Аналитические процедуры в аудите основных средств Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»



um

АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ В АУДИТЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Н. В. КЛИМОВА,

доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой экономического анализа и налогов E-mail:nv_klimova@mail ги С. А. КАСЬЯНОВА, кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита E-mail: kassamer@mail. ru Академия маркетинга и социально-информационных технологий,

г. Краснодар

В статье раскрыты содержание аналитических процедур, этапы и методика их проведения при планировании аудита основных средств. Выявлены зоны потенциального риска по показателям оснащенности, состояния, движения, использования основных средств и инвестиционной активности организации. Обозначены дополнительные аналитические процедуры в аудите основных средств.

Ключевые слова: основные средства, существенность, планирование, этап, методика, аналитические процедуры.

Аналитические процедуры играют значительную роль в теории и практике аудита, в результате их применения раскрываются особенности деятельности аудируемого лица, оцениваются риски потенциально опасных зон учетного процесса.

Аналитические процедуры способствуют выявлению необычных операций, а также коэффициентов и тенденций, свидетельствующих о возможных проблемах, имеющих значение для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Правильно организованный предварительный обзор финансового состояния организации приводит к снижению риска аудитора в ходе проверки.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 20 «Аналитические процедуры» эти процедуры включают в себя:

а) изучение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении:

— с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

— с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора;

— с информацией о результатах деятельности организаций той же отрасли экономики;

б) сравнение методов, установленных в учетной политике, с фактически применяемыми в организации;

в) сопоставление остатков и оборотов по счетам в аналитическом учете с данными синтетического учета;

г) анализ факторов, влияющих на снижение финансово-экономических показателей деятельности организации;

д) рассмотрение взаимосвязей:

— между элементами информации, которые, предположительно, должны соответствовать про-

гнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица;

- между финансовой информацией и другой информацией.

Использование аналитических процедур на этапе планирования позволяет аудитору проанализировать результаты, полученные при сопоставлении ожидаемых значений экономических показателей деятельности организации с учтенными значениями или коэффициентами, рассчитанными на их основе. Эти результаты служат первичным индикатором наличия в финансовой (бухгалтерской) отчетности существенных искажений для оценки аудиторского риска.

Информационной базой аналитических процедур являются: макроэкономические показатели; показатели организации по данным финансовой (бухгалтерской) отчетности, региональные и отраслевые показатели.

Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными методами:

- сравнением (в том числе горизонтальный и вертикальный сравнительный анализ);

- балансовым;

- коэффициентным;

- детерминированного факторного анализа;

- экспертных оценок;

- ситуационного анализа и прогнозирования.

Рассмотрим этапы и методику проведения

аналитических процедур при планировании аудита основных средств. Являясь незаменимыми средствами производства, основные средства представляют собой стержневую статью бухгалтерского баланса. Их рост положительно характеризует инвестиционное и экономическое развитие бизнеса, его надежность и долгосрочность.

Первый этап. В ходе предварительного планирования аудитор знакомится с бизнесом клиента. Для этого он проводит экспресс-анализ результатов деятельности организации. К ним относятся:

- величина и темпы роста выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг);

- прибыль от продажи продукции (товаров, работ, услуг);

- прибыль до налогообложения;

- годовая производительность труда;

- уровень среднегодовой заработной платы работника;

- фондоотдача;

- коэффициент оборачиваемости оборотных средств;

- материалоемкость;

- окупаемость затрат;

- рентабельность продаж;

- рентабельность использования активов и собственного капитала.

В табл. 1 приведены расчетные данные ООО «Юг-Регион-Агро» (г. Краснодар).

Расчетные данные констатируют, что эффективность деятельности организации улучшилась (табл. 1). Выручка от продажи продукции возросла на 67,14% как за счет увеличения объема продаж, так и за счет роста цен реализации. Это положительно отразилось на изменении прибыли от продажи — в 2,2 раза. Такое значительное увеличение обусловлено еще и опережением темпов роста выручки относительно себестоимости. Об этом доказательно свидетельствует снижение материалоемкости.

Прибыль до налогообложения возросла более чем в три раза, следовательно, в организации положительное сальдо от прочей деятельности. В

Таблица 1

Динамика финансово-экономических результатов деятельности ООО «Юг-Регион-Агро» в 2007—2008 гг.

Показатель 2007 2008 2008 к 2007, %

Выручка от продажи продукции, тыс. руб. 74 904 12 5192 167,14

Прибыль от продажи продукции, тыс. руб. 5 580 12 682 227,28

Прибыльдо налогообложения, тыс. руб. 3 105 10 166 327,41

Фондоотдача, руб. 17,33 28,99 167,28

Годовая производительностьтруда, тыс. руб. 2 996 5 008 167,16

Среднегодовая зарплата одного работника, тыс. руб. 156 228 146,15

Коэффициент оборачиваемости оборотных средств 2,28 5,09 223,25

Материалоемкость, руб. 0,44 0,19 43,18

Рентабельность продаж, % 7,45 10,13 2,68

Рентабельность использования активов, % 10,70 28,51 17,81

Рентабельность собственного капитала, % 22,31 46,98 24,67

Рентабельность использования основных средств, % 172,32 235,41 63,09

результате улучшились все показатели эффективности использования ресурсов. Так, годовая производительность труда возросла на 67,16 % при росте заработной платы на 46,15 %. Опережение темпов роста производительности труда относительно расходов на заработную плату способствовало наращиванию прибыли и повышению показателей рентабельности. В наибольшей степени увеличилась рентабельность использования основных средств — на 63,09 %, и в расчете на 100 руб. используемых основных средств организация получила в отчетном году прибыль в размере 235,41 руб. По рентабельности активов наблюдается увеличение на 17,81%, а по рентабельности использования собственного капитала — на 24,67 %.

Как видно, величина изменений по показателям существенна.

С целью объективности оценки показателей рекомендуется одновременно проанализировать внешнюю среду функционирования хозяйствующего субъекта (анализ конкурентов, поставщиков, покупателей, конъюнктуры рынка, уровень конкуренции, тенденции развития отрасли и внешнеэкономической деятельности, сегменты и емкость рынка и др.).

Второй этап. На этом этапе планирования аудита проводится анализ форм бухгалтерской отчетности. Для основных средств это:

- форма № 1 «Бухгалтерский баланс». Основные средства отражены по остаточной стоимости. Добавочный капитал может характеризовать величину переоценки (уценки) основных средств. В забалансовых счетах отражается стоимость арендованных основных средств, в том числе по долгосрочной финансовой аренде (лизинг);

- форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Прочие доходы и расходы включают средства от продажи основных средств, проценты к уплате и полученные проценты по аренде имущества;

- форма № 4 «Отчет о движении денежных средств». По инвестиционной деятельности по-

казана выручка от продажи объектов основных средств и иного аналогичного имущества, сумма приобретенных объектов основных средств;

- форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». Отражена первоначальная стоимость основных средств по их видам на начало и конец года, стоимость выбывших и поступивших объектов, сумма начисленной амортизации, стоимость переданных и полученных в аренду основных средств, результат от переоценки.

В процессе анализа выявляются факты искажения бухгалтерской отчетности на основе такой аналитической процедуры, как оценка сопоставимости форм бухгалтерской отчетности.

В табл. 2 представлены рекомендуемые для сопоставления экономические показатели, непосредственно связанные с основными средствами, и результат сопоставления по ООО «Юг-Регион-Агро».

Третий этап. Оценка уровня существенности.

Согласно ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» аудитор может рассматривать существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними.

Аудитор может установить границу существенности как сумму границ существенности, установленных к значимым статьям отчетности (значимыми признаются те статьи отчетности, которые составляют не менее 1 %в общем удельном весе).

Однако определять уровень существенности по статье бухгалтерского баланса «Основные средства» не совсем правильно, поскольку эта группа активов отражается по остаточной стоимости, а сумма начисленной по ним амортизации может исказить расчетное значение.

Таблица 2

Сопоставимость экономических показателей в части аудита основных средств

Показатель Базовый показатель (строка и форма отчетности) Сопоставимый показатель (строка и форма отчетности) Вывод

Остаточная стоимость основных средств Стр. 120 ф. № 1 Стр. 130 ф. № 5; стр. 140 ф. № 5 Соответствует

Первоначальная стоимость основных средств на конец года Стр. 130гр.6ф.№5 Стр. 130гр. 3 ф. № 5; стр. 130гр. 4 ф. № 5; стр. 130 гр. 5ф.№5 Соответствует

Начислено амортизации за год Стр. 140 гр. 4 ф. № 5; стр. 140гр.3ф.№5 Стр. 130гр. 6 ф. № 5; стр. 130гр. 3 ф. № 5; стр. 120 гр. 4ф.№1; стр. 120гр. Зф.№1 Соответствует

Значение каждой статьи зависит от таких факторов, как:

- уровень риска по каждой статье отчетности (между уровнем риска и уровнем существенности существует обратно пропорциональная зависимость);

- затраты времени и средств на проверку статьи (чем ниже уровень существенности, тем более детальной должна быть проверка);

- требования к степени детализации проверки конкретной статьи;

- удельный вес статьи в валюте.

Для определения границы существенности по статье «Основные средства» необходимо выбрать такой показатель, который бы наиболее точно характеризовал значение существенности и учитывал влияние указанных факторов.

Выберем показатель, выражающий наибольшую значимость для оценки использования объектов основных средств на конец отчетного года.

В табл. 3 приведены качественные показатели оценки основных средств ООО «Юг-Регион-Агро».

Поскольку между уровнем аудиторского риска и существенностью имеет место обратно пропорциональная зависимость, необходимо определить темпы изменения качественных показателей, оценить их влияние на аудиторский риск и выбрать из них оптимальное значение, находящееся в зоне минимального риска. Методика выявления зон потенциального риска, характеризующих обеспеченность и эффективность использования основных средств, представлена в табл. 4.

Четвертый этап. Выявление зон потенциального риска, характеризующих обеспеченность и эффективность использования основных средств.

Важно отметить, что для акционерных обществ необходимо включить показатель «величина чистых активов», в расчете которого непосредственно участвуют основные средства, а сопоставление расчетного значения с размером уставного капитала позволит сделать вывод о непрерывности деятель-

Показатели оценки основных средств

ности организации в краткосрочном периоде.

По данным табл. 4 можно сделать вывод, что зону риска с наибольшим значением характеризует показатель уровня изношенности основных средств и отсутствие в 2008 г. кредита на обновление основных средств. В зоне риска с минимальным значением находится доля активной части основных средств (0,47). Следовательно, для расчета границы существенности по статье баланса «Основные средства» необходимо учитывать этот коэффициент.

Применение аналитических процедур на завершающей стадии планирования позволяет сформулировать общий вывод о соответствии финансовой (бухгалтерской) отчетности требованиям законодательства Российской Федерации. Бесспорно, основные средства относятся к внутренним факторам развития бизнеса. Низкие значения коэффициентов состояния основных средств являются угрозой для непрерывности деятельности организации.

К дополнительным аналитическим процедурам можно отнести:

• сравнительный анализ фондоотдачи и рентабельности использования основных средств по предприятиям-конкурентам;

• факторный анализ использования основных средств. Для промышленных предприятий предлагается следующая факторная модель фондоотдачи (ФО):

ФО=ФО • УД - УД,

до ^а'

где Ф0ДО — фондоотдача действующих машин и оборудования;

УДЖ0 — удельный вес действующего оборудования в активной части; УДа — удельный вес активной части. Факторная модель фондоотдачи действующего оборудования имеет вид:

ФО = К • К • Д' Т • В «1 / с ,

до с т " с ч ' до'

где Кс — коэффициент сменности (фактическое количество машино-смен делить на количество машино-дней);

Таблица 3

ОО «Юг-Регион-Агро» в 2008г.,тыс. руб.

Показатель Значение

Первоначальная стоимость основных средств на начало года 4 332

Первоначальная стоимость основных средств на конец года 4 305

Остаточная стоимость основных средств на начало года 3 292

Остаточная стоимость основных средств на конец года 3 067

Восстановительная стоимость —

Среднегодовая стоимость основных средств 4 318,5

Таблица 4

Зоны потенциального риска в 2007 и 2008 гг.

Показатель Критерий 2007 2008 2008 к 2007, +/- Существенность отклонений Оценка отклонений Существенность показателя Вывод (зона риска)

Оснащенность и структур па основных средств

Фондовооруженность, руб. Первоначальная среднегодовая стоимость основных средств / Среднегодовое количество работников 173,28 172,2 -1,08 Низкое Существенный

Доля активной части основных средств, % (Машины и оборудование + Транспортные средства) / Первоначальная стоимость всех основных средств • 100 % 45 47 2 Низкое Существенный

Доля непроизводственных основных средств, % Стоимость непроизводственных основных средств / Первоначальная стоимость всех основных средств • 100 % 21 19 -2 Низкое Несущественный

Движение и состояние основных средств

Рост основных средств,% Первоначальная стоимость основных средств на конец года / Первоначальная стоимость основных средств на начало года • 100% 98,05 99,38 1,33 Низкое Существенный

Выбытие основных средств,% Стоимость выбывших основных средств / Первоначальная стоимость основных средств на начало года • 100 % 5,21 5,82 0,61 Низкое Несущественный

Обновление основных средств,% Стоимость поступивших основных средств / Первоначальная стоимость основных средств на конец года • 100 % 3,32 6,57 3,25 Существенное Положительное Высокое Существенный

Замена основных средств,% Стоимость поступивших основных средств / Стоимость выбывших основных средств • 100 % 62,61 91,29 28,68 Существенное Положительное, очень высокое Несущественный

Уровень изношенности основных средств, % Сумма начисленной амортизации / Первоначальная стоимость основных средств • 100 % 24 28,75 4,75 Отрицательное среднее Существенный зона риска

Инвестиционная активность модернизации и повышения технической готовности основных средств

Доля денежных средств, направленных на приобретение и ремонт основных средств, % Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности / Общая величина денежных поступлений (Приход денежных средств) • 100 % 15,7 28,9 13,2 Существенное Положительное, очень высокое Существенный

Доля кредитных ресурсов, направленных на приобретение и ремонт основных средств, % Величина кредитных ресурсов, направленных на приобретение основных средств / Общая сумма кредитов и займов • 100 % 50 0 -50 Существенное Отрицательное, очень высокое Несущественный Зона риска (повышенная)

с

<5} 3 Ж

а г-ж о

3

л

ч <5

§ 5 Э а .¡5 * со *

с

м

в ^

^ к

Й 9

I =

Я е-

о а

н с

18 I

¡2 ¡а ^

о о £

« о §

Э « *

^ н

и =

* - I +

00 о о

о о

в

в &

си н в

я

щ

£

а *

с С

¡3 ^ к СЕ

о §

<. о с

Н Е-

О и

£ Ц

Е-

о £

& о о

к

о Ч о х о

Й &

х В (г

с &

К

с« К в (г В

ч

о

рс

СС С

ё

о

а & £

е &

о о

ё & т М

=в

3 и

я £

3 £3

§ I

о о Я

э £

и

о с

К >-

° £

Ы °

£ ®

В «

К

о

я 5 ^

8 РЧ О

& О Й Я ~

ее О

Я "

ч а э ч

« К & £ о В

с«

К в (г В

ч

о

рс

Р £

я ц

о ч

Я <и

>к Й я я

и сс Е-

о

о $

о с Я Я и сс Е-о о

£

Е-

о с Я л

ч ^

О !-

н о

В с

ч Я

о X

и 5

и Ч о я Ч с

О 1С

Я ^ о &

£ о

э &

о

>К Й Я

я

и сс Е-

о

о $

о с Я Я и сс Е-о о

£

I ^

& (3

§ 13

8

Ч Ч ^

ю о °

£ 5 *

О Ч с

ч о

св &

м о

о Ч

ч Й 1С

в &

X Й Я сс с Я о с

0

1 8

о ®

А &

о

Кз — коэффициент загрузки (отношение фактического времени к коэффициентному); Д— количество отработанныхдней; Тс — продолжительность одной смены; Вч — среднегодовая выработка единицы оборудования;

Сдо — стоимостьдействующего оборудования;

• сравнительный анализ инвестиционной и инновационной активности организаций;

• оценка влияния движения и использования основных средств на финансовое состояние организации по показателям ликвидности и финансовой устойчивости.

Приведем несколько примеров. Увеличение стоимости основных средств, темпы роста которых превышают темпы роста оборотных средств, приводит к снижению ликвидности баланса и организации, так как основные средства относятся к четвертой группе активов по степени ликвидности (труднореализуемые). Увеличение стоимости основных средств в сопоставлении с величиной собственного капитала уменьшает величину собственных оборотных средств, в результате коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами может не соответствовать нормативному значению. В таком случае организация признается неплатежеспособной.

Безвозмездное поступление основных средств в качестве уставного капитала увеличивает размер собственного капитала, что ведет к росту устойчивости финансового положения. С другой стороны, это ведет к повышению удельного веса амортизационных отчислений и расходов на ремонт в себестоимости продукции, что при низкой фондоотдаче безвозмездно полученных основных средств может привести к уменьшению прибыли и рентабельности.

Приобретение основных средств требует как собственных источников финансирования, так и привлеченных ресурсов (кредитов), что снижает финансовую устойчивость организации. В то же время переоценка основных средств увеличивает добавочный капитал и повышает коэффициент финансовой независимости. Недооценка основных средств приводит к занижению величины амортизации.

Если основные средства арендуемые, то уменьшается величина денежной наличности на сумму арендной платы и процента за аренду (при лизинге). На сумму процентов уменьшается чистая прибыль, следовательно, величина собственного капитала и финансовая независимость организации.

Занижение величины основных средств вследствие вероятного занижения учетной стоимости недвижимости (в целях уменьшения налога на имущество) и полностью амортизированных объектов основных средств приводит к завышению показателей рентабельности активов. Занижение стоимости основных средств из-за отсутствия отражения арендованного имущества (по лизингу) и соответственно занижения величины обязательств по аренде завышают показатели финансовой устойчивости, искажают структуру активов, положительно влияя тем самым на ликвидность баланса.

Список литературы

Продажа основных средств формирует финансовый результат от прочей деятельности, который увеличивает чистую прибыль. При этом уменьшается стоимость основных средств, ускоряется оборот капитала, повышается ликвидность баланса за счет структурных сдвигов в активе баланса.

Таким образом, аналитические процедуры незаменимы в аудите для оценки бизнеса, определения уровня существенности, выявления непрерывности деятельности организации и формирования эффективной системы внутреннего контроля.

1. Любушин Н. П. Экономический анализ. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.

2. Мельник М. В., Когденко В. Г. Экономический анализ в аудите. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.

3. Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятий. М.: ИНФРА-М, 2007.