CC BY
42
Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева № 1, том 2, 2020
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, СТАТИСТИКА
УДК: 657.11
ББК: 65.052.24
Жукова Е.В.
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ УЧЁТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В НКО:
ИЗНОС И АМОРТИЗАЦИЯ
Zhukova E. V.
CURRENT ISSUES OF ACCOUNTING FOR FIXED ASSETS IN NPOS: DEPRECIATION AND AMORTIZATION
Ключевые слова: НКО, износ, амортизация, основные средства, срок полезного использования, бухгалтерский учет, налоговый учет, уставная деятельность, предпринимательская деятельность, Федеральный стандарт по бухгалтерскому учету (ФСБУ), международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
Keywords: Non-profit organizations (NPOs), depreciation, amortization, fixed assets, useful life, accounting, tax accounting, statutory activities, business activities, Federal accounting standard (FSB), international financial reporting standards (IFRS).
Аннотация: учет объектов основных средств, а именно погашения их стоимости -одна из основных трудностей работников бухгалтерской службы некоммерческого сектора экономики ввиду их особого отношения с амортизацией, потому что они обязаны начислять лишь износ. Данные обстоятельства обуславливают актуальность вопроса, рассматриваемого в рамках этой статьи.
Цель статьи - предложение некоммерческим организациям (НКО) систематизированной информации, содержащей в себе особенности отражения в бухгалтерском учете погашения стоимости основных средств и способствующей облегчению профессиональной деятельности бухгалтеров НКО. Для достижения цели были решены следующие задачи: проведен анализ бухгалтерского и налогового законодательства со взглядом на прошлое, настоящее и будущее на исследуемый вопрос, а также рассмотрены труды отечественных и зарубежных специалистов, изучающих вопросы учета амортизируемого имущества; систематизированы особенности учета погашения стоимости выбывающих из организации активов, приобретаемых некоммерческими организациями за счет доходов от предпринимательской деятельности или целевых поступлений и используемых в одной из этих видов деятельности (данное обстоятельство лишний раз подчеркивает актуальность и сложность рассматриваемого вопроса); проанализирована связь ПБУ 6/01 с проектом ФСБУ «Основные средства» и МСФО 16 «Основные средства» в части положений, затрагивающих изучаемый вопрос, сформулированы выводы, даны рекомендации.
Решению рассматриваемых в статье вопросов способствовало использование различных методов, среди которых выделяются методы сравнения, абстрагирования, анализа и синтеза.
Научная новизна и практическая значимость научной работы представлена в том, что рекомендации, заключения и систематизированная информация, представленные в работе, сослужат хорошую помощь бухгалтерам НКО в части организации учета износа (амортизации) выбывающих основных фондов, а также могут оказаться полезными для преподавателей и студентов вузов, изучающих особенности финансово-хозяйственной деятельности НКО.
Abstract: the relevance of the issues discussed in the article is due to the fact that NPOs are constantly searching for additional funds due to the peculiarities of their activities, and, in addition, they constantly face the problem of correct organization of income accounting due to dynamically
developing legislation.
The purpose of the article is to offer non-profit organizations a systematized material taking into account the latest trends in the field of financing and changes in accounting legislation, which helps to facilitate the professional activities of managers and accountants of NGOs. In order to achieve this goal, the following tasks were solved: we studied the current market situation with targeted financing of NGOs (at the Federal, regional and municipal levels, and in the United States), developed a model for finding and attracting targeted funds by non-profit organizations, and systematized the features of their accounting and reporting.
The solution of the issues discussed in the article was facilitated by the use of various methods, among which are methods of comparison, abstraction, analysis and synthesis.
Scientific novelty and practical significance of scientific work is presented in that the recommendations, conclusions and systematic information, presented in the work, do a good help accountants NGOs in the organization of accounting depreciation (amortization) disposal offixed assets, and can also be useful for teachers and students studying peculiarities of financial-economic activity of NCOs.
Некоммерческие организации - это неотъемлемый и весомый сектор рыночной экономики, деятельность которого оказывает влияние на социально-экономический прогресс, показатели занятости населения и повышает качественный уровень жизни потребителей услуг, оказываемых рассматриваемыми нами организациями, то есть НКО1. Динамичные изменения бухгалтерского и налогового законодательства ввиду наличия большого видового и количественного разнообразия некоммерческих организаций не в силах комплексно и локально отобразить все особенности и нюансы учета их имущества и обязательств. В частности, например, весьма острым и актуальным был, есть и будет вопрос, касающийся учета амортизируемого имущества НКО, а именно погашения стоимости основных средств (далее ОС). Так, в прошлом эта проблема была актуальной ввиду отсутствия четких указаний в российском законодательстве на запрет на начисление амортизации по основным средствам, в настоящее время - перед нами стоит проблема разрозненности и отсутствия систематизированности данной информации, а проблемы будущего - это вопросы, опять же связанные с отсутствием однозначных инструкций и указаний по
1 Жукова, Е.В. Доходы НКО: как получить и правильно учесть? (модель поиска и привлечения целевых средств, особенности их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности) // Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева: в 2 т. - Издательство: Волжский университет имени В.Н. Татищева (институт), 2019. Т.2. №3(44). С. 188.
учету амортизационных отчислений по рассматриваемому имуществу в новом Федеральном стандарте по бухгалтерскому учету ФСБУ «Основные средства» (проекте). Таким образом, можно сказать, что у некоммерческих организаций, особенно у тех, которые изыскивают дополнительные средства для осуществления уставной деятельности путем реализации деятельности, приносящей доход, одно из центральных мест занимает вопрос: в каких случаях следует начислять/списывать амортизацию, а в каких износ? Или же только износ? Или только амортизацию? С целью получения ответа на эти вопросы автором статьи было проанализировано бухгалтерское и, в частности, налоговое российское и зарубежное законодательство, труды некоторых отечественных и зарубежных специалистов в области бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, систематизирована полученная информация, сформулированы выводы и даны рекомендации. Материал данной статьи может быть полезен работникам бухгалтерской службы некоммерческой сферы экономики, а также преподавателям и студентам, интересующимся проблемой правильного ведения учета амортизации ОС.
На первый взгляд, может показаться, что износ и амортизация - это синонимичные понятия. Но связь между ними заключается лишь в том, что основные средства, используемые организацией в течение срока их полезного использования (СПИ), изнашиваются с физической и моральной точек
зрения (теряют свои качества или устаревают ввиду появления новых видов соответственно). В остальном эти понятия имеют существенные различия. Так, в отличие от амортизации, способствующей возобновлению основных фондов, с помощью износа только лишь отслеживается снижение их стоимости. Следовательно, амортизация обеспечивает перенос стоимости основных средств на себестоимость производимой продукции / оказываемых услуг / выполняемых работ, а износ обесценивает данный актив при отсутствии возможности списания его стоимости на затраты организации. Кроме этого, износ относится к числу экономических понятий (например, применяется в анализе финансово-хозяйственной деятельности организации или при оценке стоимости зданий/сооружений), а амортизация используется в бухгалтерском и налоговом учете.
Такие специалисты в области бухгалтерского учета, как к.э.н. Э.С. Митюкова, Г.Ю. Касьянова, профессор М.И. Кутер и другие, исследуя историю возникновения понятий «износ» и «амортизация», отмечают, что амортизация в качестве бухгалтерского приема стала применяться в 14-15 вв., но наивысшая степень ее признания ввиду развития акционерных обществ относится к середине 19 в. Заметим, что амортизация до этого момента была тесно связана с износом: уменьшением стоимости в результате снижения качеств основных фондов по причине их физического и морального устаревания. А в настоящее время амортизация рассматривается как составляющая дивидендной политики (динамическая концепция амортизации получила свое окончательное обрамление в научной работе знаменитого немецкого бухгалтера Ойгена Шмаленбаха «Амортизация»1, согласно которой в современном понимании «амортизация» и «формирование финансового результата» имеют тесную связь друг с другом: амортизационные отчисления, представляющие собой составную часть себестоимости производимой продук-
Еременко Т.В. Концепция амортизации О. Шмаленбаха // Финансы и бизнес, 2010. Т.6. № 3. С. 161. - URL: https://finbiz.spb.ru/wp-content/uploads/ 2010/07/eremenko.pdf
ции/оказываемых услуг, а, значит, и расходов организации, должны разумно соответствовать доходам, на получение которых они (отчисления) также направлены). Автор согласен с этим видением сути понятия «амортизация», раскрываемой наиболее полно в том случае, если рассматривать амортизацию, с одной стороны, как способ возмещения организацией затрат, связанных с приобретением актива, а, с другой, - возможность формирования фонда для его замены.
В начале двухтысячных годов перед работниками бухгалтерской службы НКО остро стоял вопрос о том, что следует начислять по объектам основных средств и, как следствие, что списывать при выбытии (продаже/списании) актива: износ или амортизацию? И лишь только с 2006 года Приказом Минфина РФ от 12.12.2005 №1472 было внесено изменение в п.17 ПБУ 6/01 , указывающее на запрет на начисление амортизации и обязанность начислять износ по основным производственным фондам (ОПФ) некоммерческих организаций. До этого был принят ряд нормативных документов, касающихся этого вопроса, но не дающих четко ответа на него (таблица 1).
Как мы указывали выше, ситуация прояснилась лишь с момента вступления в силу Приказа Минфина РФ №147н. Подобная неопределенность в нормативных правовых актах привела к тому, что НКО начинали руководствоваться положениями того или иного документа, утвержденными в разные временные промежутки.
2 О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 12.12.2005 № 147н. - URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?md=BB88 B11A941860B61C68CE5D652E28FA&req=doc&base= LAW&n=57773&REFFIELD=134&REFDST=100008 &REFDOC=37609&REFBASE=ARB&stat=refcode%3 D16876%3Bindex%3D19#276hfkrh0yh
3 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» [Электронный ресурс]: Приказ Минфина России от 30.03.2001 №26н (ред. от 16.05.2016). - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_31 472/
Таблица 1 - Динамика развития вопроса по учету амортизируемого имущества в НКО
Нормативные правовые акты
Дата утверждения
Содержание документа
Примечания автора
Приказ Минфина РФ №47н «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» (утратил силу)
20 октября 1998 г.
Внесены изменения в инструкцию о порядке заполнения форм годовой БФО: общественным организациям/объединениям следовало, заполняя строки «Основные средства» и «Нематериальные активы», отражать данные активы, приобретенные в виде взносов (вступительных, членских, добровольных), по первоначальной стоимости за вычетом начисленной по ним до 01.01.1998 г. амортизации._
Мало кто обратил внимание на серьезность данного нормативного акта.
Приказ Минфина РФ №31н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету»
24 марта 2000 г.
Указание на запрет на начисление амортизации по объектам основных средств НКО.
Решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 г. данная редакция Приказа была признана недействительной.
Приказ Минфина России №26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»
30 марта 2001 г.
(речь идет о первой, уже утратившей силу редакции)
Указано, что начислять износ по объектам ОС НКО следует в конце финансового года с учетом норм амортизационных отчислений.
Не прописан запрет на начисление амортизации.
Приказ Минфина РФ №91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»
13 октября 2003 г.
(речь идет о первой, утратившей силу редакции)
Указан лишь только запрет на начисление амортизации по объектам основных средств НКО.
Ни слова не сказано про износ.
Отсюда следует, что НКО стали начислять износ, начиная с 2001 года, другие - в 2001-м, 2003-м гг., и все остальные -с начала 2006 года.
Вследствие этого организации некоммерческого сектора экономики столкнулись с новой проблемой: как быть с теми объектами основных средств, по которым до даты вступления в силу нормативного документа об обязанности начисления износа (Минфин РФ признает в качестве этой даты 01.01.2001 г.1 начислялась амортизация?
1 Об отражении последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете и отчетности [Электронный ресурс]: Письмо Минфина РФ от 20.01.2009 №07-02-06/09. - URL:
http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&b ase=QUEST&n=65730#05132548906990695
При ответе на данный вопрос автор статьи разделяет мнение специалиста в области бухгалтерского учета и налогообложения в НКО П.Ю. Гамольского2: возможно использование одного из двух способов учета амортизационных отчислений. А именно, согласно первому способу, по объектам основных средств, приобретенным после 01.01.01 г., целесообразно начислять износ, а по ОПФ, уже числящимся на балансе организации, продолжать и дальше (до выбытия объекта с баланса) начислять амортизацию (Дт 20 Кт 02), потому что, на наш
2 Гамольский, П.Ю. Особенности бухгалтерского учета в социально ориентированных некоммерческих организациях [Электронный ресурс] / П.Ю. Гамольский. - URL: http://mari-el.gov.ru/minsoc/nko/DocLib3/1505071815.pdf
взгляд, частичное начисление амортизации (до 01.01.01 г.) по ОС, с последующим начислением на него износа, представляет собой методологическую ошибку. Этой же точки зрения придерживается и Минфин России1 . Данная проблема и в настоящее время не потеряла своей актуальности, поскольку еще не исключено, что на балансе некоторых НКО числятся ОПФ со сроком полезного использования свыше 30-ти лет, относящихся к 10-й амортизационной группе и по которым еще до 01.01.01 г. начислялась амортизация. В качестве второго выхода из сложившейся ситуации рекомендовано абсолютно по всем основным средствам учитывать износ, а по тем объектам, по которым начислялась амортизация - выполнить сторнировочную запись (Дт 20 Кт 02).
Таким образом, ввиду актуальности рассматриваемого вопроса и разрозненности информации по учету погашения стоимости ОС в НКО целесообразным будет ее систематизация и рекомендация к использованию бухгалтерами некоммерческих организаций и бухгалтерами научно-педагогической сферы, интересующимися данными вопросами (таблица 2).
Заметим, что в случае продажи некоммерческой организацией объекта ОС, приобретенного на целевые поступления, будет обложен налогами на прибыль и доход, полученный от реализации, и первоначальная стоимость реализуемого актива при условии, если СПИ еще не закончился. Ввиду того, что НКО использовало основное средство до продажи в уставной деятельности, бесспорно, ей кажется, что положения налогового законодательства, затрагивающие данный вопрос3,4, несправедливы: целесообразнее
1 Об отражении последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете и отчетности [Электронный ресурс]: Письмо Минфина РФ от 20.01.2009 №07-02-06/09. - URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base =QUEST&n=65730#05132548906990695
2 О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы [Электронный ресурс]: Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 №1 (ред. от 27.12.2019). - URL: http://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_34710/
3 О налоге на прибыль при реализации некоммерческой организацией имущества, приобретенного за счет целевых поступлений [Электронный ресурс]: Письмо Минфина России от 10.10.2016 №03-03-10/58937. -
было бы начислять налог на продажную и остаточную стоимость актива. Но эту точку зрения придется оспаривать лишь в судебном порядке.
На момент выхода статьи в печать, руководствуясь положениями Федерального закона «О бухгалтерском учете»5, отметим, что экономические субъекты при ведении бухгалтерского учета пока еще руководствуются ПБУ, которые, будучи утвержденными в период с 01.10.98 г. по 01.01.13 г., обозначены Законом №402-ФЗ в качестве федеральных стандартов бухгалтерского учета. Известно, что с 2013 г. Министерство финансов РФ занимается разработкой и утверждением ФСБУ. Так, повторимся, что ввиду темы исследования наш интерес направлен на ФСБУ «Основные средства», подготовкой проекта которого занимался Фонд «НРБУ «БМЦ»». Предполагаемая дата вступления данного проекта с целью обязательного его применения с последующим упразднением таких нормативных актов, как ПБУ 6/01.
Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств №91н6, - 2021 год7 (хотя ранее была утверждена другая дата - 2020-й год, то есть более ранняя программа разработки ФСБУ на 2018-20-е гг. утратила силу).
URL:http://www.consutant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc& base=QUEST&n=161788#05413747111582521
4 О налоге на прибыль при реализации некоммерческой организацией имущества, приобретенного за счет пожертвований [Электронный ресурс]: Письмо Минфина России от 12.07.2016 №03-0306/3/40702. - URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/ online.cgi?req=doc&base=QUEST&n=159148#0047910031 581899215
5 О бухгалтерском учете [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ (ред. от 26.07.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020). -URL: http://www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_ 122855/
6 Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 №91н (ред. от 24.12.2010). - URL: http://www.consultant.ru/ document/ cons_doc_LAW_45140/
7 Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2019 -2021 гг. и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 18 апреля 2018 г. N 83н [Электронный ресурс]: Приказ Минфина России от 5 июня 2019 г. № 83н. - URL: http://ivo.garant.ru/#/document/72280772/ paragraph/3:0
Таблица 2 - Бухгалтерские записи по отражению в 2020-м году погашения стоимости основных средств, принятых к учету некоммерческими организациями до/после 01.01.2001 г.
Источник получения (Ист. п.) средств (доходов/целевых поступлений) на приобретение основных фондов и их применение (Прим.) в рамках определенного вида деятельности Корреспонденция счетов Содержание хозяйственных операций
Дт Кт
Списание основных средств, приобретенных до 01.01.01 г. 1.1. Ист. п. и Прим. - предпринимательская деятельность 01.В 01 Списана первоначальная / восстановительная стоимость ОС
02 01.В Списана сумма начисленной амортизации
91.2 01.В Списана остаточная стоимость ОС
10 91.1 Оприходованы возвратные отходы
99 91.9 Отражен финансовый результат от выбытия объекта основных средств
1.2. Ист. п. - целевые поступления, полученные в рамках уставной деятельности. Прим. - в уставной и предпринимательской деятельности 01.В 01 Списана первоначальная / восстановительная стоимость ОС
02 01.В Списана сумма начисленной амортизации
86 01.В Списана остаточная стоимость ОС
10 91.1 Оприходованы возвратные отходы
после 01.01.01 г. 1.3. Ист. п. и Прим. - предпринимательская деятельность. (Примечание: в целях налогового учета по основному средству будет начисляться амортизация1) 91.2 01 Списана первоначальная стоимость ОС
10 91.1 Оприходованы возвратные отходы
010 Списан с забалансового счета начисленный износ
1.4. Ист. п. - целевые поступления, полученные в рамках уставной деятельности. Прим. - в уставной и предпринимательской деятельности (Примечание: в целях налогового учета по основному средству амортизация не начисляется2). 83 01 Списана первоначальная стоимость ОС
10 91.1 Оприходованы возвратные отходы
010 Списан с забалансового счета начисленный износ
Продажа основных средств, приобретенных до 01.01.01 г. 2.1. Ист. п. и Прим. - предпринимательская деятельность 76 91.1 Отражена выручка
91.3 68 Начислен НДС
01.В 01 Списана первоначальная / восстановительная стоимость ОС
02 01.В Списана сумма начисленной амортизации
91.2 01.В Списана остаточная стоимость ОС
91.9 99 Отражен финансовый результат от выбытия объекта основных средств
2.2. Ист. п. - целевые поступления, полученные в рамках уставной деятельности. Прим. - в уставной и предпринимательской деятельности. 76 91.1 Отражена выручка
91.3 68 Начислен НДС
01.В 01 Списана первоначальная / восстановительная стоимость ОС
02 01.В Списана сумма начисленной аморти-
1 О прядке начисления амортизации по основным средствам для целей исчисления налога на прибыль [Электронный ресурс]: Письмо Минфина РФ от 28.09.2011 № 03-03-06/4/108. - URL: http://www.consultant.ru/ cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=QUEST&n=101397#031269708043673616
2 Об учете основного средства в составе амортизируемого имущества [Электронный ресурс]: Письмо Минфина РФ от 03.10.2003 №04-02-05/3/74. - URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req= doc&base=QUEST&n=40807#07859948551447982
зации
86 01.В Списана остаточная стоимость ОС
91.9 99 Отражен финансовый результат от выбытия объекта основных средств
2.3. Ист. п. и Прим. - предприни- 76 91.1 Отражена выручка
мательская деятельность 91.3 68 Начислен НДС
(Примечание: см. п.п. 1.3) 91.2 01 Списана первоначальная стоимость ОС
(н 91.9 99 Отражен финансовый результат от выбытия объекта основных средств
р 010 Списан с забалансового счета начис-
р ленный износ
о 2.4. Ист. п. - целевые поступления, 76 91.1 Отражена выручка
о « полученные в рамках уставной 91.3 68 Начислен НДС
о с деятельности. Прим. - в уставной и предприни- 83 01 Списана первоначальная стоимость ОС
мательской деятельности. (Примечание: см. п.п. 1.4) 91.9 99 Отражен финансовый результат от выбытия объекта основных средств
010 Списан с забалансового счета начисленный износ
Специалистами в области бухгалтерского и налогового учетов рекомендуется уже сейчас заняться изучением проектов стандартов, в частности, особенностями ведения учета основных средств, во избежание несвоевременных ошибок и вопросов. Новый ФСБУ «Основные средства»1 (проект) значительно отличается от ПБУ 6/01 «Учет основных средств», но схож с МСФО 16 «Основные средства» тем, что в профессиональный оборот бухгалтера войдет перечень новых терминов (например, «ликвидационная стоимость», «справедливая стоимость», «балансовая стоимость», «обесценение») и правил, однако отметим, что изменений не произошло в части методов определения сроков полезного использования за исключением лишь появления обязанности у бухгалтера пересмотра этих сроков по окончании финансового года либо в случае наступления фактов, говорящих о вероятной их модификации. Изменения СПИ, ликвидационной стоимости и способа
1 Проект ФСБУ Основные средства [Электронный ресурс]: Проект ФСБУ (утвержден Советом по стандартам бухгалтерского учета 11.09.2018). - URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva
2 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» [Электронный ресурс]: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (ред. от 11.07.2016). - URL: http://www.consultant.ru/document/ cons doc LAW 193590/
амортизации основных средств должны будут отражаться в бухгалтерском учете в качестве изменения оценочных значений.
Область применения ФСБУ определена Законом №402-ФЗ, а именно, он предназначен для использования организациями всех форм собственности, в частности, и некоммерческими организациями с учетом специфики их деятельности (исключение: данный стандарт не используется организациями государственного сектора). Заметим, что в МСФО 16 подобных оговорок нет. Некоммерческие организации, так же, как и организации других форм собственности, должны будут с момента предполагаемого вступления в силу Стандарта (01.01.2021 г.) уменьшать стоимость используемого имущества путем начисления амортизации.
Сроки начала начисления амортизации (в сравнении с ПБУ 6/01) останутся прежними, то есть с 1 -го числа месяца, следующим за месяцем, в котором было признано основное средство. При этом данный процесс не должен приостанавливаться, даже в случае простоя, ремонта или прекращения использования актива.
Последние изменения, внесенные в ПБУ 6/01 Приказом России от 16.05.2016 №64н, учтены и в проекте рассматриваемого стандарта: они касаются организаций (в частности, НКО), ведущих упрощенный бухгалтерский учет, и обладающих теперь
правом начислять амортизацию 1 раз в год (на 31 декабря финансового года) или же по любым другим периодам, удобным для организации. А вот хозяйственный/производственный инвентарь данные организации могут самортизировать сразу же в момент принятия его к учету (п.31 Проекта ФСБУ).
Что касается способа амортизации, то в МСФО 16 нет никакой конкретики по этому поводу: организации дается свобода выбора в данном вопросе, уточняя лишь то, что способ амортизации должен максимально точно отражать предполагаемые особенности получения в будущем экономических выгод от актива. ФСБУ раскрывает данное положение аналогичным образом, но упоминая лишь только 3 способа из 4-х нам известных (в соответствии с ПБУ 6/01), то есть кроме способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Итак, НКО в связи со вступлением в силу (через год) ФСБУ «Основные средства» обязана будет начислять по ОПФ амортизацию с последующим ее отнесением на расходы или включением в стоимость соответствующего актива. Заметим, что ввиду отнесения некоммерческими организациями на расходы или активы полной (первоначальной) себестоимости основных средств, приобретенных еще до начала действия Стандарта, последующее начисление амортизации по данным объектам обусловит неоправданное завышение величины расходов на величину этой амортизации. Кроме этого, в качестве существенного недостатка Стандарта следует выделить то, что в нем отсутствуют какие-либо рекомендации, связанные с переходом НКО от учета износа на учет амортизационных отчислений. В данном случае здесь так же, как и в период начала 2000-х гг. имеют место, по мнению автора, 2 варианта «перехода» к соблюдению новых требований законодательства: во-первых, по активам, принятым
к учету после 01.01.2021 г., следует начислять амортизацию, а по уже имеющимся на балансе основным средствам продолжать начислять износ (Дт 010) (в ФСБУ отсутствует четкая формулировка на запрет износа), а не амортизацию, дабы избежать необоснованного завышения расходов. Либо, во-вторых, по уже имеющимся и новым активам начислять амортизацию, при этом выполнив сторнировочную запись по уже эксплуатируемым основным фондам (Дт 010) и признать накопленный износ в качестве амортизации (Дт83 Кт 02).
Так же в качестве недостатка следует выделить отсутствие в ФСБУ информации об особенностях ведения раздельного учета по деятельности, приносящей доход, и уставной деятельности в части ОПФ.
В заключение отметим, что положения ФСБУ «Основные средства» максимально приближены к положениям МСФО 16 «Основные средства», но ввиду особенностей российской экономики и отечественного бухгалтерского учета процесс разработки Стандарта оказался несколько затянутым и дата вступления его в силу отложилась на 3 года. Тем не менее, как мы уже выделили выше, имеют место недоработки и неучтен-ности различного характера и, в частности, по вопросам учета амортизации объектов основных средств в НКО. Видится, что некоммерческие организации ожидают очередные трудности и возникновение череды вопросов после вступления в силу нового Стандарта, вследствие чего он претерпит еще ряд изменений и дополнений, что может затянуться не на один год.
Рекомендации и заключения, сформулированные автором по ходу статьи, смогут быть полезными в первую очередь работникам бухгалтерской службы НКО, столкнувшимся с проблемой правильности ведения учета амортизационных отчислений по основным производственным фондам, а, в частности, при выбытии этих активов из организации.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Гамольский, П.Ю. Особенности бухгалтерского учета в социально ориентированных некоммерческих организациях [Электронный ресурс] / П.Ю. Гамольский. - URL: http://mari-el.gov.ru/minsoc/nko/DocLib3/1505071815.pdf (дата обращения 24.02.2020).
2. Еременко, Т.В. Концепция амортизации О. Шмаленбаха [Электронный ресурс] /
ТВ. Еременко // Финансы и бизнес, 2010. - Т.6. - № 3. - С.160-172. - URL: https://finbiz.spb.ru/wp-content/uploads/2010/07/eremenko.pdf (дата обращения 24.02.2020).
3. Жукова, Е.В. Доходы НКО: как получить и правильно учесть? (модель поиска и привлечения целевых средств, особенности их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности) [Текст] / Е.В. Жукова // Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева: [в 2 т.] - Тольятти: Волжский университет имени В.Н. Татищева (институт), 2019. -Т.2. - №3(44). - С.187-199.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» [Электронный ресурс]: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015. - № 217н (ред. от 11.07.2016). - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_193590/ (дата обращения 24.02.2020).
5. Об отражении последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете и отчетности [Электронный ресурс]: Письмо Минфина РФ от 20.01.2009 №07-02-06/09. - URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=QUEST&n=65730#05132548906990695 (дата обращения 24.02.2020).
6. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 №91н (ред. от 24.12.2010). -URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_45140/ (дата обращения 24.02.2020).
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» [Электронный ресурс]: Приказ Минфина России от 30.03.2001 №26н (ред. от 16.05.2016). - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_31472/ (дата обращения 24.02.2020).
8. Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2019 - 2021 гг. и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 18 апреля 2018 г. N 83н [Электронный ресурс]: Приказ Минфина России от 5 июня 2019 г. № 83н. - URL: http://ivo.garant.ru/#/document/72280772/ paragraph/3:0 (дата обращения 24.02.2020).
9. Об учете основного средства в составе амортизируемого имущества [Электронный ресурс]: Письмо Минфина РФ от 03.10.2003 № 04-02-05/3/74. - URL: http://www.consultant.ru /cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=QUEST&n=40807#07859948551447982 (дата обращения 24.02.2020).
10. О бухгалтерском учете [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ (ред. от 26.07.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020). - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/ (дата обращения 24.02.2020).
11.О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 12.12.2005 № 147н. - URL: http ://www. consultant.ru/cons/cgi/online. cgi?rnd=BB88B 11A941860B61 C68CE5D652E28FA&req=doc &base=LAW&n=57773&REFFIELD=134&REFDST=100008&REFD0C=37609&REFBASE=ARB& stat=refcode%3D16876%3Bindex%3D19#276hfkrh0yh (дата обращения 24.02.2020).
12. О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы [Электронный ресурс]: Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 №1 (ред. от
27.12.2019). - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_34710/ (дата обращения 24.02.2020).
13. О налоге на прибыль при реализации некоммерческой организацией имущества, приобретенного за счет пожертвований [Электронный ресурс]: Письмо Минфина России от 12.07.2016 № 03-03-06/3/40702. - URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req =doc&base=QUEST&n=159148#0047910031581899215 (дата обращения 24.02.2020).
14. О налоге на прибыль при реализации некоммерческой организацией имущества, приобретенного за счет целевых поступлений [Электронный ресурс]: Письмо Минфина России от 10.10.2016 № 03-03-10/58937. - URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/ online.cgi?req=doc&base=QUEST&n=161788#05413747111582521 (дата обращения
24.02.2020).
15. О прядке начисления амортизации по основным средствам для целей исчисления налога на прибыль [Электронный ресурс]: Письмо Минфина РФ от 28.09.2011 № 03-0306/4/108. - URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=QUEST&n= 01397#031269708043673616 (дата обращения 24.02.2020).
16. Проект ФСБУ Основные средства [Электронный ресурс]: Проект ФСБУ (утвержден Советом по стандартам бухгалтерского учета 11.09.2018). - URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva (дата обращения 24.02.2020).
