CC BY
109
Амортизация нематериальных активов и объектов интеллектуальной собственности*
А.С. Паламарчук
профессор Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова, доктор экономических наук
Амортизационные отчисления по нематериальным активам (НМА) и ибъектам интеллектуальной собственности (ОИС) начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бухгалтерскому учету, и прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этих объектов или списания их с бухгалтерского учета.
При принятии решения о начислении амортизации по НМА необходимо учитывать следующее:
• в организации имеются все необходимые документы, подтверждающие ее права на НМА. Это могут быть акты приемки выполненных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), документы передачи прав на объект ОИС (лицензионное соглашение, договор о переуступке прав и т. п.);
• НМА и ОИС используются организацией в течение более 12 месяцев, приносят доход или способствуют его получению. Например, выпускаемая продукция на базе использования ОИС стала более конкурентоспособной, продается по повышенной цене, увеличился объем продаж и т. п. Также необходимо, чтобы использование НМА и ОИС осуществлялось в рамках уставной деятельности;
• НМА не должны принадлежать к тем НМА, по которым не производится начисление амортизации путем списания ее на текущие издержки.
В приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) в разделе 3, подраздела I «Не-
материальные активы» дан перечень амортизируемого имущества:
• по статье «Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности» показывается стоимость прав, возникающих из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и т. д.; из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения1, свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; прав на ноу-хау и т. д.;
• по статье «Права на пользование обособленными природными объектами» отражается стоимость прав на использование земельных участков, природных ресурсов (воды, недр и т. д.);
• по статье «Организационные расходы» указывается сумма расходов, связанная с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный капитал;
• по статье «Деловая репутация организации» проводятся суммы оценки доброго имени организации, ее «гудвилл».
Следует знать, что статьей 256 Федерального закона № 57-ФЗ в состав амортизационного имущества при определении суммы налога на прибыль организации не включаются: «приобретение права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных
* Публикации на эту тему см. // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2002. № 9, 10; 2003. № 1.
1 Селекционные достижения оформляются патентом на селекционные достижения (сорт растений, порода животных) в соответствии с Законом Российской Федерации от 06.08.1993 № 5605-1 «О селекционных достижениях».
прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора» (п. 8)2.
В соответствии с ПБУ 14/20003 определен порядок начисления амортизации по НМА одним из следующих способов:
• линейный;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При линейном способе годовая сумма начисления амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования объекта. Например, первоначальная стоимость НМА - 120 тыс. р., срок полезного использования объекта - 8 лет. Годовая сумма амортизации составляет 15 тыс. р. (120 тыс. р.: 8 лет) и эта сумма начисляется ежегодно в течение 8 лет. Поскольку амортизационные начисления осуществляются ежемесячно независимо от применяемого способа и результатов хозяйственной деятельности, то месячная норма определяется делением годовой суммы 15 тыс. р. на 12 месяцев.
При способе уменьшаемого остатка норма амортизации начисляется не к первоначальной, а к остаточной стоимости НМА. В результате этого база для расчета амортизации из года в год уменьшается, и за весь срок полезного использования объекта его первоначальная стоимость не будет перенесена на стоимость произведенной продукции. Себестоимость продукции будет занижаться, и к концу срока использования объекта останется значительная недоамор-тизируемая стоимость, т. е. часть первоначальной стоимости объекта, не погашенная суммой начисленной амортизации.
Чтобы избежать этого, при использовании способа уменьшаемого остатка вводится коэффициент ускорения равный, как правило, двум, т. е. принятая норма амортизации увеличивается в два раза исходя из
срока полезного использования. Однако и в этом случае не вся первоначальная стоимость будет погашена. Чтобы этого не случилось, за последний год сумма амортизации определяется не по нормативу, а принимается равной оставшейся недоаморти-зируемой стоимости объекта.
Пример. Первоначальная стоимость объекта - 120 тыс. р., срок полезного использования - 8 лет. Расчет суммы амортизации осуществляется следующим образом. Вначале определяется ежегодная сумма амортизации - 15 тыс. р. (120 тыс. р. : 8 лет), далее рассчитывается годовая норма амортизации 12,5 процента [( 15 тыс. р. : 120 тыс. р.) х 100%]. Эта норма амортизации увеличивается в 2 раза, т. е. составляет 25 процентов (12,5% х 2). В нашем примере годовая норма амортизации принимается равной 25 процентам, и сумма начисленной амортизации по годам составляет:
1-й год - 120 тыс. р. х 25% = 30 тыс. р., далее расчет ведется от остаточной стоимости;
2-й год - 120 тыс. р. - 30 тыс. р. = 90 тыс. р. х 25% = 22,5 тыс. р.;
3-й год - 90 тыс. р. - 22,5 тыс. р. =
67.5 тыс. р. х 25% = 16,8 тыс. р.;
4-й год - 67,5 тыс. р. - 16,8 тыс. р. =
50.7 тыс. р. х 25% = 12,7 тыс. р.;
5-й год - 50,7 тыс. р. - 12,7 тыс. р. = 38,0 тыс. р. х 25% = 9,5 тыс. р.;
6-й год - 38,0 тыс. р. - 9,5 тыс. р. =
28.5 тыс. р. х 25% = 7,1 тыс. р.;
7-й год - 28,5 тыс. р. - 7,1 тыс. р. =
21.4 тыс. р. х 25% = 5,4 тыс. р.
Для определения суммы амортизации на последний 8-й год необходимо рассчитать сумму начисленной амортизации за прошедшие 7 лет. Она составляет: 104 тыс. р. (30 тыс. р. + 22,5 тыс. р. + 16,8 тыс. р. +
12.7 тыс. р. + 9,5 тыс. р. + 7,1 тыс. р +
5.4 тыс. р.). Далее от первоначальной стоимости отнимается сумма начисленной амортизации - 16 тыс. р. (120 тыс. р. -104 тыс. р.). Именно эта сумма принимается в качестве суммы амортизационных от-
2 Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
3 Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2000 № 91н «Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000.
числений на последний 8-й год срока полезного использования объекта.
Сумму амортизации на 8-й год можно определить так: 8-й год - 21,4 тыс. р. -
5,4 тыс. р. = 16 тыс. р.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации осуществляется исходя из соотношения натурального показателя объема продукции (работ), предполагаемого к выпуску с использованием НМА за весь срок полезного использования объекта, и первоначальной стоимости НМА. Например, первоначальная стоимость НМА -120 тыс. р., предполагаемый объем выпуска продукции за 8 лет составит 300 тыс. единиц. Сумма амортизационных отчислений за единицу составит 0,4 р./ед. (120 тыс. р. : 300 тыс. ед.). Ежемесячный объем выпуска продукции умножается на 0,4 р./ед., и определяется сумма амортизационных отчислений.
Одним из сложных на сегодняшний день вопросов, который должна решить организация самостоятельно, является определение срока полезного использования НМА. Об этом указывается в п. 17 ПБУ 14/2000 и в п. 2 ст. 258 Федерального закона 110-ФЗ4.
Бухгалтерам организаций следует знать, что, прежде чем принять на бухгалтерский учет НМА и ОИС, необходимо, чтобы на имя руководителя организации или главного (старшего) бухгалтера поступила служебная записка от лица, заказавшего НМА и ОИС. В этой служебной записке должны не только указываться срок полезного использования объекта, что, кстати, в обязательном порядке относится ко всем основным средствам, но и излагаться аргументы, доказательства в обоснование этого срока.
Срок полезного использования НМА и ОИС может быть установлен:
• исходя из срока действия лицензии, патента, права пользования и т. п. Сумма начисленной амортизации по годам в этом случае будет равна отношению первоначальной стоимости НМА к сроку полезного использования НМА по соответствующему договору;
• организацией самостоятельно исходя из срока, в течение которого ОИС будет приносить экономическую выгоду (доход). Это могут быть программные продукты, в частности для разработки бухгалтерами бизнес-планов, бюджетирования, ноу-хау и т.п. Поскольку точно установить длительность такого периода сложно, то организациям рекомендуется учитывать ряд других факторов, например, первоначальную стоимость НМА и ОИС, применяемый метод начисления амортизации, предполагаемую рентабельность, изменения текущих издержек производства, объемы выпуска продукции с использованием ОИС и т. п.
По НМА и ОИС, в отношении которых практически не представляется возможным установить срок полезного использования, нормы амортизации для учета устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации)5, а для целей списания сумм начисленной амортизации на издержки для определения налогооблагаемой базы налога - в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налого-плательщика)6.
Организация вправе самостоятельно выбрать порядок отражения в учете сумм начисленной амортизации - с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов» (дебет счетов 20, 25, 26 и др.) и без использования этого счета, а списания амортизационных отчислений непосредственно в кредит счета 04, что указывается в пояснениях к счету 04 «Нематериальные активы»7.
4 Федеральный закон Российской Федерации от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».
5 П. 17 ПБУ 14/2000.
6 П. 2 ст. 258 гл. 25 ч. II Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон № 110-ФЗ.
7 Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций».
При исчислении амортизации по НМА для целей налогообложения бухгалтерам следует руководствоваться пунктами 1-6 статьи 259 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее - МНС Рос-сии)8. В соответствии с этими документами амортизация по НМА исчисляется линейными и нелинейными методами исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования.
В рекомендациях МНС России внесено уточнение, что первоначальная стоимость НМА для признания его амортизируемым имуществом в общем случае не имеет значения. Это связано с тем, что в п. 1 ст. 256 НК РФ установленный предел 10 000 р. для признания в качестве амортизируемого имущества действует лишь в отношении актива в виде основных средств.
НМА, которые в п. 3 ст. 257 НК РФ определены как приобретенные и(или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, не подпадают под ограничение стоимости. В то же время НМА, приобретенные до 01.01.2002 стоимостью до 10 000 р., в соответствии со ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ списываются на расходы переходного периода.
НМА, приобретенные после 01.01.2002, первоначальная стоимость которых составляет менее 10 000 р., не списываются на расходы единовременно, а амортизируются. Исключение составляют лишь случаи приобретения исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимость которых составляет менее 10 000 р. (срок использования которых не определен сделкой). Стоимость таких объектов подлежит единовременному учету в составе прочих расходов на производство и реализацию продукции. К этим же расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз
данных, что предусматривается п. п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Первоначальная стоимость НМА, числящихся на балансе налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002, определяется на основе данных об их первоначальной стоимости, числящихся в бухгалтерском учете и сформированных по правилам, действовавшим до 01.01.2002.
Срок полезного использования НМА, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, установлен п. 2 ст. 258 НК РФ, т. е. при начислении амортизации к первоначальной стоимости применяются нормы амортизации, исчисленные исходя из сроков, установленных согласно указанному пункту.
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, которая определяется по формуле:
К = (1 : п) х 100,
где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта НМА;
п - срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах.
Пример. Если первоначальная стоимость- 120 р., срок полезного использования - 8 лет, то ежемесячная норма амортизации 1,0416 процента (8 х 12 = 96 месяцев) [(1 : 96) х 100], а сумма 1250 р. (120 тыс. р. х 1,0416).
При нелинейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации по НМА определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации, которая определяется по формуле:
К = (2 : п) х 100,
где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта НМА;
п - срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах.
8 Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (раздел 5.3).
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта НМА достигает 20 процентов от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
• остаточная стоимость объекта фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
• сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
В нашем примере месячная норма амортизации составляет 2,0833 процента [(2 : 96) х 100], а сумма начисленной амортизации: для 1-го месяца - 2500 р. (120 тыс. р. х 2,0833%), для 2-го - 2448 р. (120 тыс. р. -2500 р. = 117,5 тыс. р. х 2,0833%), для 3-го -2397 р. (117,5 - 2448 = 115052 р. х 2,0833%)
и т. д. Такой расчет от остаточной стоимости ведется до того месяца, когда стоимость НМА достигнет 20 процентов от первоначальной стоимости.
Амортизация по НМА начисляется и учитывается в целях налогообложения в уменьшение налоговой базы до полного списания стоимости объекта или до его выбытия из состава амортизируемого имущества по любым причинам (продажа, ликвидация и т. п.).
Если организация начисляет амортизацию по объектам НМА в период, когда они не используются для ведения деятельности (т. е. они не исключаются из состава амортизируемого имущества), направленного на получение дохода, то суммы начисленной амортизации не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль.
Контактный тел.: 335-92-53
* * *
О переоборудовании и перепланировке жилых и нежилых помещений
в Нижегородской области1
В Нижегородской области принят Закон от 04.11.2002 № 60-З «О переоборудовании и перепланировке жилых и нежилых помещений в жилых домах», устанавливающий порядок оформления разрешений и производства переоборудования и перепланировки помещений в многоквартирных жилых домах независимо от их ведомственной принадлежности и формы собственности на территории Нижегородской области в целях предотвращения аварийных ситуаций в жилищном фонде.
Законом определены полномочия органов государственной власти Нижегородской области и органов местного самоуправления по оформлению разрешений и выполнению переоборудования и перепланировки помещений в жилых домах.
Установлено, что переоборудование и перепланировка жилых помещений могут выполняться только в целях повышения уровня благоустройства таких помещений, раздела или объединения помещений, повышения их комфортности с согласия нанимателя либо собственника помещения и членов его семьи.
Не допускаются переоборудование и перепланировка в жилых домах, ведущие к нарушению прочности или разрушению несущих конструкций домов, ухудшению сохранности и внешнего вида фасадов, нарушению противопожарных и санитарных норм и правил.
Вопросы переоборудования и перепланировки жилых и нежилых помещений в жилых домах находятся в ведении межведомственных комиссий по вопросам переоборудования и перепланировок в жилых домах, специально создаваемых распоряжениями глав местного самоуправления городов и районов области. Законом подробно определены порядок формирования и состав таких межведомственных комиссий, их задачи, права, порядок работы.
1 Использованы материалы сайта «КонсультантПлюс». Начало. Окончание см. с. 58.
