалтерским счетам, получая необходимую информацию из различных источников;

— оценивает полноту раскрытия информации в отчетности.

При этом аналогичные процедуры выполняются как по российским национальным стандартам, так и по МСА и на основе одной и той же информационной учетной базы.

Закономерен вопрос о фактическом дублировании процедур аудиторами при выполнении аудита по РСБУ и по МСФО обособленно. Эта задача может быть успешно решена при параллельном согласованном проведении аудита, что является следующей предпосылкой эффективности предлагаемого подхода.

На основе полученных аудиторских доказательств аудитор оценивает влияние на достоверность отчетности неисправленных ошибок и формулирует мнение о достоверности отчетности, представляемое в виде аудиторского заключения. Одним из основных требований, которые необходимо при этом соблюдать, — тщательное документирование аудиторских процедур и полученных аудиторских доказательств при составлении рабочих документов.

Процесс документирования отличается высокой трудоемкостью и значительными временными затратами. Доработка имеющихся форм рабочих документов, применяемых при аудите российской отчетности, в целях отражения результатов проведения дополнительных процедур по отчетности, составленной по международным стандартам, позволяет экономить время на заполнение сводного рабочего документа по сравнению с заполнением рабочих документов, специально разработанных для документирования аудиторских процедур по аудиту каждого вида отчетности обособленно. Возможность оптимизации документирования аудита является еще одной объективной предпосылкой эффективности проведения аудита отчетности, составленной по РСБУ и по МСФО, параллельно.

Финансовая отчетность содержит значительный объем финансовой информации для анализа, на основе которого крупные компании четко ранжируются в различных рейтингах. А рейтинги, в свою очередь, являются ориентиром для направления потоков капитала. Поскольку даже незначительные, на первый взгляд, отклонения в результате такого анализа могут изменить информацию о финансовом положении компании. Для составления мнения о финансовой отчетности аудиторы рассчитывают так называемый уровень существенности, применяемый как к отчетности в целом, так и к ее отдельным статьям.

Планирование аудита предполагает:

— достижение понимания бизнеса клиента в целом;

— предварительную оценку среды финансового учета и системы внутреннего контроля (качества, полноты, надежности финансовых и производственных информационных потоков).

При планировании аудита описываются масштабы бизнеса, организационная структура предприятия, виды деятельности, продукция компании и другие аспекты, имеющие отношение к аудиторской проверке. К примеру, следует знать уровень спроса на продукцию организации на рынке. Подобные факторы предъявляют необходимые требования к системе внутрихозяйственного контроля и определяют отдельные направления ее тестирования [1].

На малых предприятиях внутренний контроль осуществляется, но не в виде системы или отдельных элементов, а преимущественно управляющим организации. Средний бизнес имеет набор контрольных моментов, необходимость которых определяется организационной структурой компа-

нии. Состояние среды учета и контроля зависит от стиля работы топ-менеджмента, его философии и эффективности системы разъяснения целей контроля за деятельностью персонала.

К факторам среды учета и контроля можно отнести:

— частую смену ключевых сотрудников финансовой службы;

— отношение топ-менеджмента организации к вопросам финансового учета;

— политику и методы управления компанией;

— методы распределения управленческих функций и ответственности;

— кадровую политику и практику.

В теории аудита уже доказано, что чем выше доверие к системе внутреннего контроля (СВК), тем меньше аудиторских процедур требуется для достижения уверенности в точности показателей финансовой отчетности. Чтобы определить, насколько можно доверять СВК компании, оценивают:

— степень формализации документооборота;

— четкость определения (покрытия контрольными функциями должностных обязанностей) и распределения обязанностей по четырем видам функций (санкционирования, регистрации, сохранения активов, сверки);

— качество оформления документов;

— контрольные регистры и своевременность их заполнения.

В целях оценки СВК проводятся аудиторские тесты по направлениям внутреннего контроля (см. таблицу).

На основании результатов аудита СВК подтверждается или корректируется объем запланированных

Аудиторская оценка СВК

Направления внутреннего контроля Общее описание цели СВК Пример цели СВК

Реальность (существование) Зафиксированные операции в регистрах действительны и подтверждены данными документов Контрольный момент должен предотвращать запись фиктивных операций (например, отпуск лишних материалов в производство) в учете

Полнота Все фактически совершенные операции записаны и ни одна не пропущена Все документы пронумерованы. Регистрация последовательности номеров документов является контрольным моментом, предупреждающим составление иных документов и внесение соответствующих записей

Санкционирование Санкционирование операций в соответствии с принятой в компании политикой Продажи в кредит на сумму допустимого максимума должны быть санкционированы менеджером по кредитованию или финансовым директором

Учет Учет операций полностью завершен Все продажи записаны на счета соответствующих заказчиков

Периодизация (своевременность) Операции записаны в соответствующем периоде Закупки учтены в том периоде, в котором совершены фактически

аудиторских процедур по проверке на наличие количественных отклонений. Собственно аудит в привычном понимании только тогда и начинается. Возникает закономерный вопрос: зачем же нужны предыдущие этапы аудиторской проверки? Дело в том, что именно в процессе их проведения максимально точно определяются наиболее узкие места в системе финансового учета компании, аудит которых обоснованно потребует больше времени, чем по остальным объектам и направлениям учета.

Многие главные бухгалтеры и руководители компаний не без оснований считают, что аудит необходимо проводить еще до формирования финансовой отчетности, чтобы внешний аудитор принимал в этом косвенное участие. Однако, осуществляя проверку, аудитор исходит из того, что финансовая отчетность уже составлена и при ее формировании руководитель и главный бухгалтер четко следовали определенным предпосылкам, проверка которых и составляет сущность аудита [2].

Большинство объектов учета подвергается выборочной проверке. Обычно аудитор составляет три выборки:

— по ключевым элементам;

— по элементам необычных операций: выборка составляется беглым просмотром реестра операций (процедура сканирования);

— собственно выборка: статистическая или нестатистическая выборка, независимо от суммы или характера операции.

При использовании нестатистических методов аудитор во многом ориентируется на собственные интуицию и профессиональное мастерство. В данном случае решающее значение имеет класс аудитора.

С помощью же статистических методов аудитор получает точное количество достаточных для проверки элементов. При этом выводы, основанные на такой выборке, являются доказанными, поскольку используется математический аппарат.

Чем больше компания, тем результативнее применение статистических методов. На малых и средних предприятиях, а также в тех, где уровень автоматизации учета низок, более эффективными будут нестатистические методы, а статистические методы можно применять и локально — по отдельным сегментам финансовой отчетности.

Процедуры сбора информации при тестировании СВК и аудите количественных отклонений следующие:

1) пересчет — проверка арифметической точности;

2) осмотр — выборочный осмотр осязаемых активов (основные средства, материалы, ценные бумаги и т.д.);

3) подтверждение — письменные запросы контрагентам клиента и третьим лицам от имени самого клиента (например, подтверждение дебиторской и кредиторской задолженности);

4) устный опрос — в большинстве случаев устная информация не является убедительной и требует документального подтверждения, но она часто сокращает время на поиск возможных ошибок и отклонений. По наиболее важным проблемам запросы даются клиенту в письменном виде;

5) проверка документов — степень доверия к внешним документам выше, нежели к документам внутренним. Проверка документов в основном осуществляется для подтверждения отдельных операций. В этом случае проводится трассирование от первичного документа до обнаружения данной записи в соответствующем регистре;

6) сканирование — просмотр аудитором реестров в целях выявления необычных операций, а также нетипичных статей и событий, отраженных в документации клиента;

7) аналитические процедуры — сопоставление показателей в различных срезах, анализ соотношений остатков на счетах, тесты «обоснованности», оценки и беглый просмотр финансовых отчетов на стадии планирования аудиторской проверки.

При завершении аудиторской проверки следует обратить внимание на два аспекта.

1. Условные события. Ни одна компания не застрахована от необходимости общаться с арбитрами. Предприятие может располагать информацией об обращенных к ней исках. Возможно, часть их и не будет удовлетворена, но аудитор должен оценить все возможные финансовые последствия. Для этого в конце проверки он дает письменный запрос юристу компании с просьбой предоставить всю соответствующую информацию об исках, обращенных в адрес организации, и всех делах, по которым решение суда еще не вынесено.

2. События, произошедшие после отчетной даты. Эти события также могут иметь отношение к оценке финансовой отчетности. Допустим, компания понесла крупные убытки после проверяемого финансового года, что либо грозит заметным сокращением масштабов биз-

неса организации, либо вовсе ставит дальнейшее существование предприятия под угрозу. С точки зрения принципа непрерывности деятельности в этом случае оценка активов компании должна производиться не по балансовой стоимости, а по цене возможной реализации. Вот почему датой аудиторского заключения считается последний день пребывания аудитора на объекте, а не дата выдачи самого заключения.

Резюмируя сделанные выводы, следует подчеркнуть, что согласованность в работе аудиторов при проведении аудита отчетности, составленной по РСБУ и МСФО, позволяет оптимизировать аудиторские процедуры и более полно использовать полученные аудиторские доказательства, исключая

неэффективное дублирование, повышая эффективность аудита в целом.

Список литературы

1. Баранов П.П. Трансформация представлений о феномене профессионального суждения аудитора в исследованиях зарубежных ученых // Аудитор. 2011. № 10. С. 22-32; № 11. С. 14-20; № 12. С. 29-34.

2 . Гутцайт Е.М. Аудит и другие науки // Аудитор. 2010. № 10. С. 15-26.

3 . Толчинская М.Н. Аудит финансовой отчетности в условиях современной информационной среды // Экономика и предпринимательство. 2013. № 11. С. 521-525.

Finance and credit Financial statements

ISSN 2311-8709 (Online) ISSN 2071-4688 (Print)

AUDIT OF FINANCIAL STATEMENTS: A SYSTEM APPROACH

Margarita N. TOLCHINSKAYA, Umukusyum Z. MAMAEVA

Abstract

The article states that the globalization processes, which are taking place in the world economy, stipulate the need to unify, harmonize and standardize the financial statements of companies, specifically those that are trading on international stock exchanges . In such conditions the companies (groups of companies) ensure the comparability of their financial statements through the application of uniform international standards in the process of the statements preparation The International Accounting Standards Board (IASB) has been developing the standards since 2001. The authors discuss the technique of a company's performance audit under conditions of reforming the Russian accounting and reporting system

Keywords: financial statements, performance audit, system, internal control, RAS, IFRS

References

1. Baranov P. P. Transformatsiya predstavlenii o fenomene professional'nogo suzhdeniya auditora v issledovaniyakh zarubezhnykh uchenykh [Transforming

the ideas of an auditor's professional judgment phenomenon in works of foreign scientists]. Auditor, 2011, no. 10, pp. 22-32, no. 11, pp. 14-20, no. 12, pp. 29-34.

2. Guttsait E.M. Audit i drugie nauki [Audit and other sciences]. Auditor, 2010, no. 10, pp. 15-26.

3. Tolchinskaya M.N. Audit finansovoi otch-etnosti v usloviyakh sovremennoi informatsionnoi sredy [Audit of financial statements under conditions of the current information environment]. Ekonomika i predprinimatel 'stvo — Economy and entrepreneurship, 2013, no.11, pp. 521-525.

Margarita N. TOLCHINSKAYA

Dagestan State University, Makhachkala, Republic of Dagestan, Russian Federation margulja3@rambler.ru Umukusyum Z. MAMAEVA

Dagestan State University, Makhachkala, Republic of Dagestan, Russian Federation mamaeva.uma@yandex.ru