CC BY
34
Ю УДК 657.631.6 Г.В. Максимова
щ ББК 65.052.8 Е.Е. Балыбердина
О
(N
АНАЛИЗ МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ОПЕРАЦИОННОГО АУДИТА
Изложены результаты проведенного анализа различных методических разработок в области оценки эффективности внутреннего контроля. На основе полученных результатов сделан вывод о том, что вопросы оценки операционной эффективности чрезвычайно сложны и требуют дальнейшего научного исследования. В этой связи создание методики, позволяющей оценивать эффективность контрольных процедур в бизнес-процессах крупных российских компаний, является осознанной необходимостью.
Ключевые слова: операционный аудит, методика, оценка, эффективность, контрольные процедуры.
G.V. Maksimova E.E. Balyberdina
ANALYSIS OF METHODIC MAINTENANCE OF OPERATIONAL AUDIT
The article contains the results of the analysis of various methodic working-outs in the field of internal control efficiency estimation. Basing on these results the authors draw a conclusion that issues of operational efficiency estimation are extremely complicated and require further studying. In this context it is reasonably necessary to create a technique of estimating efficiency of control measures in business processes at large Russian companies.
os ! Keywords: operational audit, technique, estimation, efficiency,
» control measures.
«51
H
PQ
ий | Одним из важнейших этапов развития системы внутреннего контро-
| ля (СВК) является оценка ее эффективности. В процессе своей профес-
>*0! сиональной деятельности аудиторы должны различать эффективность
„
°о! функционирования самой системы внутреннего контроля и эффектив-
« сг I ность СВК бизнес-процессов. Другими словами, системную и операцион-
| ную эффективность соответственно.
ьо | Общая теория эффективности в своих основных направлениях чет-
ио| ко разделяет «эффективность функционирования» и «эффективность
к®а мероприятий». В некотором смысле схему эффективности функциони-
НН рования системы можно считать более общей по сравнению со схемой
Н эффективности мероприятия. При этом методический аппарат анализа
и оценки эффективности в двух указанных случаях существенно различается. По-видимому, главной причиной этого обстоятельства является р} то, что эффект от суммы ряда мероприятий сильно отличается в общем
случае от суммы эффектов [6].
Применительно к СВК определение системной эффективности («эффективности функционирования») означает оценку контура системы со внутреннего контроля с целью формирования мнения аудитора об адек-
ватности конфигурации и правильности эксплуатации СВК, а определе-
К
© Г.В. Максимова, Е.Е. Балыбердина, 2011
Ю
%
«К1
2нё Яч >
нйе
«31
НА
ой-
^ 1
5к I
^ Л £ ё§! ь Е
«¡г I
8Н! й§ о
ул* ЕнО а
£м§|
МО I £И4
нее
И
н
н
о
н
м
со
Н
ние операционной эффективности («эффективности мероприятий») — оценку эффективности контрольных процедур с целью формирования мнения об эффективности различных контрольных мероприятий, составляющих систему, и отдельных контрольных процедур. В данном случае цели аудита детализируются и определяются границами объектов (бизнес-процессами, операциями).
Особое значение в работе компании имеет способность контрольных процедур, описывающих основные бизнес-процессы, превентивно выявлять и оперативно устранять рисковые ситуации, приводящие к неверным управленческим решениям или сбоям в работе компании. То есть речь идет об операционной эффективности, оценка которой и является предметом внутреннего операционного аудита.
Вместе с тем важно подчеркнуть, что до настоящего времени не существует регламентированного руководства, своего рода универсального стандарта, который бы содержал конкретную методику, позволяющую оценить как отдельные аспекты СВК, так и систему в целом. А многие научные и методические разработки отечественных специалистов до сих пор остаются предметом научных дискуссий.
В настоящее время в России известно довольно большое количество работ, посвященных формированию концепции и методологии контроля, оценке эффективности СВК, внутреннему контролю в российских организациях, внутреннему аудиту и ревизии. Нами проведен анализ научных трудов и публикаций, посвященных проблемам эффективности системы контроля, таких отечественных и зарубежных ученых и специалистов, как Б.А. Аманжолова, В.И. Горло, Ю.А. Данилевский, М.Э. Лебедева, Г.В. Максимова, Е.Б. Морковкина, А.В. Наумова, В.В. Скоба-ра, О.Е. Терехова, А.Д. Шеремет, В.П. Суйц, Э.А. Аренс, Д.К. Лоббек, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейлли, М.Б. Хирш, Дж. Робертсон и др. На основе полученных результатов систематизированы подходы к исследованию СВК, принципиально отличающиеся друг от друга своей методической направленностью (рис.).
Ключевые подходы к оценке эффективности СВК
Согласно первому из них, применяются тестовые процедуры. Как правило, подобный подход используется внешними аудиторами при оценке надежности контрольной среды. На современном этапе его мож-
%
Ю но считать наиболее разработанным. Для целей тестирования создаются
анкеты, содержащие типовые вопросы. Все вопросы каждой анкеты делятся на разделы, позволяющие определить мнение менеджмента подразделения (организации) в отношении компонентов контрольной сре-^ ды. Присваиваемый каждому вопросу анкеты вес является результатом
5^ экспертной оценки важности этого вопроса и может быть разным для
различных операций. В основном для оценки эффективности контрольной среды используется три градации: высокая, средняя, низкая. Оценка определяется процентным соотношением положительных ответов к общему количеству вопросов. Если соотношение составляет выше 60%, оценка определяется как высокая, а менее 40 — как низкая. На основании произведенной оценки осуществляется оценка по каждому элементу контрольной среды, а также и среды в целом.
Анализ точек зрения разных авторов относительно исследования надежности контроля позволил отметить разброс мнений по данному вопросу. Таким образом, в рамках первого подхода можно выделить направления оценки, условно разделяемые на пообъектный подход и циклический.
Согласно пообъектному направлению, стержнем СВК выступает система бухгалтерского учета (СБУ). В основе данного направления лежит оценка надежности средств контроля относительно оборотов и сальдо отдельных счетов. Сторонниками пообъектного направления считаются Р.А. Алборов, И.А. Белобжецкий, коллектив авторов под руководством Ю.А. Данилевского, О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов, В.В. Скобара [1; 4; 7; 9; 13]. Данный подход является, по нашему мнению, несколько ограниченным, поскольку СБУ представляет собой лишь малую часть внутреннего контроля, и поэтому при использовании данного подхода не происходит полной оценки СВК. Внутренний контроль следует рассматривать шире, не ограничиваясь только его приложением в части достоверности бухгалтерской отчетности. Кроме того, бухгалтерский учет ; в интерпретации современных стандартов аудита не является самосто-
ятельным компонентом СВК и включен в систему контроля в качестве ой § компонента информационной системы.
^1 Второе направление первого подхода называют циклическим, пос-
^ | кольку оно основано на оценке процедур контроля по циклам деятель-
1 ности компании. Приверженцы циклического подхода, такие как
в Э.А. Аренс, Д.К. Лоббек, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейлли,
§к§ М.Б. Хирш, Дж. Робертсон, Л.В. Сотникова, А.Д. Шеремет, В.П. Суйц
в [3; 8; 12; 14; 16], полагают, что все хозяйственные операции, носящие
массовый характер, можно условно разделить на циклы деятельности, к®Э на которые распространяются действия контрольных процедур, определи ленных руководством.
Методики использования тестовых процедур оценки эффективнос-23 ти СВК отличает простота в применении, при этом для данного подхода
характерно преобладание методов экспертных оценок, что повышает уровень субъективизма оценок и выводов в данном процессе. Кроме того, рассматриваемый подход означает приоритет формального наличия тех или иных процедур над их результативностью. Таким образом, применение данного подхода позволяет получить лишь уверенность в со том, что контрольные процедуры сформированы, а внутренний конт-
Нроль в определенной степени осуществляется. В то же время вопросы экономической эффективности внутреннего контроля и степень зре-
Ю
%
О
«К1
2нё Яч >
нйе
«31
НА
ОЙ"
^ 1
5к I
«Л* ё§! ь Е
« Я41
8Н! й§ о
ЕнО а
£м§|
МО I £И4
нее
И
н
н
о
н
м
со
Н
лости процесса внутреннего контроля остаются не раскрытыми, а это достаточно существенный аспект.
Второй подход базируется на использовании экономико-математического аппарата, позволяющего определить эффективность проведенных контрольных процедур, соответствие затрат на их проведение их результатам. В научном сообществе и среди специалистов-практиков известны модели, предложенные следующими авторами: Б.А. Аманжо-ловой, А.В. Наумовой, В.И. Горло [2; 5]. Применение математических моделей позволяет не только оценивать эффективность отдельных контрольных процедур, но и давать информацию для оценки различных видов бизнес-рисков компании в целом.
Третий подход представляет собой определенного рода модификацию используемых методов оценки эффективности управленческих систем. Эффективность внутреннего контроля в целом и контрольных процедур в частности оценивается конечными количественными и качественными результатами хозяйственной деятельности организации. В рамках данного подхода также обозначим несколько направлений оценки эффективности СВК. Согласно первому, предлагается оценивать эффективность внутреннего контроля по критериям эффективности использования ресурсов и уровня налогообложения, применяя при этом аналитические процедуры. Так, существует методика экономического анализа во внутреннем аудите, предложенная М.Э. Лебедевой [10]. Согласно второму направлению, в качестве показателя эффективности используется дифференцированная оценка эффективности деятельности отделов и служб либо по конкретным результатам, либо по ориентировочным критериям (например, методика, предложенная О.Е. Тереховой [15]). Сущность третьего направления заключается в применении двух групп критериев: количественных (характеризующих степень соответствия достигаемых результатов установленным целям) и качественных (например, производительность в сфере управления и т.п.). Здесь можно выделить методику оценки качества СВК в коммерческих банках, предлагаемую Е.Б. Морковкиной [11]. Как нам представляется, данный подход независимо от его модификаций ограничен в использовании по ряду причин. Во-первых, условность подхода заключается в том, что на конечные результаты деятельности организации оказывает влияние множество разнонаправленно действующих факторов, и не всегда это связано с высокой эффективностью внутреннего контроля. Во-вторых, некорректно использовать критерии эффективности управляющей подсистемы для оценки состояния управляемой подсистемы.
Таким образом, можно сделать вывод, что аспекты разработки методики оценки эффективности СВК представляют собой достаточно сложную научную и практическую проблему. В то же время анализ существующих методических разработок в области оценки эффективности внутреннего контроля свидетельствует о необходимости усиления внимания к методическим проблемам операционного аудита и формированию соответствующих методик, позволяющих оценивать контрольные процедуры бизнес-процессов компании и делать выводы об их эффективности.
Список использованной литературы
1. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК / Р.А. Алборов. — М.: Дело и сервис, 2004. — 464 с.
Ю 2. Аманжолова Б.А. Экономико-математическое моделирование в оценке
.о; систем внутреннего контроля / Б.А. Аманжолова, А.В. Наумова // Аудит и фи-
^ нансовый анализ. — 2008. — № 1. — С. 151-157.
3. Аренс А. Аудит: пер. с англ. / А. Аренс, Дж. Лоббек; гл. ред. сер. Я.В. Со-
колов. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 560 с.
О 4. Белобжецкий И.А. Бухгалтерский учет и контроль / И.А. Белобжец-
(N кий. — М.: Финансы и статистика, 1989. — 294 с.
5. Горло В.И. Использование математических моделей при оценке эффективности СВК / В.И. Горло // Экономический анализ: теория и практика. — 2007. — № 4. — С. 57-61.
6. Гутцайт Е.М. Эффективность в финансовом контроле: приложение общей теории / Е.М. Гутцайт // Аудиторские ведомости. — 2009. — № 2. — С. 3-11.
7. Данилевский Ю.А. Аудит / Ю.А. Данилевский, С.М. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова. — М.: ФБК-ПРЕСС, 2002. — 544 с.
8. Дефлиз Ф.Л. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейлли, М.Б. Хирш; пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1997. — 542 с.
9. Ковалева О.В. Аудит / О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов. — М.: При-ориздат, 2003. — 320 с.
10. Лебедева М.Э. Развитие методического обеспечения внутреннего аудита на предприятиях электросвязи: дис. ... канд. экон. наук / М.Э. Лебедева; Марийский гос. ун-т. — Йошкар-Ола, 2009. — 210 с.
11. Морковкина Е.Б. Рекомендации по разработке методики оценки качества системы внутреннего контроля в кредитной организации / Е.Б. Морковкина // Финансы и кредит. — 2007. — № 40. — С. 21-27.
12. Робертсон Дж. Аудит: пер. с англ. / Дж. Робертсон. — М.: Контакт, 1993. — 496 с.
13. Скобара В.В. Аудит: Методология и организация / В.В. Скобара. — М.: Дело и сервис, 1998. — 576 с.
14. Сотникова Л.В. Методология оценки системы внутреннего контроля в процессе внешнего аудита / Л.В. Сотникова. — М.: ВЗФЭИ, 2003. — 383 с.
15. Терехова О.Е. Внутренний аудит как инструмент мониторинга и оценки контрольной среды предприятия: дис. ... канд. экон. наук / О.Е. Терехова; Урал.
os ! акад. гос. службы. — Екатеринбург, 2007. — 208 с.
J 16. Шеремет А.Д. Аудит / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. — М.: ИНФРА-М,
2005. — 448 с.
Í
Ой < L
4g s Referenses
k'O“
î 1. Alborov R.A. Audit v organizatsiyakh promyshlennosti, torgovli i APK /
R.A. Alborov. — M.: Delo i servis, 2004. — 464 ¡
Ogi 2. Amanzholova B.A. Ekonomiko-matematicheskoe modelirovanie v otsenke
e sistem vnutrennego kontrolya / B.A. Amanzholova, A.V. Naumova // Audit i
! finansovyi analiz. — 2008. — № 1. — S. 151-157.
MOg 3. Arens A. Audit: per. s angl. / A. Arens, Dzh. Lobbek; gl. red. ser. Ya.V. So-
See kolov. — M.: Finansy i statistika, 1995. — 560 ¡
ЫН 4. Belobzhetskii I.A. Bukhgalterskii uchet i kontrol’ / I.A. Belobzhetskii. — M.:
ys Finansy i statistika, 1989. — 294 i
5. Gorlo V.I. Ispol’zovanie matematicheskikh modelei pri otsenke effektiv-
H1-1 nosti SVK / V.I. Gorlo // Ekonomicheskii analiz: teoriya i praktika. — 2007. —
№ 4. — S. 57-61.
Г_) 6. Guttsait E.M. Effektivnost’ v finansovom kontrole: prilozhenie obshchei
teorii / E.M. Guttsait // Auditorskie vedomosti. — 2009. — № 2. — S. 3-11.
7. Danilevskii Yu.A. Audit / Yu.A. Danilevskii, S.M. Shapiguzov, N.A. Re-
РЧ mizov, E.V. Starovoitova. — M.: FBK-PRESS, 2002. — 544 í
8. Defliz F.L. Audit Montgomeri / F.L. Defliz, G.R. Dzhenik, V.M. O’Reilli,
M.B. Khirsh; per. s angl. pod red. Ya.V. Sokolova. — M.: Audit: YuNITI, 1997. —
HH 542 :
Ю
%
О
(N
9. Kovaleva O.V. Audit / O.V. Kovaleva, Yu.P. Konstantinov. — M.: Priorizdat, 2003. — 320 s.
10. Lebedeva M.E. Razvitie metodicheskogo obespecheniya vnutrennego audita na predpriyatiyakh elektrosvyazi: dis. ... kand. ekon. nauk / M.E. Lebedeva; Mariiskii gos. un-t. — Ioshkar-Ola, 2009. — 210 s.
11. Morkovkina E.B. Rekomendatsii po razrabotke metodiki otsenki kachestva sistemy vnutrennego kontrolya v kreditnoi organizatsii / E.B. Morkovkina // Finansy i kredit. — 2007. — № 40. — S. 21-27.
12. Robertson Dzh. Audit: per. s angl. / Dzh. Robertson. — M.: Kontakt, 1993. — 496 s.
13. Skobara V.V. Audit: Metodologiya i organizatsiya / V.V. Skobara. — M.: Delo i servis, 1998. — 576 s.
14. Sotnikova L.V. Metodologiya otsenki sistemy vnutrennego kontrolya v protsesse vneshnego audita / L.V. Sotnikova. — M.: VZFEI, 2003. — 383 s.
15. Terekhova O.E. Vnutrennii audit kak instrument monitoringa i otsenki kontrol’noi sredy predpriyatiya: dis. ... kand. ekon. nauk / O.E. Terekhova; Ural. akad. gos. sluzhby. — Ekaterinburg, 2007. — 208 s.
16. Sheremet A.D. Audit / A.D. Sheremet, V.P. Suits. — M.: INFRA-M, 2005. — 448 s.
SSI
2sl
ка >
“Is1
НА
Ой"
^ 1
ü
«Л*
S ff I
8s! ИН 25 о
ChO!
£m§|
E40 | See
H
H
о
H
PQ
CO
H
Информация об авторах
Максимова Галина Васильевна — доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита, Байкальский государственный университет экономики и права, г. Иркутск, e-mail: maximova@isea.ru.
Балыбердина Елена Евгеньевна — старший преподаватель, кафедра бухгалтерского учета и аудита, Читинский институт Байкальского государственного университета экономики и права, г. Чита, e-mail: eebalyb@mail.ru.
Authors
Maksimova Galina Vasiliyenvna — Doctor of Economics, Professor, Chairholder, Chair of Accounting and Audit, Baikal State University of Economics and Law, Irkutsk, e-mail: maximova@isea.ru.
Balyberdina Elena Evgenievna — Senior Instructor, Chair of Accounting and Audit, Chita Institute of Baikal State University of Economics and Law, Chita, e-mail: eebalyb@mail.ru.
