CC BY
192
Анализ методов учета затрат и себестоимости услуг И их применение в менеджменте связи
Рассмотрено понятие управление затратами, дана классификация систем управления затратами, рассматриваются традиционные и современные подходы к системам учета затрат по мере исторического развития калькуляционного учета. Обосновываются методологические подходы к формированию системы учета затрат и себестоимости услуг в отрасли связи с учетом специфики ее продукта и процессов производства.
Кузовкова Т.А.,
проф., д.э.н., зав. кафедрой Экономики связи МТУСИ Климова НА,
аспирант кафедры ЭС МТУСИ
Для достижения эффективности и конкурентоспособности организации необходимо грамотное и обоснованное управление затратами, одной из центральных задач которого становится их сокращение. Однако, данный аспект управления невозможен без всестороннего анализа информационной базы хозяйственной деятельности предприятия и калькулирования затрат, т.е. исчисления затрат в разрезах его структурных подразделений, основных функций, на единицу выпускаемой продукции (услуг). Только на основе детализированного анализа затрат можно обеспечить своевременное, полное и достоверное измерение, отражение и контроль за использованием ресурсов в процессе производства и реализации продукции (услуг). При этом важно применять научно обоснованные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (услуг) в конкретной сфере экономической деятельности с учетом специфики производства.
В зарубежной и иностранной литературе приводится до десяти различных методов учета затрат и калькулирования себестоимости, однако в современной экономической науке и практике хозяйственной деятельности выделяют три основные калькуляционные системы: учет полной и сокращенной себестоимости (директ-костинг); фактическое калькулирование и нормативный учет (стандарт-кост, учет по центрам ответсвенности); позаказное, попередельное, попроцесс-ное калькулирование [4, 5, 7].
По мере развития экономической науки калькуляционные системы менялись по сущности производимых операций учета затрат и глубине охвата учетом элементов производственного процесса. Выбор метода учета затрат зависит от типа предприятия, длительности и сложности производственных процессов, номенклатуры продукции.
Так позаказный метод, основанный на калькулировании себестоимости отдельного заказа на производство однородной продукции и состоящий в отнесении прямых затрат непосредственно на заказы, а косвенных затрат — пропорционально принятой базе по отдельным заказам, предназначен для машиностроения, где преобладают механические процессы обработки и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция. Попередельный метод калькулирования себестоимости, при котором затраты отражаются в текущем учете по законченным стадиям (переделам) производства, что позволяет получить информацию о себестоимости полуфабрикатов (продуктов) на каждой стадии производственного процесса, учитывать остатки незавершенного производства и контролировать их движение, применяется в отраслях экономики, где
применяются физико-химические методы переработки сырья и получения продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий [7].
Сущность попроцессного метода калькулирования себестоимости состоит в том, что внутри каждой производственной стадии может быть осуществлен учет затрат по элементам производственного процессам. Его применение основано на данных об ожидаемом объеме производства, себестоимости единицы продукции и итоговой себестоимости. Исходя из этих данных, определяется часть затрат, которая относится на готовую продукцию и часть, которая остается в незавершенном производстве на конец отчетного периода. Наиболее распространен данный метод в добывающих отраслях, промышленности и энергетике.
Позаказный и попроцессный методы калькуляции себестоимости относятся к традиционными подходам. Появление новых требований к учету затрат и развитие теории калькуляционного учета на их основе привели к возникновению новых методов и подходов. Формирование задачи оперативного контроля затрат и регулирования себестоимости привели к созданию и распространению оперативно-калькуляционного учета производства и сбыта — системе "стандарт-кост". Сущность системы заключается в учете будущих, а не свершившихся хозяйственных операций с обособленным отражением возникающих в процессе производства отклонений от стандартов ("стандарт" — количество необходимых или заранее исчисленных для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат, "кост" — денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции).
Стандартные затраты представляют собой заранее рассчитанные предопределенные затраты для производственной себестоимости, объемов реализации, коммерческих и административных расходов и прочих факторов, влияющих на доходность предприятия. Таким образом, систему "стандарт-кост" следует рассматривать как метод оперативного управления и контроля затрат на основе анализа причин и отклонений стандартной и фактической себестоимости продукции и выручкой от ее реализации. Принципы этой системы являются универсальными, и их применение целесообразно при любом методе учета затрат.
Методологическим продолжением системы "стандарт-кост" является нормативный метод, который позволяет учитывать фактические затраты на основе предварительного расчета норм расхода на производство продукции, выполнение работ, а также определить структуру затрат. Кроме того, метод дает возможность оперативно контролировать величину фактических затрат на протяжении всего отчетного периода, выявлять отклонения от норм и нормативов, принимать соответствующие управленческие решения в целях предотвращения негативных последствий превышения фактических затрат над нормативными величинами.
Нормативный метод учета затрат применяют, как правило, в отраслях экономики с преобладающим многономенклатурным серий-
Т-Сотт, #12-2011
59
ным производством продукции. Важным условием внедрения системы является наличие четко разработанного технологического процесса изготовления продукции, несоблюдение которого вызывает отклонения от установленных норм затрат на производство.
Несмотря на историческую взаимосвязь нормативного метода и системы "стандарт-кост", между ними имеются сходства и различия по приемам учета (табл.1) [7]. Общие черты систем состоят в следующем: учет затрат по нормам и стандартам, учет полных затрат (полной себестоимости), расходы сверх установленных норм и стандартов относятся на виновных лиц или результаты деятельности предприятия, но не включаются в затраты на производство. Из различий стоит выделить ориентированность нормативного метода на процессе производства продукции и изменение норм в текущем порядке, что не позволяет служить обоснование цен на производимую продукцию. В свою очередь система "стандарт-кост" применяется для оценки структурных единиц и предприятия в целом, подготовки бюджетов и прогнозов, помогает принять решения об установлении реальньх цен.
Дальнейшее совершенствование системы управления затратами вызвало формирование еще одного метода калькуляции — по центрам ответственности, сущность которого заключается в формировании центров ответственности. При выделении центров ответственности чаще всего придерживаются функционального и территориального принципов, соответствия организационной структуре и сходства структуры затрат. Данная система позволяет аккумулировать информацию о затратах в разрезе определенных уровней управления. В системе управления по центрам ответственности формируется информация прежде всего о текущих затратах предприятия по центрам затрат, которые делятся на две группы: центры объективно определяемых расходов (нормируемые или стандартные издержки) и центры субъективно определяемых расходов (структур, в которых невозможно определить результат труда в денежном выражении, например, бухгалтерия, юридический отдел). Оценка эффективности работы центра затрат выявляется в результате анализа
отклонений фактических результатов от плановых Чем выше степень дифференциации центров затрат на предприятии, тем лучше может быть поставлен контроль за использованием ресурсов и определением себестоимости продукции.
Очередным этапом развития управленческого учета является разработка системы "директ-костинг", сущность которой состоит в организации раздельного учета переменных и постоянных затрат на производство продукции и калькулировании неполной себестоимости в целях повышения оперативности и эффективности управления деятельностью. Себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собираются на отдельном счете и с заданной периодичностью списываются непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например "Прибыли и убытки". Далее они не включаются в расчет себестоимости продукции, а как расходы данного периода списываются с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года, и незавершенное производство. Стоит отметить, что система "директ-костинг" используется в сочетании с любым из методов калькулирования себестоимости и является наиболее эффективной при управлении затратами (табл. 2) [7].
Следующим этапом развития калькуляционного учета стало появление ABC-метода (activity-based costing) или функциональный метод учета затрат. Логика метода заключается в том, что продукция потребляет не ресурсы, а виды деятельности, в процессе которой и поглощаются ресурсы, приобретение и использование которых вызывает затраты. Затраты сначала относятся на виды деятельности, а затем на основе спроса на эти виды деятельности в течение процесса производства, перераспределяются на продукцию. Используемые при этом показатели называются носителями затрат и включают в себя носителей ресурсов и носителей видов деятельности. Согласно методу ABC организация рассматривается как набор рабочих операций (процессов), определяющих его специфику.
Таблица 1
Сопоставление нормативного метода учета затрат и системы "стандарт-кост"
Параметры сравнения Стандарт-кост Нормативный метод
Учет изменений норм Текущий учет изменений норм не ведется Ведется в разрезе причин и инициаторов
Способ калькуляции себестоимости Частичное включение косвенных затрат Полное включение затрат и распределение всех прямых и косвенных затрат
Учет отклонений от норм косвенных затрат Косвенные затраты относятся на себестоимость в пределах норм, отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты хозяйственной деятельности Косвенные затраты относятся на себестоимость в сумме фактически произведенных затрат, отклонения относятся на издержки производства
Учет отклонений от норм прямьи затрат Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты
Способ установления нормативов и стандартов Нет единой методики установления стандартов Разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы
Способ ведения учета Учет текущих затрат и незавершенного производства ведется по нормативам. Затраты на производство учитываются по фактическим затратам, выпуск продукции — по нормативным, остагок незавершениого производства — по стандартам с учетом отклонений Незавершенное производство и производство продукции оцениваются но нормам на начало года, в текущем учете выделяются отклонения от них, Вее затраты учитываются как алгебраическая сумма двух слагаемых — норм и отклонений
Определение стандартных и нормативных затрат Стандартные затраты определяются на основе прогнозируемых показателей Нормативные затраты определяются ¡на основе прошлого опыта
Таблица 2
Характеристика систем и методов калькулирования себестоимости
Особенности и .........ионные Система стандарт- Система директ-
параметры учета системы и методы кост косгин г
затрат
Учет фактических Учет полных затрат Учет полных затрат Учет переменных
затрат затрат
Учет плановых затрат Учет полных затрат Учет не ведется Учет затрат переменных
Учет нормативных Учет отклонений от Учет не ведется Учет переменных
затрат нормативных затрат затрат и от них отклонении
Учет стандартных Нет понятии Учет полных затрат Учет перемерных
затрат стандартных затрат затрат
Методы учета затрат Позаказный, Позаказный, Позаказный,
и калькулирования попередельный, попроцессный попередельный.
себестоимости, нормативный попроцессн ый,
используемые в нормативный
сочетании с этой
системой
Развитие данного метода в отечественной экономической науке получило название раздельного учета затрат. Особенностью и главным отличием этого метода является учет затрат на ресурсы, затраченные на осуществление функциональной деятельности и отнесения их на продукт согласно базам распределения, являющимися причинами возникновения этих видов деятельности (процессов). Именно причинная обусловленность баз распределения позволяет более точно определить себестоимость выпускаемой продукции (услуг). Метод раздельного учета затрат широко применяется на крупных многономенклатурных производствах и подходит для отрасли связи с многообразием перечня оказываемых услуг.
В отрасли связи длительное время рассчитывали полную себестоимость всех оказанных услуг, затраты в бухгалтерском учете группировались "котловым методом" на счете 20 "Основное производство", а себестоимость определялась путем распределения собранных таким образом расходов между услугами пропорционально доходам, приносимым каждой из них. При учете затрат "котловым методом" отсутствовала информация, позволяющая определить, какие из оказываемых услуг прибыльны, какие убыточны и принять решение о расширении или прекращении оказания услуг. Методика определения себестоимости услуг связи предусматривала разработку сметы затрат на производство; определение общей суммы эксплуатационных затрат и расчет себестоимости 100 руб. доходов от основной деятельности. Устранить недостатки "котлового метода" учета затрат призвана система раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи, которые являются объектами калькулирования [3, 6].
В связи со спецификой технологических процессов по производству услуг связи косвенные затраты составляют подавляющую долю в себестоимости оказываемых услуг. Также для большинства услуг затруднительно определить постоянные и переменные затраты, поскольку расходы на энергоснабжение, ремонт и обслуживание оборудования не зависят от степени его загрузки. С учетом этих нюансов, в целях более точного определения себестоимости услуг в организациях связи внедряется метод раздельного учета затрат по видам функциональной деятельности (процессам), позволяющий установить причинно-следственную связь между оказываемыми услугами связи и расходами, понесенными при оказании таких услуг.
По своей сути и методологии принцип раздельного учета затрат аккумулирует в себе достижения используемых в других отраслях экономики методов и подходов, а именно: директ-костинг, функциональный или ABC метод [1]. Принцип раздельного учета состоит в распределении расходов по видам деятельности и услугам связи на основе установления взаимосвязи между оказанными услугами и расходами, возникающими в результате оказания соответствующих услуг. Использование данного принципа дает возможность определения состава и значения экономически обоснованных затрат с целью формирования тарифов на услуги связи [2]. Таким образом, анализ методов и систем учета затрат и калькулирования себестоимости показал их эволюционный характер и обусловил применение обобщенного метода раздельного учета, направленного на более объективное и детальное распределение понесенных затрат по услугам как основы установления научно обоснованных тарифов на услуги связи.
Литература
1. Приказ Федеральной Службы по тарифам от 09.06.2006 №122-с/1 "Об утверждении методики расчета экономически обоснованных затрат и нормативной прибытли, подлежащих применению при формировании регулируемы« тарифов на услуги общедоступной электросвязи".
2. Постановление Правительства Российской Федерации от 24 октября 2005 г. №637 "О государственном регулировании тарифов на услуги общедоступной электросвязи и общедоступной почтовой связи".
3. Артемьева Г.С., Красикова Л.Ю., Резникова Н.П. Бухгалтерский учет в отрасли связи: доходы и расходы: учеб. пособие / Под ред. Проф. Н.П. Резниковой. — М.: Эко-Трендз, 2009. — 304 с.
4. Воронова Е..Ю. Управленческий учет: учебник /Е.Ю. Воронова. — М.: Издательство Юрайт, 2011. — 551 с.
5. Организация учета по центрам ответственности: учебное пособие / И.Н. Черных З.Ч. Хамидуллина. — М.: КНОРУС, 2010. — 160 с.
6. Сафонова ЛА, Плотникова Н.Ю., Зуева Е.И Раздельный учет затрат в телекоммуникациях. Учебное пособие для вузов. —М.: Горячая линия — Телеком, 2007. — 192 с.
7. Управление затратами на предприятии: учебник / ЭА 1ромонко, Т.Ф. Тарасова. — М.: КНОРУС, 2010. — 320 с.
