CC BY
20
УДК 336.027
Анализ налоговых р
Налоговые ресурсы — это экономия оборотных средств предприятия вследствие снижения налоговой нагрузки. Из приведенной формулировки следует, что с одной стороны, налоговые ресурсы есть в той или иной мере во всех предприятиях, с другой стороны следует определить механизм их выявления. И при организации работы по формированию налоговых ресурсов начинать следует с такого этапа планирования налогов как налоговый анализ (или анализ налоговой нагрузки).
Вообще налоговый анализ может рассматриваться либо как составная часть текущего налогового планирования, либо как самостоятельный этап налогового планирования, что наиболее предпочтительно, так как нельзя утверждать, что на этапе стратегического налогового планирования налоговый анализ не применяется. И если рассматривать налоговое
Лавренчук Е.Н.
сурсов организации
планирование как составную часть налоговой политики организации, то, думается, что большую роль в вопросе формирования налоговых ресурсов будет играть и налоговый бюджет.
Термин "налоговая нагрузка" считается относительным показателем, так как соотносит налоговые суммы с определенным финансовым показателем.
При проведении налогового анализа могут быть выделены три основные этапа:
1. Анализ абсолютной налоговой нагрузки на предприятие;
2. Анализ относительной налоговой нагрузки на предприятие;
3. Анализ задолженности предприятия по налогам и сборам.
Налоговый анализ может осуществляться по различным методикам, но следует отметить их общую схожесть (см. табл. 1).
Таблица 1
Основные методики налогового анализа
Показатели Методика МФ РФ Методика Крейнина Методика Кадушина Методика Кировой Методика Литвина Методика Островен-
М.Н. А. Е.А. И.И. ко Т.К.
Тяжесть налогового + +
бремени
Налоговая нагрузка + + +
Оценка налоговой нагрузки +
Доля отчисляемой добав-
ленной стоимости эконо- +
мического субъекта
Абсолютная налоговая +
нагрузка
Относительная налоговая +
нагрузка
Налоговая нагрузка на
доходы экономического +
субъекта
Налоговая нагрузка на финансовые ресурсы +
Налоговая нагрузка на +
собственный капитал
Налоговая нагрузка на +
одного работника
Методики проведения налогового анализа, предлагаемые различными авторами, имеют много сходных параметров и направлены, по сути своей, на определение возможностей для снижения налоговой нагрузки и расчета эффективности налоговой политики, осуществляемой конкретным предприятием.
В свете Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", которое определило алгоритм взаимоотношений государства и налогоплательщика по вопросам получения налоговой выгоды, предприятиям следует особое внимание при формировании налоговых ресурсов обратить на непопулярное у российских бухгалтеров формирование резервов.
Ведущие российские экономисты дают следующее им определение:
— резервы есть накопления для покрытия ожидаемых и строго определенных расходов предприятия1;
— резервы настоящих расходов — составная часть устойчивых пассивов предприятия, которая образуется путем заблаговременного включения определенных видов расходов в себестоимость продукции или в издержки обращения до того, как они произведены2.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в п. 72 определяет, что организации имеют право создавать резервы предстоящих расходов для равномерного включения таких затрат в издержки производства или обращения.
Резерв — сумма, вычитаемая из прибыли и предназначенная для отражения уменьшения балансовой стоимости какого-либо актива или для покрытия предполагаемой задолженности, даже если ее величина или дата погашения не могут быть точно определены (в США используются понятия "allowances" и "reserves").3
Налоговые ресурсы предприятия формируются в приказе по учетной политике в виде резервов. В этом внутреннем документе следует
1 Соколовский М. Все выгоды бухгалтерского аутсорсинга//На стол руководителю, № 17, 2008.
2 Ивашковская И.В. Модель стоимостного анализа компании. // Экономическая наука современной России. 2008. № 3.
3 Стоун Д., Хитчинг К. Бухгалтерский учет и
финансовый анализ: Подготовительный курс. М., Сирин, 1998. С.68.
отразить перечень создаваемых резервов, порядок их формирования, способы учета. При этом основополагающим будет экономический подход, основанный на том, что в одном периоде у фирмы может быть мало расходов, а в другом —сразу крупная сумма. Это может привести к резкому увеличению себестоимости и даже стать причиной убытка. Устранить эту проблему поможет постепенное списание затрат за счет резерва. Формировать резервы фирма может и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
План счетов бухгалтерского учета (Утвержден Приказом МФ РФ №94н от 31.10.2000 г.) разрешает к формированию следующие резервы:
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета позволяет задействовать для начисления резервов следующие синтетические счета бухгалтерского учета (см. табл. 3).
Анализ таблиц показывает, что при формировании резервов задействованы счета затрат и финансовых результатов, следовательно, это будет влиять на формирование балансовой прибыли.
Важно отметить различие между начислениями и резервами. Начисления, относятся к расходам, "которые явно определены", а резервы относятся к "предполагаемой задолженности, даже если ее величина и дата не могут быть точно определены".4
Рассмотрим влияние формирования резервов на налогооблагаемую прибыль.
Действующий Налоговый Кодекс Российской Федерации законодательно разрешает предприятиям создавать следующие резервы:
—по сомнительным долгам—ст. 266 НК РФ;
— по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию — ст. 267 НК РФ;
— по ремонту основных средств — ст. 324 НК РФ;
— на оплату отпусков и вознаграждений за выслугу лет — ст. 324.1 НК РФ;
- предстоящих расходов, направляемых для обеспечения социальной защиты инвалидов — ст. 267.1 НК РФ.
Отдельной позицией следует выделить резервы, создаваемые в соответствии с учредительными документами — Счет 82 "Резервный капитал" — предназначен для покрытия убытка организации за отчетный год и для погашений облигаций акционерного общества.
4 Стоун Д., Хитчинг К. Бухгалтерский учет и финансовый анализ: Подготовительный курс. М., Сирин, 1998. С.78.
Таблица 2
Перечень основных резервов предприятий
№ п/п № счета Наименование счета Назначение резерва
1 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" Предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т. п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости.
2 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" Предназначен для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации.
3 63 "Резервы по сомнительным долгам" Предназначен для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам.
4 96 "Резервы предстоящих расходов": 1. На предстоящую оплату отпусков 2. На выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет 3. Производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства 4. На ремонт основных средств 5. На предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий 6. На гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу.
Таблица 3
Счета бухгалтерского учета для начисления резервов
Дебет Кредит
Счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" корреспондирует со следующими счетами
91 "Прочие доходы и расходы" 91 "Прочие доходы и расходы"
Счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" корреспондирует со следующими счетами
91 "Прочие доходы и расходы" 91 "Прочие доходы и расходы"
Счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" корреспондирует со следующими счетами
91 "Прочие доходы и расходы" 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 91 "Прочие доходы и расходы"
Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" корреспондирует со следующими счетами
23 "Вспомогательные производства" 28 "Брак в производстве" 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" 51 "Расчетные счета" 52 "Валютные счета" 69 "Расчеты по социальному страхованию" 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 91 "Прочие доходы и расходы" 97 "Расходы будущих периодов" 99 "Прибыли и убытки" 08 "Вложения во внеоборотные активы" 20 "Основное производство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизводственные расходы" 26 "Общехозяйственные расходы" 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" 44 "Расходы на продажу" 97 "Расходы будущих периодов"
Таблица 4
Сравнительная характеристика видов создаваемых резервов
Виды резервов, формируемых в соответствии с РПБУ Виды резервов по МСФО
"Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" Не предусмотрен
"Резервы под обесценение финансовых вложений" Не предусмотрен
"Резервы по сомнительным долгам" Не предусмотрен
"Резервы предстоящих расходов": Не предусмотрен
1. На предстоящую оплату отпусков; Предусмотрен МСФО 19
2. На выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; Не предусмотрен
3. Производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; Не предусмотрен
4. На ремонт основных средств; Не предусмотрен
5. На предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; Предусмотрен МСФО 37
6. На гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Предусмотрен МСФО 37
Следует отметить, что создание резервов не есть отличительная особенность российской учетной практики. МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" определяет резервы как текущие обязательства, в отношении которых может быть установлена неопределенность в сумме или во времени. Таким образом, резервы являются объектом бухгалтерского учета.
Таким образом, резервы, начисляемые на предприятии, можно сгруппировать следующим образом (см. табл. 5).
Из данных таблицы 5 видно, что: — во-первых, часть резервов возможных к формированию одинакова для российского учета и МСФО;
—во-вторых, к резервам, формирующим налоговые ресурсы, отнесем резервы из группы 2 и 3.
Рассмотрим влияние на налоговую нагрузку предприятия некоторых из перечисленных выше резервов, а именно тех из них, которые наиболее рекомендуемы.
Резерв по сомнительным долгам Налогоплательщик вправе создавать резерв по сомнительным долгам. Экономическая сущность резерва состоит в том, что у предприятия появляется возможность списания безнадежной к взысканию дебиторской задолженности. Сумма резерва определяется после проведения инвентаризации дебиторской задолженности (на последний день отчетного или налогового периода). Инвентаризация позволяет класси-
Таблица 5
Группировка резервов, начисляемых на предприятии
№ п/п Наименование группы Наименование счета Примечание
1 Резервы, создаваемые в соответствии с учредительными документами Счет 82 "Резервный капитал" Используется в основном для погашения убытка
2 Резервы предстоящих расходов Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" Относится к счетам затрат
3 Резервы, создаваемые в соответствии с действующим законодательством Счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Регулируют балансовую стоимость объектов
4 Оценочные резервы (предусмотренные МСФО 19 и МСФО 37) Часть резервов, формируемых по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" —
фицировать дебиторскую задолженность по срокам возникновения на три группы:
— по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней;
— по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней;
— по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней.
В зависимости от срока возникновения резерв формируется следующим образом (см.табл.6).
Кроме того, НК РФ определяет два ограничения при формировании резерва по сомнительным долгам:
— резерв создают только по задолженности, которая возникла в связи с реализацией продукции, выполнениями работ или оказаниям услуг (ст. 266 НК РФ);
- сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % выручки от реализации (ст. 249 НК РФ).
Следует отметить, что зарезервированная сумма может быть использована только на покрытие убытков от безнадежных долгов.
При начислении и использовании резерва по сомнительным долгам у предприятий бывает две трудности.
Первая связана с истечением сроков 45 и 90 дней в разных налоговых периодах.
Вторая заключается в том, что в бухгалтерском учете сумма резерва по сомнительным долгам корректируется в конце года, а в налоговом учете его величина определяется на конец отчетного периода (квартала).
Рассмотрим корректировки на примере.
ООО "Маяк" по состоянию на 31 марта текущего года провело инвентаризацию дебиторской задолженности, по результатам которой была выявлена просроченная задолженность на сумму:
— 156 000 (в т.ч. НДС) — срок погашения 3 февраля 2007;
— 216 000 (в т.ч. НДС) — срок погашения 25 февраля 2007 года.
Выручка от реализации продукции за первый квартал составила 1980000 рублей.
Сумма резерва составляет (156000 + + 216000)*50% = 186000 рублей.
Максимальная сумма резерва = 1980000* *10% = 198000 рублей.
Следует иметь ввиду, что если резерв создавался в предыдущем периоде, то сумму отчислений следует откорректировать на остаток неиспользованного резерва.
По данным бухгалтерского и налогового учета по состоянию на 31.12.07 года числится резерв 74000 рублей. Установлено, что в первом квартале резерв не использовался. Таким образом, в состав прочих расходов бухгалтер 31.03.08 года включил сумму ( -74000) (пп. 7 п. 1 ст.265 НК РФ).
Если же остаток больше, чем сумма начисленного резерва, то на разницу следует увеличить прочие доходы первого квартала (п. 7 ст.250 НК РФ).
Особое внимание следует обратить на применение ПБУ 18/2 "Учет расчетов по налогу на прибыль", так как в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам создается в конце года и, соответственно, в налоговом учете следует отразить возникающие разницы. В нашем примере бухгалтер ООО "Маяк", с учетом возникшей в бухгалтерском учете отрицательной постоянной разницы в, сформирует ПНА (постоянный налоговый актив).
Дт 68 Кт 99
Списанная задолженность должна отражаться на забалансовом счете 007 в течение пяти лет. Это необходимо для того, чтобы фирма могла контролировать возможность взыскать долг, если финансовое положение должника изменится. Если же ваш контрагент обанкротился, то отражать долг на забалансо-
Таблица 6
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам
№ гр. Срок возникновения дебиторской задолженности Сумма создаваемого резерва
1 Более 90 дней В сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной задолженности
2 От 45 до 90 дней В сумму создаваемого резерва включается 50 % суммы выявленной задолженности
3 Менее 45 дней Сумма выявленной задолженности не учитывается
вом счете 007 не нужно: такая задолженность считается погашенной.
Резерв на ремонт основных средств.
НК РФ предусмотрел для налогоплательщиков возможность формирования резерва под предстоящие расходы на ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на ремонт (ст. 324 НК РФ).
Пункт 2 этой статьи указывает налогоплательщику на необходимость при определении нормативов отчислений в ремонтный резерв определить предельную сумму отчислений, исходя из:
— периодичности осуществления ремонтов;
— частоты замены элементов;
— сметной стоимости ремонта (дефектная ведомость).
Следует иметь ввиду, что предельная сумма резерва на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Необходимость формирования резерва возникает из ответственности продавца за продажу товаров ненадлежащего качества (ст. 470 ГК РФ и Закон от 07.02.1992 года №2300-1 "О защите прав потребителей").
Пример. В соответствии с договором строительного подряда ООО "Заказчик" и ООО "Подрядчик" решили создать гарантийный фонд для устранения недостатков при строительстве производственного объекта в размере 100 000 руб.
Фонд создается на один год. Средства в него выделяются в равных долях и учитываются на
балансе общества с ограниченной ответственностью "Заказчик".
В учете заказчика бухгалтер отразит:
Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств";
Кредит 96 субсчет "Гарантийный фонд":
— 50 000 руб. — учтены в качестве капитальных затрат средства заказчика, выделенные в гарантийный фонд;
Дебет 76 субсчет "Задолженность подрядчика по перечислению в гарантийный фонд";
Кредит 96 субсчет "Гарантийный фонд"
— 50 000 руб. — сформирована задолженность подрядчика по перечислению в гарантийный фонд;
Дебет 60;
Кредит 76 субсчет "Задолженность подрядчика по перечислению в гарантийный фонд"
— 50 000 руб. — уменьшена задолженность перед подрядчиком за выполненные работы на сумму средств гарантийного фонда.
В бухгалтерском учете подрядчика сделаны такие проводки:
Дебет 76 субсчет "Вложения в гарантийный фонд";
Кредит 62:
— 50 000 руб. — уменьшена задолженность заказчика на сумму средств гарантийного фонда;
Дебет 76 субсчет "Вложения в гарантийный фонд";
Кредит 97:
— 50 000 руб. — учтена в качестве доходов будущих периодов задолженность заказчика по перечислениям из гарантийного фонда.
Таким образом, системная работа с формированием резервов позволяет предприятию грамотно работать со своими обязательствами.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998);
2. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000);
3. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 18.09.2006) "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению ";
4. Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. от 27.07.2006, с изм. от 18.12.2006) "Об акционерных обществах " (принят ГД ФС РФ 24.11.1995).
5. Стоун Д., Хитчинг К. Бухгалтерский учет и финансовый анализ: Подготовительный курс. М., Сирин, 1998.
6. Соколовский М. Все выгоды бухгалтерского аутсорсинга // На стол руководителю, № 17, 2008.
7. Ивашковская И.В. Модель стоимостного анализа компании // Экономическая наука современной России. 2008. № 3.
