CC BY
191
УДК 657.820
АМОРТИЗАЦИОННЫЕ ОТЧИСЛЕНИЯ КАК ЭЛЕМЕНТ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)
Н.Н.Барткова1, Э.Б.Саакова2
Георгиевский филиал Ростовского государственного экономического университета "РИНХ", 357827, г. Георгиевск Ставропольского края, ул. Кочубея, 30.
Проанализировано влияние способа начисления амортизации на себестоимость продукции. Сделан вывод о том, что уровень амортизационных отчислений оказывает существенное влияние на запас финансовой прочности и безубыточный объем продаж, а применение ускоренных способов расчета амортизационных отчислений должно сопровождаться ростом продаж (условие максимизации дополнительных внутренних ресурсов). Ил. 2. Табл. 5. Библиогр. 4 назв.
Ключевые слова: амортизация; способ начисления амортизации; амортизационные отчисления; запас финансовой прочности; денежный поток.
DEPRICIATION RESERVES AS A PRIME COST ELEMENT OF OUTPUT (WORKS, SERVICES) N.N. Bartkova, E.B. Saakova
Georgievsky Branch of Rostov State Economic University, 30 Kochubey St., Georgievsk, Stavropol region, 357827.
The authors analyse the influence of the depreciation charging method on the prime cost of output. They conclude that the level of depreciation reserves has a significant effect on the financial safety margin and break-even sales volume. The use of accelerated methods to calculate the depreciation chargings must be accompanied by sales growth (the condition of the maximization of additional domestic resources). 2 figures. 5 tables. 4 sources.
Key words: depreciation; method of depreciation charging; depreciation reserves; financial safety margin; cash flow.
В учетной системе амортизационные отчисления выступают в двух ипостасях: как составляющая денежного потока предприятия и как элемент себестоимости продукции (работ, услуг). Большинство публикаций изучают сущность амортизации через стоимостную оценку так называемого cash flow. Однако противоречивость объективной сущности данной экономической категории требует ее анализа с точки зрения системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, которая предназначена для определения производственной и полной себестоимости продукции, работ, услуг [1]. Управление себестоимостью - это «... планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее снижения» [2, с. 123].
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» все затраты предприятия группируются по пяти экономическим элементам:
1) материальные затраты;
2) затраты на оплату труда;
3) отчисления на социальные нужды;
4) амортизация основных фондов;
5) прочие затраты [3].
Каждая из этих групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты, которые не могут быть разложены на составные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены.
Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру себестоимости. В ней весомый удельный вес занимают амортизационные отчисления, которые являются резервом снижения уровня затрат предприятия. Следует учитывать тот факт, что в случае применения способа начисления амортизации пропорционально объему продукции рассматриваемые затраты относятся к прямым, а когда используются другие схемы расчета амортизационных отчислений, возникает потребность в их распределении между объектами калькуляции, так как в этой ситуации их относят к косвенным расходам. На большинстве предприятий распределение осуществляется пропорционально объему продукции.
Процедура калькулирования себестоимости единицы продукции в части амортизации представлена на рис. 1. Можно выделить четыре стадии: расчет амортизационных отчислений, отражение соответствующих
1Барткова Наталья Николаевна, ассистент кафедры экономики и управления предприятием, тел.: (879-51) 63602, e-mail: krulatuyangel@yandex.ru
Bartkova Natalia Nikolayevna, assistant lecturer of the chair of Economics and Enterprise Management, tel.: (879-51) 63602, e-mail: krulatuyangel@yandex.ru
2Саакова Эвелина Борисовна, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, тел.: 357820, e-mail: krulatuyangel@yandex.ru
Saakova Evelyna Borisovna, Candidate of Economics, associate professor of the chair of Accounting, Analysis and Auditing, tel.: 357820, e-mail: krulatuyangel@yandex.ru
Рис. 1. Процесс калькулирования себестоимости продукции в части амортизации
сумм на счетах бухгалтерского учета, их распределение на единицу продукции пропорционально объему выпущенной продукции, формирование производственной себестоимости единицы продукции и расчет окончательной цены изделия.
На основе бухгалтерской финансовой отчетности 12 предприятий пищевой отрасли Ставропольского края был осуществлен расчет структуры себестоимости продукции. Полученные в результате расчетов данные свидетельствуют о том, что амортизационные отчисления, формирующие амортизационный фонд и создающие базу для осуществления непрерывного воспроизводственного процесса, занимают в среднем 2,62% в структуре себестоимости продукции (от 0,33 % до 6,12%). Эта величина находится в прямой зависимости от стоимости собственных основных средств предприятия. Являясь элементом себестоимости продукции, амортизационные отчисления прямым обра-
зом влияют на производственную себестоимость изделий, рентабельность, цену товара и платежи по налогу на добавленную стоимость. В табл. 1 представлен расчет цены 100 кг муки в случае использования разных схем расчета амортизационных отчислений.
Как видно, увеличение амортизационных отчислений в силу использования ускоренных способов начисления амортизации при неизменности объема продукции приводит к росту производственных затрат (в среднем на 2,72 руб.) и, как следствие, завышению нормы прибыли (в среднем на 0,62 руб.). Применение метода отсроченной амортизации оказывает прямо противоположное влияние и проявляется в снижении себестоимости производимой продукции на 1,5 руб. В результате завышения себестоимости за счет увеличения объема амортизационного фонда происходит рост цены на продукцию и размера обязательств предприятия перед бюджетом по платежам налога на
Таблица 1
Влияние величины амортизационных отчислений на себестоимость, рентабельность, платежи по НДС и цену продукции (на примере 100 кг муки), руб.
Элементы цены продукции Способы начисления амортизации Отклонения относительно линейного метода
линейный способ способ уменьшаемого остатка кумулятивный способ способ пропорционально объему продукции метод досрочной амортизации ускоренный линейный метод метод отсроченной амортизации способ уменьшаемого остатка кумулятивный способ способ пропорционально объему продукции метод досрочной амортизации ускоренный линейный метод метод отсроченной амортизации
Материальные затраты 624,30 624,30 624,30 624,30 624,30 624,30 624,30 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
Затраты на заработную плату 26,70 26,70 26,70 26,70 26,70 26,70 26,70 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
Отчисления на социальные нужды 5,40 5,40 5,40 5,40 5,40 5,40 5,40 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
Амортизация основных фондов 3,20 6,10 5,60 5,70 5,90 6,30 1,70 2,90 2,40 2,50 2,70 3,10 -1,50
Прочие затраты 8,60 8,60 8,60 8,60 8,60 8,60 8,60 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
Полная производственная себестоимость 668,20 671,10 670,60 670,70 670,90 671,30 666,70 2,90 2,40 2,50 2,70 3,10 -1,50
Норма прибыли (23%) 153,69 154,35 154,24 154,26 154,31 154,40 153,34 0,67 0,55 0,57 0,62 0,71 -0,35
Цена без НДС 821,89 825,45 824,84 824,96 825,21 825,70 820,04 3,57 2,95 3,07 3,32 3,81 -1,85
НДС (18%) 147,94 148,58 148,47 148,49 148,54 148,63 147,61 0,64 0,53 0,55 0,60 0,69 -0,33
Цена с НДС 969,83 974,03 973,31 973,45 973,74 974,32 967,65 4,21 3,48 3,63 3,92 4,50 -2,18
добавленную стоимость (в среднем на 0,62 руб.).
При анализе управленческих решений на базе соотношения «затраты - объем продаж - прибыль» следует исходить из того, что величина прибыли находит-
лиз безубыточности деятельности ООО «Вилия» (данные на 31.12.2008 года) в ситуациях применения разных схем расчета амортизационных отчислений (табл. 2).
Таблица 2
Показатели Способы начисления амортизации
линейный способ способ уменьшаемого остатка (К=2,0) кумулятивный способ способ пропорционально объему продукции метод досрочной амортизации (К=1,5) ускоренный линейный метод (К=2,0) метод отсроченной амортизации (К=0,5)
Выручка от продажи продукции, тыс. руб. 54999 54999 54999 54999 54999 54999 54999
Себестоимость продукции, тыс. руб. 53704 54545 54368 54322 54529 54750 53130
Сумма переменных расходов, тыс. руб. 43877 43877 43877 45304 43877 43877 43877
Сумма постоянных расходов, тыс. руб. 9827 10668 10491 9018 10652 10873 9253
Сумма маржинального дохода, тыс. руб. 11122 11122 11122 9695 11122 11122 11122
Доля маржинального дохода в выручке от реализации, % 20,22 20,22 20,22 17,63 20,22 20,22 20,22
Порог прибыли, тыс. руб. 48595 52754 51879 51158 52675 53768 45757
Запас финансовой прочности, тыс. руб. 6404 2245 3120 3841 2324 1231 9242
Запас финансовой прочности в % к выручке от реализации, % 11,64 4,08 5,67 6,98 4,23 2,24 16,80
Прибыль от продаж, тыс. руб. 1295 454 631 677 470 249 1869
Сила воздействия производственного рычага 8,59 24,50 17,63 14,32 23,66 44,67 5,95
ся в прямой зависимости от продажных цен, количества продаж и в обратной - от переменных затрат на единицу продукции и уровня постоянных затрат. Значение точки безубыточности, в свою очередь, зависит от соотношения цены и переменных затрат, то есть маржинального дохода и суммы постоянных затрат, которые должны этим доходом покрываться. В свою очередь, от изменения каждого элемента себестоимости произведенной продукции зависит уровень безубыточности деятельности, прибыльность производства, величина запаса финансовой прочности и уровень операционного рычага [4].
Авторы приходят к выводу, что действующая амортизационная политика оказывает существенное влияние на точку безубыточности предприятия. Важным в данном случае является и тот факт, что амортизационные отчисления могут переходить из группы постоянных затрат, покрываемых маржинальным доходом, в группу - переменных (при использовании способа начисления амортизации пропорционально объему произведенной продукции). Осуществим ана-
Как видно, запас финансовой прочности находится в тесной зависимости от уровня амортизационных отчислений и отнесения их к переменным или постоянным. Рост амортизации при сохранении объема продукции оказывает отрицательное влияние на порог рентабельности и увеличивает безубыточный объем продаж. Воздействие производственного (оперативного) рычага на хозяйственную деятельность предприятия усиливается по мере изменения амортизационных отчислений как элемента затрат предприятия. Изменение величины и структуры себестоимости продукции существенно влияет на величину прибыли и уровень рентабельности продаж.
Анализ влияния амортизационных отчислений на уровень результативности деятельности предприятия можно осуществить с использованием следующих формул:
Р = Ц ■ ц - ПРу ■ ц - ПЗ ;
ПРу ПЗ
КвР = 1 -
Ц Ц ■ ц
где Р - прибыль от реализации; Ц-д - объем продаж; ПРу-д - сумма переменных расходов; ПЗ - постоянные затраты; Кр - рентабельность продаж.
Результаты расчета влияния амортизационных отчислений на величину прибыли и уровень рентабельности продаж приведены в табл. 3.
объема реинвестиционных ресурсов в виде амортизационного фонда на 574 тыс. руб. по сравнению с линейным способом.
Следовательно, управление величиной амортизационных отчислений позволяет регулировать денежный поток предприятия и оптимизировать соотношение между его составляющими. Амортизация и чистая
Таблица 3
Влияние изменения амортизационных отчислений на величину прибыли и уровень
рентабельности продаж
Влияние величины амортизационных отчислений как элемента затрат Линейный способ Способы начисления амортизации
способ уменьшаемого остатка (К=2,0) кумулятивный способ способ пропорционально объему продукции метод досрочной амортизации (К=1,5) ускоренный линейный метод (К=2,0) метод отсроченной амортизации (К=0,5)
на сумму прибыли от продаж - -841 -664 -618 -825 -1046 574
на уровень рентабельности продаж - -1,53 -1,21 -1,12 -1,50 -1,90 1,04
Как видно, увеличение амортизационных отчислений приводит к снижению прибыли (от 664 тыс. руб. при кумулятивном способе до 1046 тыс. руб. при ускоренном линейном методе) и рентабельности продаж (от 1,12% при способе пропорционально объему продукции до 1,90% при ускоренном линейном методе). Обратная ситуация возникает при использовании метода отсроченной амортизации: снижение амортизационных отчислений позволяет увеличить прибыль на 574 тыс. руб. и уровень рентабельности продаж на 1,04%. Однако это сопровождается уменьшением
Структура денежного
прибыль являются составными элементами денежного потока предприятия. Чем больше эта суммарная величина, тем больше денежный поток. Можно предположить, что денежный поток прямо пропорционально зависит от суммы начисленной амортизации, которая, в свою очередь, зависит от метода начисления отличающейся по скорости амортизации. В связи с тем, что способ амортизационных отчислений изменяет пропорции этих двух составляющих во времени, экономически правильным было бы оценивать «выгоду» предприятия как суммарную величину амортиза-
Таблица4
ю Способы начисления амортизации
Составляющие денежного потока о с о п с й .а а -к ьт на «D Ь _ £ 8 ^ ю е V й ы m ио н ^ с^ о cL 2 s о ° ^ роу с i а 1CI ° б метод досрочной амортизации (К=1,5) ускоренный линейный метод (К=2,0) -и ни ец ча оз ) " * £ О о "
ей н и Л 8 | ^ ° 1 о го £ 5 м у к 8 § = о ^ > ^ Щ — оа и
Амортизационные отчисления 1123 1964 1787 1741 1948 2169 549
Отклонение по амортизации - 841 664 618 825 1049 -574
Чистая прибыль 984 345 480 515 357 189 1420
Отклонение по чистой прибыли - -639 -504 -469 -627 -795 436
Суммарный денежный поток 2107 2309 2267 2259 2305 2358 1969
Откл. по денежному потоку - 202 160 149 198 251 -138
Доля амортизационных отчислений в де- 53,3 85,06 78,84 77,19 84,50 91,98 27,88
нежном потоке
Доля чистой прибыли в денежном потоке 46,7 14,94 21,18 22,83 15,49 8,01 72,10
Таблица 5
Структура денежного потока предприятий агропромышленного комплекса Ставропольского края в __2008 году __
№ Предприятия Амортизация Чистая прибыль Денежный поток, тыс. руб.
сумма, тыс. руб. в % к ДП сумма, тыс. руб. в % к ДП
1 ОАО «Мукомол» 6271 11,57 47942 88,43 54213
2 ООО Компания «Росагрорегион» 959 1,65 57289 98,35 58248
3 ООО «Бригантина» 1123 92,20 95 7,80 1218
4 ООО «Вилия» 2538 - -1868 - 670
5 ООО «ГЕО-Простор» 712 35,35 1302 64,65 2014
6 ОАО «Масло Ставрополья» 3953 62,04 2419 37,96 6372
7 ООО Комбинат хлебопродуктов «Незлобненский» 602 - -2657 - -2055
8 ОАО «Хлебокомбинат Георгиевский» 2887 32,72 5937 67,28 8824
9 ЗАО «МПК Георгиевский» 934 99,79 2 0,21 936
10 ОАО Винзавод «Георгиевский» 3118 98,45 49 1,55 3167
11 ООО Винзавод «Надежда» 857 - -936 - -79
12 ООО «Обильненский пищекомбинат» 138 - -833 - -695
ции и чистой прибыли на протяжении некоторого периода времени, равного сроку использования средств.
Рассчитаем структуру денежного потока при разных схемах начисления амортизации (табл. 4).
Полученные результаты свидетельствуют о том, что амортизационные отчисления занимают лидирующие позиции в структуре денежного потока предприятия (в среднем 71,25%), а их рост приводит к уменьшению прибыли хозяйствующего субъекта.
Следовательно, амортизационные отчисления оказывают существенное влияние на себестоимость продукции и суммарный денежный поток предприятия. Причем доля амортизационных отчислений в структуре денежного потока различная в зависимости от специфики деятельности организации, ее конкурентоспо-
собности, рынка сбыта продукции, уровня затрат, темпов роста выручки от реализации и т.д. (см. табл. 5).
Данные табл. 5 свидетельствуют о том, что удельный вес амортизационных отчислений в величине денежного потока предприятия изменяется от 1,65% у ООО Компания «Росагрорегион» до 99,79% у ЗАО «МПК Георгиевский». Причем у ООО «Вилия» наличие амортизации обеспечивает получение положительного финансового потока (+670 тыс. руб.) при образовании чистого убытка в размере 1868 тыс. руб. Получение большого объема чистой прибыли способствует максимизации денежного потока и снижению уровня амортизационных отчислений в его структуре. Следовательно, для достижения равновесия воспроизводственного процесса и перехода к новому техно-
Компромиссная ускоренные способы начисления амортизации, включая повышающие коэффициенты в первую половину срока полезного использования, во вторую - линейный способ Агрессивная ускоренные способы начисления амортизации, включая повышающие коэффициенты в течение всего срока полезного использования
Адаптивная интеграция способов начисления амортизации
Пассивная
Консер вати вная линейный способ в течение всего срока полезного использования понижающие коэффициенты к основной норме амортизации в течение всего срока полезного использования, комбинирование способов начисления амортизации
Высокий Средний
Уровень консерватизма
Низкий
Рис. 2. Типы амортизационной политики предприятия с учетом применения нелинейных схем начисления
амортизации
логическому укладу в рамках реализации стратегии инновационно-инвестиционного развития на микроуровне темпы роста амортизационных отчислений и темпы роста прибыли от реализации продукции должны быть примерно равны (Тр Ам « Тр Пр ).
Следовательно, амортизация представляет законодательно закрепленный механизм расчета амортизационных отчислений на воспроизводство основных средств, учитываемых в составе себестоимости продукции. Значит, они становятся реальным фактором снижения затрат на производство продукции путем управления нелинейными способами их начисления. В этой ситуации амортизационная политика предприятия, по мнению авторов, может проявляться в пяти основных формах (рис. 2): пассивной, агрессивной, консервативной, компромиссной и адаптивной.
Таким образом, в условиях модернизации российской экономики амортизационная политика на микроуровне является структурообразующим элементом учетной политики предприятия и все больше выступает в роли инструмента финансового менеджмента, оказывая существенное влияние на: величину себестоимости продукции, налоговые платежи, уровень безубыточности деятельности, запас финансовой прочности, порог прибыльности организации. Развитие методических основ оценки влияния способа начисления амортизации на денежные потоки субъекта хозяйствования позволяет менеджерам, руководителям и специалистам значительно расширить информационно-аналитическую базу принятия управленческих решений в направлении достижения воспроизводственной сбалансированности предприятия за счет максимального вовлечения в реинвестиционный процесс располагаемого амортизационного ресурса. Библиографический список
1. Пикунова С. Учет и калькулирование себестоимости // Экономика и жизнь. 2006. №36. С. 31.
2. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие. 4-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2004. 640 с.
3. Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации». Утверждено приказом Минфина РФ от 25.11.98 № 33н.
4. Воронкова А. Э. Стратегическое управление конкурентоспособным потенциалом предприятия: диагностика и организация. Луганск: Изд-во Восточно-украинского национального университета, 2000. 316 с.
УДК 657.1
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЭКСПОРТА И ИМПОРТА УСЛУГ Е.И.Бережнова1, А.В.Карасева2
Тихоокеанский государственный экономический университет, ЗАО «Саммит-Моторс Владивосток», 690074, г. Владивосток, ул. Снеговая, 24.
Рассматриваются особенности экспорта и импорта услуг и обосновывается порядок их отражения в бухгалтерском учете.
Табл. 3. Библиогр. 5 назв.
Ключевые слова: услуги; экспорт; импорт; бухгалтерский учет; внешнеэкономическая деятельность.
ACCOUNTING FEATURES OF SERVICES EXPORT AND IMPORT E.I. Berezhnova, A.V. Karaseva
Pacific State Economic University, Closed Company «Summit-Motors Vladivostok» 24 Snegovaya St., Vladivostok, 690074.
The authors deal with the features of services export and import and prove their reflection order in accounting. 3 tables. 5 sources.
Key words: services; export; import; accounting; external economic activity.
Доля экспортно-импортных операций, связанных с торговлей услугами, в общем объеме международной торговли в последние годы значительно выросла. В связи с либерализацией внешнеэкономической деятельности и увеличением количества организаций, самостоятельно выходящих на международный рынок, многие российские организации все больше сталкиваются с необходимостью использования импортных услуг.
В отношении валютных операций по импорту и
экспорту товаров издано значительное количество нормативных документов, регулирующих данные вопросы, тогда как в методологических положениях по бухгалтерскому и налоговому учету практически не рассматриваются нюансы, связанные с учетом импортных услуг. Исходя из чего при заключении контрактов на импорт работ и услуг у многих российских организаций возникает вопрос, каким образом отразить в учете данные операции и к каким налоговым последствиям они приведут.
1Бережнова Елена Ивановна, кандидат экономических наук, доцент. Berezhnova Elena Ivanovna, Candidate of Economics, associate professor.
2Карасева Анна Владимировна, главный бухгалтер, тел.: (4232) 406573, e-mail: accountlab@list.ru Karaseva Anna Vladimirovna, chief accountant, tel.: (4232) 406573, e-mail: accountlab@list.ru
