CC BY
103
БУХГАЛТЕРСКИМ УЧЕТ, СТАТИСТИКА
\
УДК 657.631
Ю.С. Богданова
магистрант, направление подготовки «Экономика», ФГБО У ВПО «Государственный университет управления»
АНАЛИЗ СТАНДАРТОВ ПО ОПРЕДЕЛЕНИЮ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ
Аннотация. Проблема определения уровня существенности является одной из наиболее острых. Существующие стандарты не дают четких руководств к оценке существенности, что может привести к манипулированию результатами аудиторской проверки.
Ключевые слова: уровень существенности, искажение, профессиональное суждение, международные стандарты аудита.
Yu.S. Bogdanova, State University of Management
ANALYSIS OF AUDIT STANDARDS ON MATERIALITY
Abstract. Determination of materiality is the key problem of auditing. Established standards are not contain strict rules, thus auditor could wangle auditing results.
Keywords: materiality, misstatement, professional judgment, international standards on auditing.
Для аудита проблема определения существенности является одной из наиболее спорных и, в то же время, одной из наиболее важных. Это связано с отсутствием четкой методики определения уровня существенности в стандартах аудиторской деятельности.
Регулирование аудита осуществляется с помощью стандартов аудиторской деятельности. Выделяют международные и национальные стандарты. В ряде стран национальные стандарты являются аналогами международных. Так стандарт ISA (UK and Ireland) 320 в Великобритании полностью построен на основании МСА 320. То же самое можно сказать про ASA 320, применяемый в Австралии, SLAuS 320 на Шри-Ланке и канадский CAS 320.
В Российской Федерации до декабря 2014 года в ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» устанавливалось, что требования к порядку осуществления аудиторской деятельности определяются Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (ФПСАД), разработанными на основе международных стандартов. Таким образом, вопросы, связанные с определением уровня существенности, регулировались ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» являющимся аналогом Международного стандарта аудиторской деятельности (МСА) № 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» (ISA 320 «Materiality in Planning and Performing Audit») [3], который действовал до 2009 года.
Однако после внесения поправок в закон «аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита» [1]. Действующий в на-
стоящий момент международный стандарт несколько отличается от своего предшественника и, соответственно, от бывшего российского аналога.
Однако есть национальные стандарты аудита, связанные с определением уровня существенности, отличающиеся от международных. К ним относится американский стандарт аудита «Аудиторский риск и существенность при проведении аудита» (AU sec.312 Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit) [2]. Рассмотрим основные положения, установленные международными и американскими стандартами.
Среди международных стандартов можно выделить два стандарта, которые регулируют определение уровня существенности. Это упомянутый выше МСА 320 и МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» [4]. Американский стандарт включает в себя аспекты регулирования обоих стандартов, а также раскрывает вопросы, связанные с определением аудиторского риска, понятия, которое неразрывно связано с уровнем существенности.
В стандарте МСА 320 существенность раскрывается как искажения (в том числе пропуск информации), способные в отдельности или в совокупности повлиять на мнение пользователей финансовой отчетности. Аудитор определяет уровень существенности для статей отчетности, отдельных групп операций, остатков по счетам, раскрытий информации. В американском стандарте к этому определению добавляется факт влияния существенных искажений на достоверное представление отчетности в соответствии с принципами бухгалтерского учета. Данное уточнение связано с большей регулятивной ролью американских стандартов бухгалтерского учета (US GAAP) по сравнению с МСФО.
Оба стандарта устанавливают, что определение существенности является элементом профессионального суждения аудитора.
Стандарты не содержат четкой последовательности деятельности для определения уровня существенности, однако дают рекомендации в отношении выбора критериев для определения базовых показателей, используемых для расчета существенности. Критерии разделены на четыре группы: элементы финансовой отчетности (активы, капитал, обязательства, доходы, расходы); показатели, на которых стоит обратить внимание пользователей отчетности (прибыль, выручка, чистые активы, которые используются для оценки финансового состояния); особенности деятельности компании (жизненный цикл, состояние отрасли и бизнес-среды в целом); структура собственников компании и источники финансирования деятельности. Аудитору стоит выбрать один критерий для определения уровня существенности. Американский стандарт помимо перечисления критериев для выбора базовых показателей содержит примеры их выбора для компаний различного рода деятельности. Например, для компаний, осуществляющих свою деятельность на основе активов (например, инвестиционных фондов), стандарт рекомендует выбирать в качестве базового показателя чистые активы.
В определении уровня существенности подчеркивалось влияние как количественного искажения, так и качественного (раскрытие информации), на мнение пользователей отчетности. В связи с этим, в пункте 60 американского стандарта дается пример-
ный перечень качественных факторов, которые аудитор может считать значимыми при определении существенности искажений. К ним в частности относятся потенциальное влияние искажения на: тренды (в особенности на тренды развития прибыли); возможность выполнения обязательств по кредитам, займам и прочим договорным отношениям; рост вознаграждений менеджмента (например, премий) и удовлетворение интересов определенных групп пользователей. Также существует вероятность того, что несущественное на данный момент искажение станет существенным из-за кумулятивного эффекта (например, строительство в течение нескольких периодов). Рекомендации по выбору качественных факторов отсутствуют в МСА.
В стандартах производится классификация искажений, которые могут быть выявлены в ходе аудита. Американский стандарт содержит классификацию искажений на установленные (known misstatements) и возможные (likely misstatements). Установленными искажениями являются специфические искажения, выявленные в результате аудита и вызванные неправильным применением принципов бухгалтерского учета или искажением фактов, например, по причине ошибок при сборе и обработке информации. К возможным искажениям стоит относить: искажения, вызванные разницей в суждении менеджмента компании и аудитора относительно обоснованности выбранной оценки отдельных статей отчетности; искажения, возникшие при применении аудитором экстраполяции при проведении аудиторских процедур.
В МСА 450 представлено деление искажения на фактические (factual misstatements), субъективные (judgmental misstatements) и прогнозируемые (projected misstatements). Фактические искажения - это искажения, в отношении существования которых нет сомнение. Определение субъективных искажений совпадает с определением возможных искажений в AU sec.312. Прогнозируемые искажения являются наилучшими инструментом аудиторской оценки искажений в генеральной совокупности, в том числе возможных искажений, выявленных в результате аудиторских процедур.
Стандарты также раскрывают факторы, на которые необходимо обратить внимание для определения отдельных групп операций, остатков по счетам, раскрытий информации, которые при искажении ниже уровня существенности способны повлиять на решение пользователей финансовой отчетности. Аудитору необходимо обратить внимание на наличие нормативных актов, влияющих на ожидание пользователей в отношении оценки или раскрытия определенных показателей (транзакции со связанными сторонами, вознаграждение менеджмента и т.д.); раскрытия, связанные с особенностями отрасли (расходы на НИОКР для фармацевтических компаний); наличие специфических для компании позиций, отдельно раскрытых в финансовой отчетности (сделки по слиянию и поглощению).
Таким образом, можно сделать вывод, что как американский стандарт, так и международный, раскрывают лишь базовые моменты, связанные с определением уровня существенности. Они предлагают возможные варианты базовых показателей, однако аудитор руководствуется своим профессиональным суждением при выборе базовых показателей и процесса их применения для конкретного аудируемого лица.
В своем исследовании А.В. Петух наглядно демонстрирует, что субъективизм в определении метода расчета уровня существенности может привести к манипулированию результатами аудиторской проверки: в зависимости от используемого метода расчета значение уровня существенности может различаться в 9,7 раз [5, с. 40].
В связи с этим возникает необходимость создания внутрифирменных стандартов аудиторских организаций, которые будут содержать конкретные шаги для определения уровня существенности с целью придания большей объективности аудиторской проверки. Также повысить объективность поможет установление обязательности раскрытия в аудиторском заключении используемого в ходе проверки уровня существенности, чтобы пользователи отчетности могли самостоятельно делать выводы о мере доверия к проаудированной финансовой отчетности.
Список литературы:
1. Федеральный закон от 31.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в ред. от 01.12.2014) [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru/ popular/auditor/ (дата обращения: 18.04.2016).
2. «Существенность и аудиторский риск при проведении аудита» AU sec. 312 «Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit» [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.aicpa.org/Research/Standards/AuditAttest/DownloadableDocuments/AU-00312.pdf (дата обращения: 18.04.2016).
3. Международные стандарты аудита № 320 «Существенность в планировании и осуществлении аудита» (ISA №320 «Materiality in planning and performing auditing») [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www2.ifac.org/system/files/downloads/ a018-2010-iaasb-handbook-isa-320.pdf (дата обращения: 18.04.2016).
4. Международные стандарты аудита № 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» (ISA № 450 «Evaluation of Misstatements identified during the Audit») [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www2.ifac.org/system/files/downloads/a021-2010-iaasb-handbook-isa-450.pdf (дата обращения: 18.04.2016).
5. Петух А.В. Развитие методики определения уровня существенности в аудите сельскохозяйственных организаций // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 10. С. 33-43.
