CC BY
69
Н. Н. Илышева, д-р экон. наук, профессор,
В. Б. Бельских, аспирант,
кафедра учета, анализа и экономики труда,
Уральский федеральный университет
имени первого Президента России Б. Н. Ельцина,
г. Екатеринбург, Россия,
urkc@yandex.ru
АНАЛИЗ ПРОБЛЕМ УЧЕТА ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ СТРОИТЕЛЬНОЙ ОТРАСЛИ
Важным моментом в исследовании аспектов бухгалтерского учета и его совершенствовании является определение проблем как самой отрасли строительства, так и учетных операций по регистрации фактов хозяйственной деятельности.
Авторы-учетчики, рассматривающие методики учета хозяйственной деятельности в строительных организациях (С. А. Верещагин, А. Ю. Грибков, Н. П. Дробышев-ский, М. В. Тимофеева, Ф. Н. Филина, С. И. Церпенто и др.), выделяя проблемы, не предлагают пу- -тей их решения1. Часть из них при описании отраслевой специфики учета ограничивается рассмотрением особенностей строительной отрасли, а методика учета хозяйственной деятельности у них носит общий характер. =
Другие авторы поднимают учетные проблемы, но не дают конкретного механизма их решения. В результате у бухгалтеров строительных организаций отсутствует грамотное руководство по организации учета хозяйственной деятельности, в частности отсутствует описание методики отнесения расходов на счета учета затрат, их закрытия, определения финансовых результатов по объектам, учета себестоимости этапов
Подрядчики, осуществляющие
строительство объектов, как правило, со значительной продолжительностью производственного цикла, иногда не могут признавать выручку в учете, поскольку она отсутствует в отчетном периоде.
работ и распределения затрат между бухгалтерскими счетами, а также описание применяемых методов калькулирования и другие. Однако практически все авторы-учетчики отмечают специфику налогового учета для строительных предприятий и достаточно детально описывают методику группировки данных и предоставляемой на их основе информации в фискальные органы.
Специалисты в области управленческого учета (М. А. Вахрушина, Н. А. Волкова, В. Ф. Палий, Я. В. Соколов, Ч. Хорнгрен и др.), описывая различные методы учета хозяйственной деятельности, в свою очередь, не уделяют внимания специфике строительных предприятий2.
По мнению авторов, ключевым моментом в организации учетной деятельности предприятий является классификация статей затрат и изучение методов калькулирования себестоимости. Это основано на том, что затраты и расходы составляют большую часть в системе данных бухгалтерского учета предприятия, а управление ими целиком и полностью зависит от существующей методики организации учета затрат.
Авторами была проведена работа по оценке возможности применения суще-
ствующих методов на строительных предприятиях и анализу специфических вопросов, в результате чего был выделен ряд актуальных учетных проблем:
1. Проблема определения финансового результата деятельности строительных предприятий.
Ее суть заключается в том, что подрядчики, осуществляющие строительство объектов, как правило, со значительной продолжительностью производственного цикла, иногда не могут признавать выручку в учете, поскольку она отсутствует в отчетном периоде. Соответственно, при отсутствии выручки организация не может признавать расходы и прибыль по заключенным договорам, а руководители организации в текущем режиме не имеют возможности анализировать финансовое состояние для улучшения ключевых показателей эффективности деятельности предприятия.
Авторы отмечают, что проблема определения финансового результата деятельности строительных предприятий рассмотрена и решена на законодательном уровне. Положение по учету договоров строительного подряда ПБУ 2/2008 и Международный стандарт IAS 11 носят целиком и полностью учетный характер, поскольку описывают порядок признания выручки и расходов, а также финансового результата по договорам. Таким образом, они являются базовыми документами, формирующими правила учета хозяйственной деятельности на основе основополагающих принципов бухгалтерского учета, не связанными с оценочными критериями, за-
висимыми от предпочтения внешних пользователей отчетности.
2. Сложность выявления отклонений в стоимости затраченных ресурсов.
В целях оперативного управления затратами строительного предприятия некоторыми авторами предлагается использование методики отражения операций по системе стандарт-кост, которая предполагает, что все ресурсы должны нормироваться как по количественным, так и по качественным (стоимость) характеристикам. В частности, авторы рассматривают материальные ценности исходя из того, что все приобретаемые материалы должны сначала приниматься к учету по утвержденным учетным ценам, а затем по фактическим ценам с выявлением отклонений в стоимости заготовления материалов.
В частности, Н. П. Дробышевский, С. И. Церпенто и, Ф. Н. Филина предлагают при учете затрат на материалы, оплату труда, накладные расходы использовать метод стандарт-кост с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов», приспосабливая систему учета промышленных предприятий для подрядчиков, не учитывая специфики строительной отрасли3.
Проблема заключается в том, что номенклатура потребляемых строительными предприятиями ресурсов, в частности материалов, отличается широким разнообразием, тогда как на промышленных предприятиях она ограниченна. Этот факт не позволяет использовать методику отражения операций с затраченными ресурсами с использованием 15 и 16 счетов, а также осуществлять контроль их стоимости.
3. Проблема определения источника покрытия накладных расходов.
Существующие современные методики учета описывают два возможных источника покрытия накладных расходов, а именно выручка или себестоимость.
Авторы М. В. Тимофеева, А. Ю. Грибков, С. А. Верещагин, С. И. Церпенто, Г. Ю. Касьянова относят накладные расходы к периодическим расходам, не зависящим от объема выполненных работ4. Поэтому, по мнению данных авторов, накладные расходы должны ежемесячно списываться в целом по предприятию за счет выручки без отнесения их на себестоимость конкретных объектов. В результате этого себестоимость строительной продукции, сформированная без накладных расходов, будет являться неполной. Данный подход обусловлен двумя причинами. Во-первых, их отнесение на расходы текущего периода позволяет в краткосрочном периоде сократить налог на прибыль. Однако в долгосрочной перспективе эффект от экономии на налоге на прибыль отсутствует. Во-вторых, информация о неполной себестоимости и наличии в данном случае маржинальной прибыли создают ошибочное представление о рентабельности строительно-монтажных работ и объектов в целом. Однако договора, заключенные на основе анализа только прямых затрат, оказываются неэффективными.
Другая группа авторов: Р. Ю. Симио-нов, И. А. Либерман, И. С. Степанов, Т. Н. Обущенко, Ф. Н. Филина, Н. П. Дро-бышевский — считают, что накладные расходы непосредственно связаны с текущей деятельностью строительной организации, поэтому они должны включаться в затраты по договору подряда и покрываться за счет средств заказчика, а себестоимость, формируемая в учете, соответственно должна быть полной5.
4. Проблема создания эффективных механизмов управления на основе определения ключевых показателей эффективности для строительных предприятий.
При создании организации ее учредители должны определить, каким образом будет осуществляться ее управление, какие цели и задачи ставятся с точки зрения развития организации.
По мнению авторов, одним из ключевых видов затрат предприятия являются
затраты на оплату труда. Кроме того, благодаря грамотному определению их доли можно достигнуть высоких показателей рентабельности за счет повышения мотивации персонала. В решении данной задачи наиболее целесообразно использование ключевых показателей эффективности (КПЭ). Однако при большой популярности КПЭ их применению в строительстве в увязке с плановыми значениями затрат по объектам, а также разработке индивидуальных показателей для сотрудников не уделено должного внимания. В то время как на промышленных предприятиях активно внедряется КПЭ, авторы, специализирующиеся на анализе деятельности строительных организаций (А. И. Антипин, В. В. Бузырев, Н. А. Казакова и др.), предлагают проводить анализ затрат, основных фондов и других показателей системы учета без использования передовых направлений анализа, целью которых является повышение эффективности деятельности предприятия.
Разработка КПЭ для строительных предприятий, на основании которых будет выполняться управление фирмой, позволит достичь максимального эффекта от затраченных ресурсов, в частности на оплату труда, в виде возрастающей рентабельности.
5. Отсутствие системного подхода к распределению затрат при формировании себестоимости строительной продукции по установленным критериям.
Истоки данной проблемы заключаются в необходимости ведения учета хозяйственной деятельности, при котором будет обеспечена максимальная прозрачность и доступность информации. Наиболее эффективным представляется внесение исходных данных в систему учета по следующим критериям в иерархической последовательности: по строительным площадкам или договорам (в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008 и МСБУ 11), по объектам калькулирования (строительным объектам или этапам работ), по видам производимых работ или лицам, ответственным за производство работ, по статьям затрат.
Без отработанного порядка распределения затрат система учета хозяйственной деятельности превращается в общий «котел», получение информации из которого становится достаточно сложной задачей.
Необходимость выделения, помимо строительных площадок, этапов работ зафиксирована такими авторами, как С. А. Верещагин и S. Peterson. Использование данных критериев для распределения затрат при формировании себестоимости строительной продукции необходимо для устранения дублирования учетных функций, т. е. исключения повторной обработки информации, и обеспечения системой учета легкого доступа к информации, необходимой для принятия управленческих решений.
Однако при кажущейся простоте решения данной проблемы на практике бухгалтера сталкиваются с элементарным отсутствием внутренних регламентов, устанавливающих перечень критериев, в соответствии с которым происходит распределение расходов предприятия. Кроме того, отсутствует практика использования инструкций по определению этапов и видов работ по объектам.
Без отработанного порядка распределения затрат система учета хозяйственной деятельности превращается в общий «котел», получение информации из которого становится достаточно сложной задачей.
Содержащаяся в системе учета информация должна позволять производить расчеты стоимости объектов-аналогов как целиком, так и их отдельных элементов, осуществлять текущий контроль и выполнять поэтапную корректировку нормативных показателей затрат при строительстве объектов, выявлять отклонения величины расходов от нормативных показателей затрат, а также формировать объективные эконо-
мические показатели для принятия управленческих решений, направленных на повышение эффективности деятельности предприятия.
6. Искажение структуры себестоимости объектов при учете затрат по субподрядным организациям.
Существует несколько причин, по которым «котловой» (без аналитики) учет расходов по субподрядным организациям может существенно повлиять на искажение себестоимости.
Во-первых, статья «Субподрядные организации» является мульти-статьей и включает в себя традиционные статьи затрат («Материальные затраты», «Затраты на оплату труда» и пр.), а также прибыль субподрядных организаций. Поэтому анализировать данную статью затрат аналогично другим статьям не представляется возможным.
Во-вторых, существуют различные виды субподрядного сотрудничества. В одних случаях субподрядчики привлекаются только в качестве рабочей силы, при этом материалы поставляются генподрядчиком, им же создаются условия для выполнения работ, в других — субподрядные организации выполняют те же виды работ на объекте, что и генподрядчик, вне зависимости от того, чьи используются материалы. Третий вид субподрядного сотрудничества представляет классический субподряд, когда привлекаемое предприятие полностью самостоятельно выполняет определенный вид или этап работ, закупая материалы. Чтобы обеспечить возможность сопоставления себестоимости этапов (видов работ) по разным объектам, затраты по привлекаемым субподрядным организациям при различных видах субподрядного сотрудничества должны отражаться в учете на отдельных аналитических счетах.
На сегодняшний день единственный механизм, который предлагают использовать авторы-учетчики, в частности М. В. Тимофеева и С. А. Верещагин, — при отражении затрат на про-
изводство субподрядных работ, это выделение услуг субподрядных организаций на отдельном субсчете счета 20 «Основное производство» без введения дополнительной аналитики.
Однако система учета должна обеспечивать сопоставимость стоимости различных объектов, независимо от того, выполняются ли работы собственными силами или с привлечением субподрядных организаций. При этом должен быть обеспечен раздельный аналитический учет по видам субподрядного сотрудничества, что позволит использовать ключевые показатели деятельности предприятия для текущего и заключительного контроля.
7. Сложность формирования в учетной системе сопоставимой себестоимости строительной продукции в части затрат на приобретение мебели и оборудования.
На каждом строительном предприятии возникают вопросы, связанные с отражением в системе учета затрат на приобретение мебели и оборудования при формировании себестоимости.
Проблема возникает на этапе отнесения расходов на покупку мебели и оборудования на себестоимость, когда данные затраты относят к категории материальных затрат и они объединяются с затратами на материалы. Таким образом, информация, формирующаяся на счетах, является непригодной для проведения экономического анализа и сопоставления произведенных затрат по различным объектам, поскольку стоимость мебели и оборудования может существенно отличаться на различных объектах. Кроме того, данные о стоимости мебели и оборудования могут отсутствовать при поставке их на объект заказчиком, а также когда договором не предусмотрена их покупка и монтаж.
Данная проблема также связана с отсутствием в учете порядка отнесения материальных затрат к категории оборудования. Порядок, применяемый специалистами по ценообразованию в строительстве при составлении сметных расчетов, не удовлетворяет требованиям бухгалтерского учета. Согласно данному порядку, зачастую материальный актив с невысокой стоимостью и объективно явля-
Зачастую материальный актив с невысокой стоимостью и объективно являющийся
материалом относится к категории оборудования и наоборот.
ющийся материалом относится к категории оборудования и наоборот.
Таким образом, выработка подхода к организации раздельного учета материальных затрат при формировании себестоимости строительной продукции, а также единого порядка отнесения материальных затрат к категории оборудования позволит сопоставлять затраты по различным объектам, определять стоимость новых объектов, а также использовать ключевые показатели при принятии управленческих решений.
8. Необходимость прямого распределения отдельных видов накладных расходов между объектами.
В соответствии с методическими указаниями МДС 81-35.2004 затраты на производство строительной продукции делятся на прямые и накладные. Последние, в свою очередь, согласно МДС 81-33.2004 подразделяются на 4 вида расходов: административно-хозяйственные, на обслуживание работников строительства, на организацию работ на строительной площадке и прочие. Необходимо обратить внимание на то, что расходы на обслуживание работников строительства и расходы на организацию работ на строительной площадке накладными можно назвать лишь условно, поскольку с достаточной степенью вероятности могут быть отнесены на конкретный объект строительства. Их точнее было бы назвать их условно прямыми расходами по отношению к объекту строительства.
Выделение данных видов расходов в отдельную группу, помимо традиционно прямых затрат и накладных расходов (только административно-хозяйственные расходы и прочие накладные расходы) позволит более точно определить величину себестоимости объектов строительства.
9. Необходимость установления единой базы распределения накладных расходов для строительных предприятий.
Что касается административно-хозяйственных расходов и прочих накладных расходов, то отечественные авторы-учетчики А. Ю. Грибков, С. А. Верещагин, М. В. Тимофеева, Г. Ю. Касьянова, С. И. Церпенто подчеркивают, что с точки зрения законо-
дательства предприятия могут использовать любую базу для распределения накладных расходов, закрепленную в учетной политике. Авторы отмечают, -что выбор оптимальной базы для распределения накладных расходов, а также использование единого подхода к определению базы распределения накладных расходов являются важными аспектами при формировании системы учета хозяйственной деятельности.
На сегодняшний день существуют различные варианты выбора базы распределения накладных расходов, начиная от прямых затрат, добавленных затрат, фонда оплаты труда, суммы переработки и заканчивая использованием метода ABC. Однако опыт большинства развитых стран свидетельствует о том, что наиболее грамотным является распределение накладных расходов пропорционально оплате труда рабочих, или, по крайней мере, стоимости переработки без учета стоимости материалов. Выбор такой базы распределения накладных расходов позволяет необоснованно не завышать себестоимость объектов с высокой материалоемкостью.
Необходимо отметить, что в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ 81-35.2004 накладные расходы при составлении сметных расчетов определяются по нормативам в процентах от фонда оплаты труда рабочих (строителей и механизаторов). Основываясь на этом, при создании в системе учета единого подхода к определению базы распределения накладных расходов между объектами в качестве базы логично, на наш взгляд, использовать также фонд оплаты труда рабочих и механизаторов.
Отсутствие, в настоящее время, единообразных подходов к распределению накладных расходов при отнесении их на себестоимость не позволяет создать учетную систему, обеспечивающую принятие эффективных управленческих решений, а также затрудняет проведение сравнительного анализа фактической стоимости объектов-аналогов и применение современных мето-
Опыт большинства развитых стран свидетельствует о том, что наиболее грамотным является распределение накладных расходов пропорционально оплате труда рабочих, или, по крайней мере, стоимости переработки без учета стоимости материалов
дов управления затратами «бенчмаркинг» и TQM.
10. Проблема определения источника по-
- крытия расходов на выплату отпускных пособий рабочих-строителей и механизаторов.
Авторы Н. П. Дро-бышевский, Ф. Н. Филина, М. В. Тимофеева, С. И. Церпенто, А. Ю. Дементьев предлагают использовать = счет 96 «Резервы предстоящих расходов» для создания резервов на выплату отпускных пособий. Данные затраты предлагается относить на статью «накладные расходы» ежемесячно равными долями с таким расчетом, чтобы накопленных резервов хватило на выплату отпускных пособий всем рабочим строителям и механизаторам. При этом у указанных авторов не описаны механизмы начисления и выплаты данного вида затрат. Кроме того, авторами не решен вопрос отнесения этих затрат на себестоимость пообъектно. Особенно этот вопрос актуален при применении аккордных систем оплаты труда. Сложность заключается в том, что период работы работника на объекте и соответственно период, за который происходит начисление ему заработной платы, не совпадает с календарным годом, за работу в течение которого должны выплачиваться отпускные.
Если не использовать счет 96, тогда расходы на выплату отпускных пособий, распределенные через накладные расходы, будут отнесены непосредственно на счет учета затрат 20 «Основное производство» по всем объектам. В обоих случаях существующие методики ведут к необоснованному увеличению себестоимости объектов.
Искажение себестоимости строительной продукции путем создания резервов ведет к неправильному определению финансового результата по объектам, а также делает невозможным использование ключевых показателей деятельности для текущего и заключительного контроля и сопоставление затрат по различным объектам.
11. Необходимость определения эффективности работы вспомогательных структурных подразделений.
Суть проблемы заключается в определении фактической себестоимости продукции, работ и услуг вспомогательных структурных подразделений для сравнения с нормативными (калькуляционными) показателями. Это не представляется возможным в результате отсутствия внутренних регламентов по формированию состава затрат структурных подразделений. Кроме того, отсутствие информации о фактических затратах структурных подразделений, в частности на эксплуатацию машин и механизмов, не позволяет соотнести их с нормативными показателями.
Существующие методики учета затрат структурных подразделений не позволяют корректно сформировать финансовый результат по объекту в целом, что влечет к искажению данных о структуре затрат и рентабельности объектов. Например, если в организации существует транспортный участок, а машины и механизмы используются на разных объектах, то может возникнуть ситуация, когда затраты на ремонт техники будут отнесены на объект, в период строительства которого производился ремонт. Однако с экономической точки зрения необходимость ремонта возникла в результате износа техники при работе на различных объектах. При этом предлагаемые авторами М. В. Тимофеевой, Ф. Н. Филиной и Н. П. Дробы-шевским способы решения данной проблемы путем создания резерва или распределения затрат на ремонт через отложенные расходы не решают ее в полной мере. Так, если создавать резервы для покрытия затрат на ремонты техники, то неоправданно будет увеличиваться себестоимость текущих объектов, а если распределять расходы на ремонт путем создания отложенных расходов, то будет завышаться себестоимость будущих объектов. Неиспользованный резерв при этом подлежит закрытию на финансовые результаты всего предприятия, тогда как завышение себестоимости будет по конкретному объекту. В результате сформированные таким способом данные о стоимости объекта в части стоимости продукции работ, услуг, структурных подразделений не могут служить источником для расчетов стоимости объектов-аналогов.
S. J. Peterson отмечает возможность отнесения затрат на ремонт машин и ме-
ханизмов, пропорционально часам, отработанным каждым видом техники на всех объектах за год, но при этом не предлагает конкретной методики учета и распределения затрат.
Появление регламентов по формированию состава затрат структурных подразделений позволит определять внутреннюю себестоимость продукции, работ и услуг вспомогательных структурных подразделений, оценивать эффективность их работы и принимать решения о целесообразности их дальнейшего существования.
Итак, на основании вышеизложенного авторы считают, что отсутствие информации о выделенных проблемах в учете предприятия не позволяет бухгалтерам строительных предприятий акцентировать на них внимание и, следовательно, информация, накапливающаяся в системе бухгалтерского учета, становится непригодной для принятия управленческих решений, поскольку не соблюдаются требования полноты и достоверности информации. По нашему мнению, решение рассмотренных проблем на современном этапе развития учета хозяйственной деятельности необходимо каждому строительному предприятию для эффективной работы и развития строительной отрасли в целом. ^
1. Верещагин С. А. Капитальное строительство. Бухгалтерский учет и налогообложение. — М.: Эксмо, 2009; Грибков А. Ю. Бухгалтерский учет в строительстве: практ. пособие. 8-е изд., перераб. и доп. — М.: Издательство «Омега-Л», 2010.
2. Управленческий учет: учеб. пособие (Бакалавриат) / под ред. проф. Я. В. Соколова. — М.: Магистр, 2009; Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е изд. Пер. с англ. - СПб.: Питер, 2007.
3. Дробышевский Н. П. Бухгалтерский учет в строительстве. Учеб.-метод. пособие. — Мн.: ФУАинформ, 2006; Филина Ф. Н. Бухгалтерский и налоговый учет в строительных организациях. — М.: Гроссмедиа: РОСБУХ, 2009.
4. Тимофеева М. В. Бухгалтерский учет в строительных организациях: учеб. заведений. 2-е изд., испр. — М.: Издательский центр «Академия», 2008.
5. Экономика строительства: Учебник / Под общей ред. И. С. Степанова. 3-е изд., доп. и перераб. — М.: Юрайт-Издат, 2007.
