CC BY
14
УДК 336.717.11
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ УЧЕТА ИМУЩЕСТВА БАНКА, ПРИОБРЕТЕННОГО В РЕЗУЛЬТАТЕ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ СДЕЛОК ПО ДОГОВОРАМ ОТСТУПНОГО
С.А. Стрекалова
Сибирский государственный индустриальный университет E-mail: Strekalova.S.A@yandex.ru
Рассмотрены вопросы, возникающие при отражении в учете имущества, полученного кредитной организацией на основании договора отступного, приведены возможные варианты политики по учету процентных доходов при погашении обязательств предоставлением исполнения отступного, определены особенности учета налога на добавленную стоимость по операциям с внеоборотными запасами, расходов по поддержанию имущества в надлежащем состоянии, налога на имущество.
Ключевые слова: отступное, погашение обязательств, варианты учетной политики, налог на добавленную стоимость, расходы по содержанию имущества, доверительное управление, налог на имущество.
CURRENT ISSUES OF THE BANK PROPERTY ACCOUNTING GAINED THROUGH THE COMPENSATION CONTRACTS DEALS
S.A. Strekalova
The Siberian State Industrial University E-mail: Strekalova.S.A@yandex.ru
The issues of the property accounting gained through the compensation contracts are considered. Accounting policy options in relation to interest yields in case of repayment via compensation for release from obligation are suggested. The specifics of value-added tax accounting on operations with non-current funds, property maintenance expenses, property tax are defined.
Key words: compensation, repayment, accounting policy options, value-added tax, property maintenance expenses, trust management, property tax.
Когда заемщики не могут вернуть полученные кредиты денежными средствами, возможно погашение обязательств предоставлением взамен исполнения отступного.
В соответствии со ст. 409 ГК РФ отступное является одной из форм прекращения обязательств. Его смысл заключается в наделении должника с согласия кредитора возможностью изменения первоначального предмета исполнения другим. Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами сделки.
В качестве предмета отступного могут использоваться различные имущественные ценности, принадлежащие должнику. Такими ценностями являются все объекты гражданских прав, а именно:
• вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права;
• работы и услуги;
© Стрекалова С.А., 2011
• информация;
• результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них.
Чаще всего на практике в качестве предмета отступного выступает какое-либо имущество, т.е. неденежные ценности. Если по соглашению об отступном должник обязуется передать кредитору недвижимость, то переход прав собственности подлежит государственной регистрации. Само соглашение об отступном в государственной регистрации не нуждается.
Имущество, на которое право собственности переходит к кредитной организации на основании договора отступного, учитывается по счету 61011 «Внеоборотные активы»[1]. Однако возникает вопрос, в какой момент следует отражать недвижимое имущество, полученное по договору отступного, на счете 61011? Скорее всего, следует руководствоваться теми же принципами, как и для учета основных средств, т.е. при соблюдении следующих условий:
• имущество передано по акту либо по решению суда, вступившему в законную силу;
• поданы документы на государственную регистрацию.
В соответствии с п. 7 действующего Указания Банка России от 27.07.2001 г. № 1007-У «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечения исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств», имущество, приобретенное банком-кредитором в результате осуществления сделок по договорам отступного, при постановке на учет в балансе банка-кредитора отражается в сумме прекращенных обязательств заемщика (должника) по договору на предоставление (размещение) денежных средств.
При получении отступного считается, что все обязательства должника прекращаются в полном объеме.
Сумма предоставленного отступного, недостаточная для исполнения денежного обязательства полностью, погашает, прежде всего, издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга.
Поэтому операции принятия имущества на баланс должна предшествовать процедура определения всей суммы обязательств заемщика.
В первую очередь это сумма основного долга, учитываемая либо на счетах текущей задолженности, либо на счетах по учету просроченной задолженности, либо и на тех и на других, если кредит погашается частями и какая-то часть платежей уже просрочена.
Во-вторых, это начисленные проценты. Проценты могут учитываться к этому моменту на балансовых счетах по учету текущей и просроченной задолженности по уплате процентов, а также на внебалансовых счетах по учету процентов, не соответствующих критериям для признания в качестве доходов. На дату принятия имущества к учету проценты, учитываемые на внебалансовых счетах, должны быть перенесены на счета по учету доходов.
В-третьих, начисляются и относятся на доходы все признанные должником и погашаемые предоставлением отступного штрафы, пени и неустойки.
В-четвертых, определяются затраты, связанные с истребованием долга.
Процентные доходы по кредитам 4-й и 5-й категорий качества признаются доходами в момент оплаты. Поскольку не установлено детально, каким образом в бухгалтерском учете должны отражаться такие операции, полагаем, что это является элементом учетной политики.
Рассмотрим возможные варианты учетной политики.
Вариант 1. Процентные доходы по кредитам 4-й и 5-й категорий качества в момент оплаты или в момент исполнения в неденежной форме предварительно начисляются в корреспонденции со счетами 47427 «Требования по получению процентов» и 459 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам». В дальнейшем задолженность, отраженная на этих счетах, списывается в корреспонденции со счетами денежных средств либо в корреспонденции со счетом 61011 «Внеоборотные запасы» при поступлении отступного или предмета залога.
Вариант 2. Процентные доходы по кредитам 4-й и 5-й категорий качества в момент оплаты или в момент исполнения в неденежной форме отражаются в бухгалтерском учете напрямую в корреспонденции со счетами по учету денежных средств либо в корреспонденции со счетом 61011 «Внеоборотные запасы» при поступлении отступного или предмета залога [2].
Штрафы, пени и неустойки в момент предоставления отступного должны определить свой статус. То есть из соглашения должно ясно следовать, признает их должник или нет.
Если признает, то в отношении этих доходов кредитная организация также должна решить, по какому варианту она будет отражать их в бухгалтерском учете: по варианту 1, т.е. с предварительным начислением, или по варианту 2, т.е. сразу в корреспонденции со счетами доходов.
В случае принятия варианта 1 начисление штрафов, пеней и неустоек осуществляется в корреспонденции со счетом 60323 «Расчеты с прочими дебиторами».
Штрафы, пени и неустойки отражаются в составе доходов на дату признания должником либо решения суда, вступившего в законную силу.
Возникает еще один вопрос: как учитывать НДС? Разумеется, при получении имущества от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, НДС отсутствует. Но при получении имущества от юридических лиц, а также индивидуальных предпринимателей не все так ясно. В соответствии с требованиями пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Это общая норма, и она распространяется на операции предоставления отступного во исполнение обязательств по различным договорам. Однако среди этих договоров есть и кредитные договоры, договоры займа, у которых свой режим налогообложения.
Не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость банковские операции по размещению привлеченных денежных средств (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ), а также операции по предоставлению займов в денежной форме (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Это специальная норма, которая выводит эти операции из-под обложения НДС. Но в этой норме ничего не говорится о способе исполнения обязательств заемщиком по таким договорам. Нигде не указано, что исполнение
обязательств должно осуществляться исключительно денежными средствами. Поэтому, если предоставление отступного в виде имущества не изменяет квалификации сделки, то налога на добавленную стоимость не возникает. Предоставление отступного погашает все обязательства должника, но у банка не существует требования к заемщику по уплате НДС. Нет требования, следовательно, и погашать нечего, нет НДС [3].
Банком России на установлены срок нахождения объектов на счетах по учету внеоборотных запасов. Поэтому у кредитной организации могут возникнуть расходы по поддержанию имущества в надлежащем состоянии, по оплате коммунальных услуг, охране объекта. В соответствии со ст. 210 ГК РФ при приобретении имущества помимо прав, указанных в ст. 209 ГК РФ, на собственника ложатся обязанности по содержанию принадлежащего ему имущества (бремя содержания принадлежащего ему имущества). Таким образом, обязанность собственника по несению расходов по поддержанию имущества в надлежащем состоянии обусловлена ГК РФ независимо от того, каким образом данное имущество получено владельцем. В бухгалтерском учете эти расходы отражаются в том же порядке, что и расходы, связанные с эксплуатацией имущества, используемого в банковской деятельности.
Могут ли эти затраты уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль? Поскольку имущество, полученное по договору отступного, учитывается в составе материальных запасов и не приносит дохода, есть основания полагать, что расходы (в том числе коммунальные платежи, расходы на охрану), связанные с содержанием имущества, полученного по договору отступного, до момента принятия решения о реализации данного имущества или о переводе в состав основных средств не могут учитываться для целей налогообложения прибыли.
Вместе с тем согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в ст. 268 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций, в том числе на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Таким образом, сумма расходов по содержанию имущества (в том числе расходы на оплату коммунальных услуг и охрану имущества), понесенных до момента принятия решения о дальнейшем использовании имущества, полученного по договору отступного, и до момента его реализации, может уменьшать доходы от продажи данного имущества.
В случае если будет принято решение о переводе имущества, полученного по договору отступного, в состав основных средств, расходы на оплату коммунальных услуг и охрану имущества (в том числе и за период, когда указанное имущество учитывалось в составе внеоборотных запасов) могут быть включены в состав материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Подлежит ли недвижимость, полученная по договору отступного, обложению налогом на имущество? Центральный банк Российской Федерации Письмом от 30.06.2009 г. «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26 марта 2007 г. № 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации"» разъяснил, что, поскольку, полученное по
договору отступного, не приносит дохода, оно не подлежит признанию в качестве основных средств. Поэтому полученное по договору отступного имущество не подлежит обложению налогом на имущество организаций до перевода в состав основных средств на счет 60401 «Основные средства». Если в отношении учтенных в составе счета 61011 «Внеоборотные запасы» основных средств, приобретенных в результате осуществления сделок по договорам отступного, банком принято решение об использовании их в собственной деятельности, то такое имущество должно быть переведено в состав основных средств и, следовательно, признается объектом налогообложения по ст. 374 НК РФ.
Имущество, полученное по договору отступного, может быть передано в доверительное управление, соответственно переведено на счет 47901 «Активы, переданные в доверительное управление». Плательщиком налога на имущество является организация, имеющая имущество, признаваемое объектом налогообложения. При этом, на основании ст. 374 НК РФ, объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. В то же время ст. 378 НК РФ установлено, что имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления. Должен ли банк уплачивать налог на имущество организаций в данной ситуации?
Минфин России Письмом от 28.12.2010 г. № 03-05-05-01/65 разъяснил, что Положением о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Приказом Центрального банка Российской Федерации от 26.03.2007 г. № 302-П установлены особенности учета активов, переданных в доверительное управление. Основные средства, переданные в доверительное управление, учитываются кредитной организацией в бухгалтерском учете на счете 47901 «Активы, переданные в доверительное управление».
На основании ст. 378 НК РФ имущество (основные средства), переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления. Установленные Кодексом особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, применяются вне зависимости от счетов бухгалтерского учета, на которых учитываются активы, отвечающие признакам основных средств.
Из этого следует, что банк, передающий имущество в доверительное управление (учредитель доверительного управления), должен уплачивать налог на имущество.
Литература
1. Катаева Т.И. Учет в банках: Учебник. М.: ФОРУМ; ИНФРА-М, 2009. 576 с.
2. Методики бухгалтерского учета банковских операций: Методическое пособие /
Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях». М., 2010. 344 с.
3. Чекмарев Е.А. Учет внеоборотных запасов // Бухгалтерский учет в кредитных организациях. 2009. № 9. С. 24-42.
Bibliography
1. Kataeva T.I. Uchet v bankah: Uchebnik. M.: FORUM; INFRA-M, 2009. 576 p.
2. Metodiki buhgalterskogo ucheta bankovskih operacij: Metodicheskoe posobie / Biblioteka zhurnala «Buhgalterskij uchet v kreditnyh organizacijah». M., 2010. 344 p.
3. Chekmarev E.A. Uchet vneoborotnyh zapasov // Buhgalterskij uchet v kreditnyh organizacijah. 2009. № 9. PP. 24-42.
