CC BY
178
УДК 336.0
Омирнова ольга Александровна
кандидат экономических наук Костромской государственный университет им. Н.А. Некрасова
Барышев Денис Александрович
кандидат экономических наук Костромской государственный университет им. Н.А. Некрасова
АЛЬТЕРНАТИВНАЯ МОДЕЛЬ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ
Налоги в Российской Федерации выполняют две функции: фискальную и регулирующую. В большей степени, на сегодняшний день, реализуется фискальная функция. Чтобы повысить регулирующую функцию, которая проявляется в изменении условий налогообложения, через дифференциацию налоговых ставок и установлении льгот, способствуя развитию отраслей народного хозяйства, мы предлагаем альтернативную модель налогообложения для некоторых хозяйствующих субъектов. К основным способам минимизации налоговых платежей при налоговом планировании относятся: учетная политика; использование льгот по уплате налогов; использование специальных налоговых режимов; выбор формы договора и обоснованность налоговых льгот по каждой сделке; контроль за сроками уплаты налогов. Можно выделить следующие виды оптимизации налогообложения: оптимизация по видам налогов; оптимизация налогообложения у организаций в зависимости от их принадлежности к той или иной сфере финансово-хозяйственной деятельности; оптимизация налогообложения по категориям налогоплательщиков. Можно также выделить пассивный и активный виды оптимизации. К пассивному виду оптимизации можно отнести альтернативную оптимизацию, когда в налоговом законодательстве существуют две или более нормы, а вопрос большей целесообразности использования одной из них находится в компетенции грамотного специалиста организации или физического лица - налогоплательщика. К активному виду оптимизации можно отнести специфические методы планирования деятельности организации, заключающиеся в активных, волевых действиях ее должностных лиц, направленных на минимизацию налогов. Мы рассмотрели и сравнили эффективность применения Упрощенной системы налогообложения при работе по Агентским договорам, а также провели сравнительный анализ режимов налогообложения.
Ключевые слова: минимизация налоговых платежей, налоговое планирование, налоговая оптимизация, общий режим налогообложения, упрощенная система налогообложения, агентский договор.
Налоги в Российской Федерации выполняют две функции: фискальную и регулирующую. В большей степени, на сегодняшний день, реализуется фискальная функция. Чтобы повысить регулирующую функцию, которая проявляется в изменении условий налогообложения, через дифференциацию налоговых ставок и установление льгот, способствуя развитию отраслей народного хозяйства, мы предлагаем альтернативную модель налогообложения для некоторых хозяйствующих субъектов.
В действующем законодательстве существует немало возможностей для сокращения налоговых выплат (налоговые льготы, различные режимы налогообложения, законодательные пробелы и неясности). Законные методы сокращения от налогов складываются в схемы оптимизации налогообложения, позволяющие достигнуть увеличения прибыли. При этом любая используемая схема должна отвечать критериям разумности, эффективности, автономности, законности, надежности и безопасности.
В литературе описаны основные способы минимизации налоговых платежей при налоговом планировании [2].
В то же время поиск теоретических подходов оптимизации налогообложения, под которой понимают уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий
налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов, позволяет предложить и иное. Поясним.
Налоговое планирование можно определить как выбор между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. В отличие от уклонения от уплаты налогов, избежание налогов - допустимые, законные попытки уменьшения (смягчения) налогового бремени за счет так называемого налогового планирования.
Можно выделить следующие виды оптимизации налогообложения:
- оптимизация по видам налогов (НДС, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и др.);
- оптимизация налогообложения у организаций в зависимости от их принадлежности к той или иной сфере финансово-хозяйственной деятельности (так называемая отраслевая оптимизация, имеющая черты и особенности, присущие конкретному виду деятельности, например для банков, страховых организаций, организаций торговли и т. д.);
- оптимизация налогообложения по категориям налогоплательщиков (организации, предприни-
© Смирнова О.А., Барышев Д.А., 2014
Вестник КГУ им. H.A. Некрасова «й- № 6, 2014
115
матели, иные физические лица, крупные, средние и малые налогоплательщики).
Можно также выделить пассивный и активный виды оптимизации.
К пассивному виду оптимизации можно отнести альтернативную оптимизацию, когда в налоговом законодательстве существуют две или более нормы, а вопрос большей целесообразности использования одной из них находится в компетенции грамотного специалиста организации или физического лица - налогоплательщика.
К активному виду оптимизации можно отнести специфические методы планирования деятельности организации, заключающиеся в активных, волевых действиях ее должностных лиц, направленных на минимизацию налогов.
Рассмотрим некоторые схемы, используемые налогоплательщиками для оптимизации налоговых платежей и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
Данные схемы можно разделить на две группы:
1. «Простые» схемы, то есть схемы, реализация которых не требует целенаправленных затрат, а также оформления специальных документов или договоров и создания каких-либо схем.
2. «Сложные» схемы, требующие для их реализации материальных затрат, например по их обслуживанию, составления специальных документов, договоров, с помощью которых реально имеющиеся правоотношения заменяются другими, что влечет за собой частичное или полное избежание уплаты налогов и сборов (замена заработной платы страхованием жизни работников и т. д.). К данной группе относятся также схемы по изменению налоговой юрисдикции, то есть использование оффшорных зон.
Ю.В. Подпорин полагает, что методами налоговой оптимизации можно считать не только способы минимизации самих налогов, но также и создание более выгодных для налогоплательщика условий налогового администрирования и налогового контроля, что может привести к признанию права налогоплательщика на использование льгот, снижению штрафных санкций за допущенные нарушения налогового законодательства, возврату излишне уплаченных налогов и т. д. [3].
Развивая идеи Ю.В. Подпорина, можно указать на то, что современные методы налоговой оптимизации основаны на сочетании специальных налоговых режимов (упрощенная система налогообложе-
ния и ЕНВД) с общим режимом налогообложения. Эти методы обладают одним неоспоримым преимуществом - они законны.
Рассмотрим и сравним эффективность применения Упрощенной системы налогообложения при работе по Агентским договорам, а также проведем сравнительный анализ режимов налогообложения на примере ООО «Росзолото».
ООО «Росзолото» свою экономическую деятельность осуществляет по Агентским договорам на предоставление услуг. Имея обороты денежных средств более 300000000,00 рублей в год, Агентский договор является наиболее подходящим видом гражданско-правовых отношений для оптимизации налогообложения. При работе по Агентским договорам налогооблагаемой база считается агентское вознаграждение, что позволяет применять в качестве налогообложения УСН-6% (доходы), т.к. агентское вознаграждение за год не превышает 60 млн. рублей.
В связи с нестабильной ценой золота на мировом рынке очень выгодно работать по давальческой схеме. С этой целью была разработана новая схема работы по агентским договорам. В стандартный Агентский договор добавлено приложение, в котором оговаривается работа по давальческой схеме, так называемый договор Толлинга.
Суть работы в данном направлении заключается в том, что Принципал (давалец), отдает свой металл на переработку и платит только за работу. Цена за работу, по сравнению с ценой металла, стабильна. Эта схема выгодна как Агенту, так и Принципалу. Работы Агент выполняет как своими силами и на своем оборудовании и с применением собственной лигатуры, так и с привлечением Субподрядчиков, но из материалов, предоставленных Принципалом. Ювелирные изделия изготавливаются и передаются Принципалу с клеймением (т.е. с апробированием и проставлением именника Подрядчика).
Итак, в качестве объекта налогообложения у ООО «Росзолото» выбрано Доходы - УСН 6% (Упрощённая система налогообложения -УСН).
Для оценки эффективности применения Упрощенной системы налогообложения (6%), при работе по Агентским договорам у ООО «Росзолото», мы рассмотрели эффективность использования экономического потенциала ООО «Росзолото» за 2013 год и нашли ряд коэффициентов, характеризующий данный показатель (табл. 1).
Таблица 1
Показатели эффективности использования экономического потенциала ООО «Росзолото» за 2013 год.
№ Показатели За 2013 год, руб.
1 Сумма налоговых доходов за налоговый период 2 166 775,77
2 Сумма, уменьшающая сумму исчисленного налога 65 003,00
3 Сумма исчисленного налога 130 007,00
4 Сумма налога к уплате 65 004,00
Вестник КГУ им. Н.А. Некрасова № 6, 2014
Для оценки эффективности налогообложения ООО «Росзолото», мы определили ряд коэффициентов.
1. Общий коэффициент эффективности налогообложения (ЭНо). Расчет этого показателя осуществляется по следующей формуле:
ЭНо = ЧПо,
НПо
где: ЧПо - общая сумма чистой прибыли предприятия, полученная от всех видов хозяйственной деятельности в рассматриваемом периоде; НПо -общая сумма налоговых платежей предприятия в рассматриваемом периоде.
Мы получили, что он равен 16,67.
Чем выше этот коэффициент, тем лучше, т.к., показатель будет увеличиваться, если в результате оптимизации компания заплатит меньше налогов.
2. Налогоемкость реализованной продукции (НЕр), также достаточно интересный вопрос. Долю, которую занимают налоговые платежи, рассчитываем по формуле:
НЕр = НПо, ОР
где: НПо - общая сумма налоговых платежей предприятия в рассматриваемом периоде; ОР - общий объем реализации продукции в рассматриваемом периоде.
Мы получили, что он равен - 0,06, что соответствует 6%.
Чем меньше показатель, тем удачней оптимизирован налоговый процесс компании.
Для оценки эффективности применения Упрощенной системы налогообложения (доходы 6%) мы нашли и сравнили вышеперечисленные коэффициенты при других режимах налогообложения.
Общая система налогообложения (ОСНО). При применении данного налогового режима, следует обратить внимание на ряд особенностей, свойственных при работе по Агентским договорам и уплате НДС. Все посредники уплачивают по агентскому договору НДС, исходя из суммы своего вознаграждения. При работе по агентскому договору у Агента есть особенности исчисления налоговой базы по НДС и налогу на прибыль. Оказание услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения, налогом на добавленную стоимость (далее - НДС). Налоговая
база по НДС для агентского договора определяется как сумма дохода, полученная агентом в виде вознаграждений [1]. Он является для агента базой для начисления НДС, а также тем доходом, который учитывают при расчете налога на прибыль. При реализации товара, выполняя поручение принципала, если он является плательщиком НДС, выставлять счета-фактуры в рамках агентского договора приходится агенту, даже если он применяет упрощенную систему. Поэтому если принципал является плательщиком НДС, то выставлять счета-фактуры в рамках агентского договора придется и агенту - «упрощенцу». Кроме того, необходимо посмотреть, в какой момент агент, применяющий метод начисления, признает доход в целях налогообложения прибыли [4].
Исходя из выше изложенного, мы рассчитали показатели эффективности использования экономического потенциала, на основании все тех же данных при Общей системе налогообложения.
Для оценки эффективности Основной системы налогообложения мы нашли ряд коэффициентов для сравнения с уже рассчитанными данными по УСН (6%) (табл. 4).
Упрощенная система налогообложения (Доход - Расход: 15%). Если объектом налогообложения являются «доходы минус расходы», ставка составляет 15%. Причем сумма налога, исчисленного к уплате, не может быть менее 1% от доходов.
Исходя из полученных данных, доход ООО «Росзолото» за 2013 год составляет 312601991,71 рублей. Сумма налоговых доходов получается свыше 60 млн. рублей, нарушается одно из условий применения Упрощенной системы налогообложения [1]. Налогоплательщик т.е. ООО «Росзолото» теряет право на применение УСН. Налогоплательщику придется перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором произошло превышение. При этом одновременно нужно действовать в двух направлениях. Первое - полностью рассчитаться с бюджетом по «упрощенному» налогу и сдать декларацию по УСН. Второе - с 1-го числа квартала, в котором произошло превышение лимита, начать исчислять налог на прибыль, НДС, налог на имущество и готовить налоговую отчетность в соответствии с общим режимом.
Таблица 2
Показатели эффективности использования экономического потенциала ООО «Росзолото» при применении ОСНО за 2013 год
№ Показатели За 2013 год, руб.
1 Сумма налоговых доходов за налоговый период, без НДС 1 614 136,19
2 Сумма, уменьшающая сумму исчисленного налога 0
3 Сумма исчисленного налога на прибыль (20%) 322 827,28
Сумма НДС, к уплате в бюджет 390 019,64
Сумма текущих налоговых платежей в ФСС и ПФР 65 003,00
4 Сумма налога к уплате 777 849,92
Вестник КГУ им. Н.А. Некрасова М- № 6, 2014
Таблица 3
Показатели эффективности использования экономического потенциала ООО «Росзолото» при применении УСН (15%) за 2013 год
№ Показатели За 2013 год, руб
1 Сумма налоговых доходов за 1 квартал, при УСН (15%), без НДС УБЫТОК
Сумма налоговых доходов за 2,3,4 квартал, при ОСНО, без НДС 1 194 334,13
Итого 1 194 334,13
2 Сумма, уменьшающая сумму исчисленного налога 0
3 Сумма исчисленного налога на прибыль (20%) 238 866,83
Сумма исчисленного налога при УСН (15%) 944 715,73
Сумма НДС, к уплате в бюджет 281 296,90
Сумма текущих налоговых платежей в ФСС и ПФР 65 003,00
4 Сумма налога к уплате 1 529 882,46
Таблица 4
Сравнение полученных результатов
№ Основные показатели, полученные УСН (6%) УСН (15%) ОСНО.
1 Налогооблагаемая база, руб. 2 166 766.00 1 194 334,13 1 614 136,42
2 Налог к уплате, руб. 130 006.00 1 529 882,46 777 849,96
3 Коэффициент эффективности налогообложения 16.67 0,78 2,08
4 Налогоемкость 0.06 (6,00%) 1,28 (128.00%) 0,48 (48.00%)
5 Уменьшение суммы налога 65 006.56 0 0
Рассчитав показатели эффективности использования экономического потенциала при применении УСН (15%) и ОСНО мы видим, что сумма налога к уплате за 2013 год больше суммы налогооблагаемого дохода, что в свою очередь свидетельствует об убыточности данного предприятия, и о неэффективности данной системы налогообложения (табл. 3).
Для полноценного сравнения эффективности системы налогообложения УСН (15%), мы нашли ряд коэффициентов, для сравнения с уже рассчитанными данными по УСН (6%) и по ОСНО. Из найденных коэффициентов видно, что Упрощенная система налогообложения 15% (доход - расход), не приемлема для ООО «Росзолото», при его видах деятельности (табл. 4).
Проанализировав и сравнив полученные данные, можно сказать, что для организации ООО «Росзолото» выбран оптимальный режим налогообложения, особенно если учесть денежные обороты предприятия. Это, в свою очередь, позволяет экономить не только на налогах, но и на собственных ресурсах. При применении налогообложения УСН (6%), налоговые отчисления составляют наименьшую величину, что позволяет сказать о преимуществе использования данного режима. Кроме того, коэффициент эффективности налогообложения выше, что свидетельствует о результатах оптимизации компании, которая заплатит меньше на-
логов. Что касается налогоемкости реализованной продукции, то этот коэффициент, напротив, самый меньший, что также свидетельствует об удачной оптимизации налогового процесса.
Таким образом, теоретически осмысленная оптимизация налогообложения с помощью разрешенных законом методов, а также оценка возможных рисков помогают компании развиваться, быть стабильной и эффективной. Оптимизации налогообложения предприятия помогает уменьшить издержки и предотвратить убытки в процессе деятельности предприятия.
Библиографический список
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. -М.: Омега-Л, 2014. - 787 с.
2. Орешкин И.А. Субъекты налогового контроля и их взаимодействие // Финансовое право. - 2013. -№ 1. - С. 24-29.
3. Подпорин Ю.В. Об изменениях в законодательстве по налогу на прибыль // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2013. - № 6. -С. 80-86.
4. Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. N 65н) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://base.garant.rU/70408460/1/ (дата обращения 23.10.2014).
118
Вестник КГУ им. Н.А. Некрасова № 6, 2014
