CC BY
97tytemfazfr философии
АНАЛИЗ МОДЕЛЕЙ СТАТИЧЕСКОГО И ДИНАМИЧЕСКОГО УЧЕТА
М. И. КУТЕР,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail:prof. [email protected]
М. М. ГУРСКАЯ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: [email protected] Кубанский государственный университет
Учетная философия, отвечающая требованиям динамического учета, сформировалась в рамках статической практики. Однако для окончательного закрепления динамической практики необходим принцип обособленного имущества и вытекающая из него ограниченная ответственность собственников по делам своей компании.
Ключевые слова: статический учет, динамический учет, учетная философия, учетный период, учет по себестоимости, амортизация, резервы, капитализация, прибыль, Лука Пачоли, Жак Савари.
Исследования, проведенные после появления современных переводов на русский язык Трактата Л. Пачоли «О счетах и записях» [11] и «Совершенного купца» Ж. П. Савари [23], а также начало работы над переводом публикаций Людовико Флори предполагают еще раз вернуться к проблеме статического и динамического учета. Несмотря на множество публикаций, появившихся в последнее время, а также докторских диссертаций по этой тематике, проблематика статического и динамического учета остается далекой от полного разрешения.
В капитальной работе по теории и истории бухгалтерского учета профессор Я. В. Соколов
привел один из критериев различия — оценка. Он пишет: «Различные виды оценок обусловлены различными целями, стоящими перед балансом как учетной категорией. В 1912г. Циммерманн обратил внимание на то, что баланс должен служить двум целям: 1) выявлять финансовый результат и 2) оценивать имущество. Он же указал, что эти цели взаимоисключают друг друга. Например, уменьшая стоимость амортизируемых основных средств, мы получаем правильный финансовый результат, но искажаем стоимость возможной реализации. Наоборот, давая правильную рыночную оценку имуществу, мы неизбежно искажаем прибыли или убыток... В теории стали различать динамический баланс, который правильно отражает финансовый результат, но может искажать оценку имущества..., и статический баланс, цель которого — точное отражение стоимости имущества» [15,с. 166—167].
В предисловии к работе Ф. Обербрикманна Я. В. Соколов, обращаясь к труду Ж. Ришара [12], пишет: «Как показал современный французский исследователь Ж. Ришар, эти две тенденции в понимании баланса возникли на заре формирования двойной бухгалтерии: статическая — в Венеции, динамическая — во Флоренции. Долгие десятилетия
доминировала первая, и только с началом ХХв. в России, а потом в Германии — вторая. В России это было связано с трудами нашего выдающегося соотечественника А. П. Рудановского (1863—1934гг.), в Германии — Э. Шмаленбаха (1873—1955 гг.) и его последователей» [10, с. 5].
Далее Я. В. Соколов приходит к выводу: «Цель статического баланса — защитить интересы кредиторов, задача — выявить реальную стоимость имущества собственника на день составления баланса. Отсюда вытекает концепция ликвидности предприятия, согласно которой администрация как бы продает фирму или же, что предпочитается в теории, распродает ее имущество.
Цель динамического баланса — самоинформирование собственника о том, насколько успешно работает нанятая им администрация предприятия. Задача баланса сводится к исчислению финансовых результатов за отчетный период, а концепция — к принципу непрерывно действующего предприятия. В этом случае нет смысла переоценивать имущество до тех пор, пока оно реально не продано» [10, с. 6].
Здесь необходимо уточнить понятие «интереса» в статическом и динамическом учете. В первом случае интерес кредитора четко определен — гарантия погашения предоставленных контрагентам денежных или товарных кредитов, поступление прочихдолгов.
Динамический учет ориентирован на интересы настоящего собственника. Соответственно, вырисовывается цепочка взаимосвязанных интересов и возникающих при этом обязательств:
• основной интерес собственника — извлечение части периодического финансового результата (прибыли) на вознаграждение;
• логично, что собственник должен вложить в принадлежащее ему предприятие капитал;
• в обязанность предприятия входит сохранить и преумножить капитал.
Второе условие динамического учета предполагает отделение личного имущества собственника от его бизнеса (принцип обособленности) и ограниченную ответственность собственника по делам его предприятия в рамках риска потери его вклада в уставный капитал. Следовательно, в массовом порядке подобное стало возможно только в XIXв., когда субъекты бизнеса получили право потреблять часть прибыли на вознаграждение. Первым это предусмотрело в 1794 г. Прусское земское уложение.
По этому поводу современный немецкий исследователь Дитер Шнайдер «приходит к выводу,
что баланс составлялся в тот период как простое следствие периодического абшлюсса, а прибыль представляла собой «только формальный промежуточный продукт книжного абшлюсса или исчисления стоимости имущества». Понятие балансовой прибыли вплоть до XIXв. не имело, по его мнению, самостоятельного значения [10, с. 23]. Можно резюмировать, чтодоХГХв. возникновение динамического учета маловероятно.
Исключение из общего правила могли составлять первые акционерные компании. Вкладчики капитала не хотели ждать срока закрытия компании, а рассчитывали на периодический финансовый результат. Первые акционерные компании не были массовым явлением, более того, носили индивидуальный характер. Для них не существовало единого общепризнанного законодательства, а создавались они по отдельным указам. Так, английская Ост-Индская компания была создана в 1600 г. указом Елизаветы I и получила обширные привилегии для торговых операций в Индии. Фактически королевский указ предоставил компании монополию на торговлю в Индии. Первоначально компания имела 125 акционеров и капитал в 72тыс. фунтов стерлингов. Компания управлялась губернатором и советом директоров, который был ответственен перед собранием акционеров. Коммерческая компания вскоре приобрела правительственные и военные функции, которые утратилатолько в 1858 г.
Изначально английская Ост-Индская компания действовала на основе системы постоянно возобновляемого капитала. Паи участников возвращались им после каждого плавания (экспедиции). Одновременно с этим распределялась валовая прибыль [13]. Это в какой-то степени напоминало венецианскую модель мореплавателей, что соответствовало общепризнанному действующему законодательству.
Второй созданной компанией была голландская Ост-Индская (основанав 1602г.). В компании в течение 40 лет дивиденды по акциям очень редко выплачивались деньгами, а в основном товаром (специями). Лишь с 1644 г. компания приступила к выплате дивидендов исключительно в денежной форме [1]. Голландская Ост-Индская компания явилась, по сути, первой акционерной фирмой в мире, так как впервые предложила своим учредителям нести долевую ответственность (и, соответственно, принимать долевое участие в распределении прибыли) за судьбу парусников, отправляющихся на поиски новых земель, сокро-
вищ и пряностей, ценившихся тогда в Европе на вес золота. Это было связано с тем, что по статистике домой возвращалось только одно судно из трех, в то время как остальные становились жертвами пиратов, бурь и т. д. При этом удачливый парусник приносил фантастическую прибыль.
Сначала «счастливчики» частично делились прибылью с «неудачниками», что вызывало несогласие первых и возмущение вторых. В дальнейшем эта практика была заменена «современной» — пайщики экспедиций становились акционерами компании в целом. Таким образом, процент возможной прибыли пайщика напрямую зависел только от суммы его вклада, мерой которого и становились первые в мире акции.
Вслед за голландской Ост-Индской компанией (1657 г.) английская Ост-Индская компания также начала размещать свои акции на бирже. Устав компании был изменен таким образом, что она превратилась в акционерное общество в современном понимании. Компания приступила к выплате дивидендов, а не к разделу валовой прибыли. При этом имущество компании (активный капитал) оставалось неделимым. Существенно упростился и выход из компании.
Во времена Людовика XIV «при поддержке Кольбера возникло во Франции несколько торговых компаний, важнейшими из которых были компании Вест-Индская и Ост-Индская, учрежденные в 1664г.» [2, с. 88]. Существовали торговые ост-индские компании других государств (Дания, Швеция, Пруссия, Австрия). Первоначально они имели некоторый успех. Однако, как и французские, компании этих стран уступили свои позиции голландской и английской.
Возвращаясь к товариществам, возникает справедливый вопрос: если прибыль в основном не подлежала периодическому изъятию на вознаграждение, то почему во всех отечественных работах по двойной бухгалтерии ключевым считается положение об исчислении периодического финансового результата по данным текущего операционного учета полученных доходов и обеспечивших их расходов?
Сегодня подвергается сомнению тот факт, что в средневековье проблема формирования периодического результата стояла перед купцами так остро.
Во-первых, купцам той эпохи мало был знаком принцип учетного периода, ориентированный на ежегодное закрытие книг с целью выявления достоверного финансового результата. В гл. 32 Трактата
«О счетах и записях» Л. Пачоли пишет: «... необходимо научиться способу переноса счетов из одной книги в другую, что делается, когда надо заменить старую, уже заполненную, книгу на новую, или в конце года, как принято во многих известных торговых местах Венеции или у крупных купцов, которые с началом нового года начинают новую книгу» [11, с. 95].
Во-вторых, как уже отмечалось ранее, торговец не имел права хотя бы частично потребить прибыль на вознаграждение.
В-третьих, он не испытывал особой в этом необходимости, так как все затраты на содержание дома и семьи относились в текущие расходы периода. Для подтверждения сказанного обратимся к гл. 22 Трактата, где Л. Пачоли пишет: «Ты не можешь обойтись без записи обычных домашних расходов, т. е. затрат на покупку зерна, вина, дров, масла, соли, мяса, обуви, шляп, платьев, курток, чулок, на работу портных, на чаевые, на подарки, на парикмахеров, булочников, водовозов, прачек, на кухонную утварь, вазы, стаканы, стекло, ведра, ушаты, бочки и пр. Иногда на подобные вещи открывают отдельный счет, чтобы сразу можно было увидеть понесенные затраты... По мере того как ты делаешь большие расходы, изо дня в день записывай их в своих книгах...
Для незначительных расходов, какими могут быть покупки в розницу, например, мяса или рыбы, затраты на парикмахерскую, на водный городской транспорт и т. п., обычно берут из кассы один или два дуката, кладут в мешочек для мелких расходов и тратят их по мере необходимости, потому что невозможно учитывать каждую из таких затрат отдельно.
Затем при желании к этим домашним расходам, можешь добавлять какие бы то ни было непредвиденные, например, расходы на развлечения: стрельбу из лука или арбалета, или на другие игры; убытки не от дела, вследствие утери или кражи у тебя товаров или денег, или их потеря в море или при пожаре» [11, с. 77].
В-четвертых, во времена Л. Пачоли в своеобразной форме проявлялся принцип существенности: «... книги балансировались, если не считать небольших ошибок, которые бухгалтеры часто не исправляли, а предпочитали регулировать, приписывая разницу к прибыли или убытку». На финансовый результат зачастую относились погрешности пересчета сумм в единый денежный измеритель.
В-пятых, отсутствовала объективность при оценке имущества. В гл. 12 читаем: «Лучше поста-
вить цены повыше, нежели их занижать; например, если тебе кажется, что цена равна 20, напиши 24, чтобы тебе было гораздо легче получить прибыль» [11, с. 45].
В-шестых, что очень важно, купец ни перед кем не отчитывался.
Все это позволяет прийти к важному заключению, соответствующему предмету исследования: изначально выявление достоверного текущего финансового результата не было самоцелью двойной бухгалтерии. Для средневекового торговца расчет финансового результата по данным операционного учета доходов и расходов был ни чем иным как методическим приемом расчета приращения (проедания) капитала той самой величины, которая увеличивала (или уменьшала) его богатство. Следовательно, во главе интересов зарождающейся двойной бухгалтерии стояло выявление и безусловная капитализация прибыли.
На построение моделей статического и динамического учета оказывают влияние системы сбора и обработки бухгалтерских данных. Учет может вестись как по моментальным показателям физической инвентаризации, так и последовательным отражением в первичных документах и на бухгалтерских счетах последствий всех свершившихся фактов хозяйственной жизни. Первый вид учета назовем дискретным, второй — перманентным. Бытует ошибочное мнение, что информационной базой статического учета служат показатели инвентаризации активов и долговых обязательств. Или другая крайность — утверждение, что действующие на базе перманентного учета венецианская и флорентийская модели относятся к разным видам учета: первая к статическому, вторая — к динамическому [12].
Первоначально приведем общее учетное уравнение, отражающее основную задачу бухгалтерского учета — информационное обеспечение собственника о его богатстве. Исходя из концепции сохранения и преумножения капитала х > Е запишем:
Ец\ = + АЕц, где Ед0 — собственный капитал на начало периода; Е — собственный капитал на конец периода; ±?А Е — финансовый результат или изменение капитала за период (приращение или «проедание»).
Первой построим модель статического дискретного учета. Она состоит из двух уравнений: • проверки достаточности имущества для покрытия долговых обязательств (расчет величины чистых активов на конец периода Е ):
Ец1 = (А - АХ
> 0
где А1 — имущество на конец периода (дату инвентаризации);
£1 — долговые обязательства на конец периода; • выявления финансового результата (± А Е^ с начала деятельности.
где Е^ — уставный капитал.
Если финансовый результат в целях анализа и принятия управленческих решений исчисляется за отчетный период, формула должна быть скорректирована:
где {А0 — Е0) — данные предыдущей инвентаризации.
Для выявления периодического финансового результата возможно в величине капитала учитывать суммарную сумму уставного капитала и присоединенную (накопленную) с начала деятельности прибыль (убыток), то есть учитывать инвестированный и реинвестированный капитал: ±АЕГ(А1-Е1)-(Е90 + Рг), где Р — накопленная прибыль с начала деятельности (реинвестированный капитал). Статическая дискретная модель учета применялась Ж. П. Савари. Жак Ришар [2, 10] считает, что модель Савари следует отнести к динамическим. Для доказательства он выдвигает следующие аргументы:
— применение учетного периода;
— учет по себестоимости;
— выделение на первый план расчета финансового результата, а не стоимости имущества (его достаточности для покрытия долговых обязательств).
Учетный период у Ж. П. Савари не очевиден. Королевским указом предписывалось: «всем торговцам произвести в срок, равный шести месяцам, опись под личной подписью всего их имущества движимого и недвижимого, а также их долгов активных и пассивных, которая будет проверяться, а также возобновляться каждые два года» [24, с. 320]. В «Совершенном купце» Ж. П. Савари говорит: «Таким образом, надо, чтобы молодые люди, входя в коммерцию, посчитали обязательным составлять свою опись, по крайней мере, раз в два года, в соответствии и по предписанию кодекса, будет еще лучше делать ее каждый год...» [24, с. 321—322]. Однако, говоря о критической дате проведения инвентаризации, автор не оговаривает ее конкретно, а считает: «чтобы составить опись, надо выбрать месяц года, когда делается меньше всего сделок,
чтобы ничего не отвлекло, и когда торговцы имеют больше времени, чтобы измерить на оны свой товар, а также сделать его полный осмотр. Я полагаю, что месяц август самый подходящий, потому что торговля обычно мертвая по всем видам товаров, потому в это время производится меньше сделок» [24, с. 322].
Выделение на первый план расчета финансового результата не столь существенно, если в те времена имущество собственника не было обособлено от имущества бизнеса, отсутствовало понятие ограниченной ответственности, да и сам купец не особо нуждался в прибыли, так как все свои расходы покрывал за счет текущих расходов бизнеса.
Модель статического перманентного учета направлена на информационное обеспечение контроля за удовлетворением интересов кредиторов в условиях перманентного учета:
Ед = Ед0 ± ДЕд,
>0
I Д. -I Рх, (1)
где ^Дх —суммаполученныхдоходов;
^ Рх — суммарасходов, обеспечившихдоходы.
В этом случае для установления состоятельности покрытия долговых обязательств нет необходимости проводить периодическую физическую инвентаризацию имущества, а достаточно открыть счет собственного капитала, и сальдо этого счета полностью охарактеризует ситуацию. Лука Пачоли допускал у счета собственного капитала дебетовое сальдо (при недостаточности имущества). Модель предполагает, что при нормальном положении дел сальдо счета капитала кредитовое, т. е. Е х > 0.
К моделям подобного типа с уверенностью можно отнести как венецианскую, так и флорентийскую модели учета. Правда, Ж. Ришар обращает внимание, что «динамический бухгалтерский учет или, по крайней мере, его первые попытки являются такими же древними, как и статический учет» [12, с. 65]. Ссылаясь на Раймонда де Рувера [14], Ришар напоминает, что «активы компании Датини во Флоренции, начиная с 1399г., содержали статьи расходов будущих периодов» [12, с. 66]. Далее он заявляет, что «... присутствие такого «фиктивного» актива не было ни случайностью, ни ошибкой. Таким образом, с момента возникновения двойной записи зародилась динамическая философия» [12, с. 66].
Далее, обращаясь к трудам Я. Лемаршана, Ж. Ришар пишет: «Неслучайно, когда противопос-
тавляются флорентийская и венецианская учетные модели, противопоставляется зарождающаяся динамическая флорентийская модель старой венецианской модели бухгалтерии, которую можно рассматривать как предвестницу статической бухгалтерии. Во Флоренции XIV и XV веков наиболее значительной отраслью народного хозяйства была текстильная промышленность. В отличие от морской торговли мануфактуры работают постоянно и, соответственно, не имея прерывного цикла, не стремясь к составлению ликвидационного баланса» [12, с. 66].
По мнению Ж. Ришара, «эти обстоятельства создали благоприятные условия для развития определенного стиля бухгалтерского учета, очень отличающегося от камеральной и статической бухгалтерии, ибо философия, которая воодушевляла купцов, отличается от философии юристов. Забота первых состоит не в предвосхищении своего краха, а в увеличении своей прибыли, забота вторых — анализ возможных банкротств. К тому же, в отличие от своих венецианских собратьев, флорентийские промышленники обязаны были измерять свои прибыли через небольшие промежутки времени. Это вынуждало их идти по пути постоянного наблюдения за метаморфозами (этапами движения) капитала (денежный капитал при создании предприятия, основной и оборотный капитал, кредит и затем вновь денежный капитал) и измерения своих прибылей путем сравнения выручки за отчетный период (год или два) с расходами, связанными с получением этой выручки. Вот составляющие динамического бухгалтерского учета» [12, с. 66].
Не может не восхищать «научный романтизм» исследований Ж. Ришара, который оказал не последнее влияние на формирование научного мнения, изложенного в работах [4, 5, 7,16]. Однако сегодня «научный педантизм» Д. Шнайдера ближе «романтизма» Ж. Ришара.
Изначально в двойной бухгалтерии учетный баланс выполнял контрольную функцию — проверку правильности применения метода двойной записи: если равновеликие суммы, характеризующие свершившийся факт хозяйственной жизни, разнесены в дебет и кредит двух счетов, то сумма сальдо счетов дебетовых должна быть равна сумме сальдо кредитовых. Не была исключением и система учета в компаниях Датини.
Однако уже в 1399 г. наблюдается применение учетного баланса в качестве бухгалтерской отчетности об имущественном положении компании.
В качестве доказательства Р. де Рувер опубликовал отчетность отделения в Барселоне на конец 1399 г., которая включала баланс и счет прибылей и убытков. Баланс в его книге показан в уплотненном виде. Подлинный отчетный баланс имеет форму книжечки в 12 страниц и содержат перечень более 110 статей по активу и около 60 — по пассиву [14, с. 36—40].
В 2007 г., изучая с профессором Дж. Галасси архивы Датини в Прато, удалось наряду с бухгалтерскими книгами за более ранние годы по филиалам в Авиньоне и Пизе ознакомиться с отчетами Барселонского отделения. Почему же балансовая отчетность появилась только в 1399г.?
Как пишет Р. де Рувер, «в начале своей карьеры в Авиньоне Датини придерживался господствовавшей тосканской практики и вел книги по простой системе, причем счетав главной книге разбивались: дебет помещался в первой части регистра, а кредит — в другой его половине». «Эта форма, являвшаяся переходной между формой параграфа и двусторонней формой, обнаруженавглавной книге, переплетенной в желтую кожу и отражавшей торговую деятельность Датини в Авиньоне (1367—1372гг.). В надписи на первой странице после обычного обращения к богу, богородице и святым бухгалтер заявляет, что он намерен систематически вести дебетовые записи до 150-й страницы, а кредитовые — со 151-й и до конца книги — 300-й страницы» [14, с. 36]. Следовательно, в 1367—1372гг. простая (униграфическая) бухгалтерия Датини не предполагала ни учетного контрольного баланса, ни отчетного баланса.
Эта система была изменена в главной книге более позднего периода (1383—1386гг.), принадлежавшей пизанскому отделению Датини. Были детально проанализированы записи за 1385 г. [3, 6, 17—21]. Это действительно первый опыт применения в компании Датини двойной бухгалтерии. Не исключено, что это второй (после архивов г. Генуи за 1340 г.) сохранившийся пример двойной бухгалтерии в истории человечества. Он еще интересен тем, что Главная книга представленадвумя разновидностями регистров. Счета товаров, путешествий (разъездной торговли) и Счет прибылей и убытков ведутся еще по флорентийской (старотосканской) форме, а счета расчетов (личные счета дебиторов и кредиторов) — по венецианской. Правда, балансы (учетные контрольные или отчетные) отсутствовали. Это обстоятельство в свое время профессор Т. Дзерби использовал для доказательства, что учет в Пизе велся не по двойной бухгалтерии.
Видимо, первый баланс не сохранился, поскольку, скорее всего, он был построен на отде-
льном листе и имел чисто контрольное значение, а требование представления отчетных балансов в 1386г. еще не существовало. В наличии двойной бухгалтерии в филиале компании Датини в Пизе нисколько не сомневались Р. де Рувер [14] и Феде-риго Мелис [22].
Все последующие бухгалтерские книги филиалов велись по двойной бухгалтерии и по венецианской форме. Как считал Р. де Рувер, «после 1390 г. эта система определенно применялась в большинстве отделений Датини за границей и в его главной конторе во Флоренции. Предполагалось, что управляющие отделениями обязаны регулярно высылать копию баланса в главную контору. Несколько таких копий до сих пор сохранилось в Прато» [14, с. 37].
Обязательность отчетной даты у Датини связана не с удовлетворением интересов собственника в виде изъятия прибыли (принцип обособленного имущества в бухгалтерии еще не известен), а была направлена на принцип сопоставимости отчетных данных, по горизонтали — между отделениями компании, ano вертикали — по отделению по отчетным периодам.
Аналогично строили отчетность банк Святого Георгия (1409г.) и Компания Медичи (1433г.) [14].
Следовательно, при возникновении практики двойной бухгалтерии первоначально баланс по учетным данным строился только в проверочных целях для обеспечения правильности применения двойной записи. Укрупнение компаний за счет создания сети филиалов вызвало к жизни требование предоставления в центральный офис финансовой отчетности в виде баланса (отчет об имущественном положении) и выписки со счета о прибылях и убытках (отчет о формировании финансового результата). Однако это требование носило узковедомственный характер (внутри одной компании) и не имело общепризнанной законной силы.
В качестве аргумента выдвигается наличие резервов и начисление амортизации: «В числе издержек на счете прибылей и убытков числится резерв в 80 ф. ст. по неуплаченным налогам и другим платежам, очевидно, чтобы избежать преувеличения доходов. Эта статья упоминается также в пассиве как резерв. Поэтому счет накоплений ничего нового собой не представляет. То же относится и к амортизации, поскольку отчет указывает, что стоимость конторского оборудования в 16 ф. 17 шилл. списанакакторговые издержки» [12, с. 37].
Во-первых, в части создания резервов нет полной ясности даже в приведенном тексте. Во-вторых,
нет уверенности, что Р. де Рувер работал с Главной книгой отделения в Барселоне, а не с его отчетами. Статья «амортизация» могла означать отнесение в расходы стоимости полностью амортизированного оборудования (о чем, кстати, и говорит текст), а не динамический подход распределения стоимости по периодам. В-третьих, и что самое главное: переориентация бухгалтерского учета с интересов кредиторов на интересы собственников, одно из основных требований динамической идеологии, предполагает периодическое потребление прибыли на вознаграждение собственников. У Датини же совершенная система формирования финансового результата, но не распределения и потребления.
В самом деле, говоря об отчетах Датини, Р. де Рувер пишет: «В счете (имеется в виду «Счет прибылей и убытков» — прим. авт.) выведено сальдо в 751 ф. 10 шилл. 7 пенсов в барселонской валюте. Сумму эту можно обнаружить в виде чистой прибыли и в пассиве баланса. Следовательно, мы имеем дело с четкой системой последовательных исчислений прибыли или убытка» [14, с. 37]. Таким образом, можно утверждать, что прибыль как во времена возникновения двойной бухгалтерии, так и в эпоху Ж. П. Савари, выступала не объектом распределения, а объектом капитализации.
Оценивая флорентийскую модель и теорию многообразия балансов Ж. П. Савари, можно заключить, что они, бесспорно, внесли существенный вклад в развитие теории и практики динамического учета, говоря языком Ж. Ришара, создали «динамическую философию», апробировали его элементы.
Динамическая перманентная модель. Именно такая модель удовлетворяет всем требованиям, описанным Ж. Ришаром [12, с. 66]. Кроме того, она соответствует интересам настоящих собственников (изъятие периодической прибыли на вознаграждение), которые несут ограниченную ответственность и риски потери взноса в уставном капитале компании.
Особенно важно отметить, что динамический учет отказывается от принципа прекращения деятельности, ориентированного на распределении тотальной прибыли, и провозглашаетпринцип-до-пущение непрерывности деятельности. В условиях действия принципа обособленного имущества, когда личные расходы собственников-партнеров не покрываются за счет текущих расходов субъектов хозяйствования, частичное потребление периодической прибыли на вознаграждение владельцев капитала становится основным источником не только
личного обогащения, но и текущего потребления. Особо следует выделить роль принципа учетного периода, предполагающего разбиение непрерывного срока деятельности (как скажет И. Ф. Шер, от баланса начинательного, т.е. вступительного, до баланса окончательного, или ликвидационного) на узаконенные промежутки времени — учетные периоды. Последнее позволит выявлять и распределять не тотальный, а промежуточный финансовый результат.
Модель имеет вид:
Eqi = Eq0 ± (AEq - Ex)
>lim
i
E д, -E p,,
где Ex — изъятие капитала на вознаграждение собственников, налоги и прочие цели. Следовательно, в данном случае капитализируется не валовая прибыль, а прибыль после распределения (нераспределенная чистая прибыль — (±ДEq — Ex), которая выступает источником расширенного воспроизводства.
В данном случае собственный капитал представлен не одной статьей, как было принято во времена Л. Пачоли, а составляющими его статьями (III раздел Пассива баланса) и в отличие от формулы (1) величина собственного капитала должна быть не меньше лимита, установленного для открытия организации.
Если в статическом учете имела место безусловная капитализация прибыли (в полном объеме), то для динамического и актуарного учета характерна условная и инициативная капитализация финансового результата.
Условная капитализация прибыли ориентируется на положения нормативных актов или учредительных документов. Федеральный закон «Об акционерных обществах» [8] гласит: «В обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 процентов от его уставного капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 процентов от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.
Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд
не может быть использован для иных целей». Федеральный закон [8] также предусматривает: «Уставом общества может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества. Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения его работникам. При возмездной реализации работникам общества акций, приобретенных за счет средств фонда акционирования работников общества, вырученные средства направляются на формирование указанного фонда».
Особое место в динамической модели отведено контролю за соблюдением интересов кредиторов (элемент, сохранившийся из статической модели). Уставный капитал, представляющий собой «буфер» такой защиты, должен быть подтвержден стоимостью чистых активов общества, которая оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.
Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. При этом принимаемая для перерегистрации стоимость чистых активов должна быть не «меньше величины минимального уставного капитала, указанной в ст. 26 Федерального закона» [8]. В противном случае
Список литературы
общество обязано принять решение о своей ликвидации.
Аналогичные положения предусмотрены Федеральным законом [9] для обществ с ограниченной ответственностью.
Основной задачей бухгалтерского учета во все времена можно признать информационное обеспечение собственника о его богатстве, т. е. о размере собственного капитала. Для построения учетных моделей следует учитывать: вид учета (статический, динамический, актуарный), интересы основных пользователей информации (кредиторы, собственники, потенциальные и настоящие инвесторы), порядок формирования отчетных показателей (дискретный или перманентный), свойственную каждой модели учетную философию.
Учетная философия, отвечающая требованиям динамического учета, сформировалась в рамках статической практики (компания Датини с 1399г., частично теория многообразия Ж. П. Савари). Однако, для окончательного закрепления динамической практики необходимы принцип продолжения деятельности и принцип учетного периода, а также принцип обособленного имущества и вытекающие из него запрет на включение личных расходов собственников в расходы их предприятий и ограниченная ответственность собственников по делам своей компании. Последние обстоятельства привели к законодательному утверждению формирования и потребления на вознаграждение собственников периодического финансового результата, что проявились в полной мере в XIXв. Теория, объясняющая динамический учет, стала реальностью только в начале XX в. Она связана с именами российского ученого А. П. Рудановского и немца Э. Шмаленбаха.
1. Волков А. Одна Ост-Индская компания. Исторический форум: история России, всемирная история // URL: http://istorya.ru/forum/index.php7showtopic.
2. ГалаганА. М. Счетоводство в его историческом развитии. М.: Госиздат, 1927.
3. Кутер М.И. Для чего нужно переводить заново Трактат Луки Пачоли//Международный бухгалтерский учет, 2006. № 12.
4. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2004 г.
5. Кутер М. И., ГурскаяМ. МТеория многообразия балансов Ж. П. Савари. //Бухгалтерский учет, 2003. №6.
6. Кутер М. И., Кузнецов А. В., Кутер K.M. Как развивались счета в системе двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет, 2008. № 4.
7. Кутер М. И., Ханкоев Е. И. Проблемы статического и динамического бухгалтерского учета в трудах Ж. Ришара //Бухгалтерский учет, 2002. № 20.
8. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ.
9. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ.
10. Обербринкманн Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса: пер с нем. / под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2003.
11. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М. И. Кутера. М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009.
12. РишарЖБухгалтерский учет: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2000.
13. Рубцов Б. Б. Зарубежные фондовые рынки: инструменты, структура, механизм функционирования. М.: ИНФРА-М, 1996.
14. РуверР. де. Каквозникладвойная бухгалтерия. М.: Госфиниздат, 1958.
15. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней/учеб. пособие для вузов. М.: ЮНИТИ, 1996.
16. Kuter M. I., Gurskaya M. M., Shikhidi A. G. The Theory of Savary Jacques's Balance Diversity the Studies Confirmed Over Hundred Years // The 2009 American Accounting Association Annual Meeting, Aug., 1—5, 2009. N. Y: Program andAbstracts, URL: http://aaahq.org/AM2009/abstract.cfm?submissionID=1590.
17. Kuter M.I., Kuter K.M. Why Do the Russians Translate Pacioli Again After a Hundred Years? // 19-th Accounting, Business & Financial History Annual Conference 10—11 September, Cardiff, 2007 // URL: http://www. Cardiff, ac. uk/carbs/ conferences/abfh07/kuter. pdf.
18. Kuter M., What is the Reason for Russia to be so interested in the History of the Double Bookkeeping Appearance // 12thWorld Congress ofAccounting Historians, 20—24July2008, Istanbul.
19. Kuter M., KomkovaJ., KuznestovA., Kuter K. The Role of «Capital» Account in Coming into being of Double-Entry bookkeeping // 20th Annual Conference on Accounting, Business & Financial History at Cardiff Business School 11—12 September 2008. URL: http://www.cardiff.ac.uk/carbs/conferences/abf2008/zhanna. pdf.
20. Kuter M.I., Kuter K.M. About new version of translation of Pacioli's treatise into Russian language and explanatory Remarks //Italian review of accountancy and «EconomiaAziendale» (Rome, no 2, 2007).
21. Kuter M.I., Kuter K.M. Controversial points of the translation of Luca Pacioli's Treatise into Russian // Contabilità e cultura aziendale (Accounting and business culture), Rome, no. 1, 2008.
22. Melis Federigo. Documenti per la storia economica dei secoli XIII—XVI, Leo S. Olschki, Firenze, 1972.
23. Richard J. History of fair value in accountin6g legislation of France and Germany from 1673 to 1914. Copenhagen, 2002.
24. Savary J. Le parfait négociant ou instruction générale pour ce qui regarde le commerce... et l'application des ordonnances chez Louis Biliaire... ; avec le privilège du ROY. (Reproduction en fac similé de la 1ère édition par Klassiker der Nationalökonomie, Allemagne, 1993).
