CC BY
91
УДК 657.1
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ОЦЕНКИ НЕМОНЕТАРНЫХ АКТИВОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
А. В. ВЕЛИЧКОВСШй,
аспирант кафедры статистики, учета и аудита E-mail: [email protected] Санкт-Петербургский государственный университет
Немонетарные статьи занимают значительную долю в активе бухгалтерского баланса. В сущности немонетарных активов заключена проблематика их оценки и отражения в учете. В статье рассмотрены наиболее значимые вопросы оценки немонетарных активов в теории бухгалтерского учета. Решение этих вопросов позволит повысить информативность финансовой отчетности.
Ключевые слова: оценка, актив, немонетарный, доход, деньги, инфляция, неопределенность, риск, консерватизм.
Определение понятия «немонетарные активы» само по себе составляет проблему. Можно выделить три варианта определения этого понятия, даваемого отечественными и зарубежными авторами. В первом из них немонетарные активы определяются как все те активы, которые не относятся к монетарным. При этом дается определение монетарных активов. Такой подход можно встретить, например, у В. В. Ковалева: «Монетарные активы (Monetary Assets) - это активы, имеющие фиксированную денежную ценность, не зависящую от изменения цен и способную меняться лишь в результате индексации», соответственно, «...немонетарные активы (Nonmonetary Assets) можно определить как активы, не являющиеся монетарными» [4, с. 973]. Во втором варианте, который используют, например, А. Бюрло и другие авторы, не дается определения данного понятия, а просто перечисляются виды активов, которые
относят к немонетарным активам: «Немонетарные активы объединяют в себе, с одной стороны, материальное (реальное) имущество (землю, сооружения, оборудование, товары и т. д.) и, с другой стороны, дебиторскую задолженность (право на аренду, патенты и т. д.)» [2, с. 103]. Наконец, только третий подход предполагает собственно определение немонетарных активов. Например, Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда дают следующее определение немонетарных активов: «К немонетарным активам относятся объекты учета, цены на которые в денежных единицах с течением времени могут меняться, или права (требования) на переменную сумму денежных единиц заданной покупательной способности» [11, с. 262]. В Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» раскрывается существенная характеристика немонетарных статей бухгалтерской отчетности как «.отсутствие права получить (или обязательства предоставить) фиксированное или измеримое количество валютных единиц». Анализ специальной литературы позволяет сделать вывод о том, что термины «монетарные активы» и «немонетарные активы» употребляются в тех случаях, когда обсуждаются вопросы бухгалтерского учета инфляции.
Чтобы разобраться в сущности понятия «немонетарный актив», необходимо уточнить, что стоимость немонетарных активов изменяется в результате: а) общего повышения (снижения)
уровня цен на товары (работы, услуги), с которым принято связывать изменение покупательной способности денежной единицы; б) изменения цен на конкретные виды товаров (работ, услуг). Общее изменение уровня цен в сторону их повышения называют инфляцией, а обратный процесс - дефляцией. Не имея возможности подробно обсуждать понятие инфляции в данной статье, отметим лишь, что изменение общего уровня цен происходит под влиянием изменения следующих наиболее общих макроэкономических факторов: объема денежной массы в экономике, скорости обращения денежных средств и объема торговли (количества товаров (работ, услуг), предлагаемых к обмену).
В свою очередь под денежной массой понимаются: наличные денежные средства, вклады до востребования, аккредитивы, срочные вклады и облигации государственных займов, отдельно взятые крупные вклады юридических лиц [10]. Изменение общего уровня цен отслеживают по определенному перечню товаров. Как правило, выбирают потребительские товары, по которым рассчитываются сводные индексы цен [8, 10]. Выбор потребительских товаров для оценки изменения общего уровня цен позволяет считать показатель общего уровня цен характеристикой покупательной способности денежной единицы.
Очевидно, что сводный индекс цен потребительских товаров является довольно абстрактным показателем. В силу этого обстоятельства изменение покупательной способности денежной единицы как фактор изменения стоимости объекта воздействует на монетарные и немонетарные активы в одинаковой степени. Таким образом, свойством, которое разделяет активы на монетарные и немонетарные, является изменяемость стоимости конкретных видов активов с течением времени, при заданном уровне покупательной способности денежной единицы.
Уточним, что стоимость большинства немонетарных активов в любой момент времени для данного предприятия определяется двояко в соответствии с двумя основными типами рынков, на которых действует каждая организация: рынок покупки и рынок продажи актива [11]. Это утверждение всегда справедливо для активов, предназначенных для продажи: готовой продукции и товаров. Данное правило не действует для финансовых
активов. Финансовые активы обычно обращаются на организованных рынках обмена, на которых в тот или иной момент времени цена покупки одновременно является и стоимостью продажи данного финансового актива. Такое отличие характерно для тех активов, которые подлежат стандартизации, а также условия купли-продажи которых могут быть стандартизированы. Изменение стоимости немонетарных активов, связанное со сменой типа рынка, на котором происходит их обращение, не является тем видом изменения стоимости актива с течением времени, о котором идет речь в данной статье.
Существует многочисленная группа немонетарных активов, которые не могут выступать в качестве средств обмена: значительная часть нематериальных активов, оборудование, сырье и материалы, незавершенное производство. Разнообразие направлений использования немонетарных активов обусловливает применение методов оценки стоимости, специфичных для того или иного вида актива. Отличия в методах оценки стоимости различных видов немонетарных активов представляют собой одну из проблем бухгалтерского учета, которая предопределяет несопоставимость отдельных статей бухгалтерского баланса. Так, запасы оцениваются по минимальной стоимости из возможной стоимости реализации и стоимости приобретения активов, финансовые активы - по справедливой стоимости с использованием рыночного подхода.
Стоимость нематериальных активов оценивается по справедливой стоимости с использованием доходного подхода. Стоимость оборудования -по справедливой стоимости с использованием затратного подхода. Таким образом, итог актива бухгалтерского баланса представляет собой сумму индивидуальных оценок, не сопоставимых по своему экономическому содержанию.
Существуют два основных подхода к оценке в экономике: один основан на измерении произведенных затрат при получении объекта оценки, а второй - на определении ценности благ, ожидаемых к получению в обмен на оцениваемый объект [4]. Эти два подхода являются элементами теорий статического и динамического баланса, сформировавшихся в первой четверти XX в. в континентальной школе бухгалтерского учета. Существующие варианты статической теории бухгалтерс-
кого баланса традиционно отдают предпочтение решению задачи определения стоимости средств компании и нередко основываются на использовании ценностного подхода, рыночных цен, для оценивания немонетарных активов.
Динамические интерпретации баланса решают задачи исчисления финансового результата работы предприятия и, как правило, используют оценки по стоимости приобретения [1, с. 10-18]. В отечественной и зарубежной литературе отмечается проблема противоречия двух основных задач бухгалтерского учета: исчисление стоимости чистых активов и определение финансового результата. Противоречие заключается в невозможности использования одновременно двух различных подходов к оценке немонетарных активов в бухгалтерских отчетах.
Для наиболее точного исчисления величины собственного капитала необходимо проведение переоценок немонетарных активов до их актуальной рыночной стоимости по состоянию на дату составления бухгалтерского баланса. В то же время, чтобы исчислить финансовый результат как разницу между расходами отчетного периода и доходами хозяйственной деятельности, наиболее желательно сохранение исторических оценок немонетарных активов. Это утверждение справедливо, если под расходами отчетного периода понимать часть средств, инвестированных в немонетарные активы в отчетном периоде или предыдущих отчетных периодах. Указанная проблема непосредственно связана с оценкой немонетарных активов и отмечается в работах таких зарубежных авторов, как Ф. Обербринкманн, Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда и других, а также в работах отечественных исследователей Я. В. Соколова, В. В. Ковалева, М. Л. Пятова и др.
Немонетарные активы представляют собой объекты инвестирования, вложения средств с целью получения дохода. По этой причине оценка немонетарных активов в бухгалтерском балансе должна производиться с применением ценностного подхода. Это подтверждается и основными тенденциями в современной практике бухгалтерского учета. Справедливая стоимость, широко используемая в МСФО и US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles - Общепринятые принципы бухгалтерского учета), представляет собой выход-
ную цену на дату оценки с точки зрения участника рынка, который удерживает актив.
Отсутствие права получить фиксированное или измеримое количество денежных единиц от использования немонетарных активов, являющееся их свойством, определяет важнейшую проблему оценки немонетарных активов в бухгалтерском учете: проблему неопределенности величины ожидаемого дохода от использования немонетарных активов.
Анализ специальной литературы, посвященной теории бухгалтерского учета, позволяет сделать вывод о том, что в существующих подходах к оценке объектов бухгалтерского учета фактор времени рассматривается в качестве наиболее важного, оказывающего определяющее влияние на результаты оценивания. Помимо деления видов оценки по признаку измерителя - затраты на получение объекта либо ценность использования объекта оценки в бухгалтерском учете подразделяются на оценки прошлого, настоящего и будущего.
Финансовая отчетность представляет собой совокупность оценок объектов бухгалтерского учета и рассматривается многими авторами в качестве завершающего этапа бухгалтерской процедуры. Поэтому, когда говорят об учетной информации, подразумевают данные бухгалтерской отчетности и в конечном счете оценки объектов бухгалтерского учета, содержащиеся в ней. Подчеркивая преобладание оценок прошлого в бухгалтерском учете, И. Ф. Шерр называл бухгалтерию «историографией кругооборота благ хозяйства» [12, с. 4]. В. В. Ковалев отмечает историчный характер финансовой отчетности: «...по определению бухгалтерская отчетность исторична, и потому любая оценка, в ней приведенная (даже справедливая), уже не будет соответствовать своему названию в тот момент, когда эта отчетность попадет к конкретному пользователю.» [4, с. 302].
Существующие оценки в бухгалтерском учете В. В. Ковалев подразделяет на две группы: исторические и калькуляционные. Исторические оценки содержатся в первичных документах, сопровождающих хозяйственные операции, и могут рассматриваться в качестве измерений стоимости. Калькуляционные оценки представляют собой результат расчетов и представляют собой исчисление стоимости.
Среди калькуляционных оценок наибольшее распространение в современной практике бухгалтерского учета получила справедливая стоимость. Изначально справедливая стоимость применялась для оценки финансовых активов. Оценку по справедливой стоимости все больше распространяют на некоторые другие виды немонетарных активов: основные средства, нематериальные активы. Вместе с тем справедливую стоимость нельзя в полной мере рассматривать как будущую оценку немонетарных активов. Это статический показатель, актуальный на определенный момент времени. Также справедливую стоимость нельзя рассматривать однозначно как стоимость немонетарного актива на рынке продажи.
По мнению В. Ф. Палия, справедливая стоимость представляет собой подход, «...наиболее полно отработанный теоретически, к определению восстановительной стоимости при переоценке активов.» [7]. Эта точка зрения подтверждается мнением, что справедливая стоимость не является самостоятельным видом оценки [11]. Измерение справедливой стоимости основывается на применении одного из трех подходов к оценке или их комбинации: затратный, доходный и рыночный [4, 5].
Затратный подход в наибольшей степени соответствует восстановительной стоимости. Однако доходный подход также может рассматриваться в качестве стоимости приобретения. Доходный подход предполагает определение величины дисконтированного денежного потока, генерируемого активом. Если в качестве ставки дисконтирования принять внутреннюю норму рентабельности предприятия, то оценка немонетарного актива по справедливой стоимости с применением доходного подхода будет равна стоимости приобретения актива на отчетную дату. Дисконтирование, возвращая будущую оценку значения дохода от использования немонетарного актива к отчетной дате, превращает эту оценку в стоимость произведенных затрат на получение данного актива. В зависимости от выбранной ставки дисконтирования эта оценка будет приближаться или, наоборот, отдаляться от восстановительной стоимости.
С учетом того, что рыночный подход используется для оценивания немонетарных активов, для которых существуют активные рынки купли-продажи, таких как, например, финансовые активы
и земельные участки, можно утверждать, что рыночная цена на определенный момент времени является одновременно и стоимостью приобретения, и стоимостью продажи актива.
Таким образом, в бухгалтерском балансе «.традиционно доминируют оценки по себестоимости. » [4, с. 289]. Применение стоимости приобретения для оценки немонетарных активов при составлении финансовой отчетности обусловлено одним из главных принципов бухгалтерского учета: принципом консерватизма. «В основу принципа положено представление о том, что предприниматели должны считать себя скорее беднее, чем богаче, т. е. преимущественно занижается стоимость активов и завышается стоимость пассивов» [6, с. 219-220].
Использование принципа консерватизма (осмотрительности) позволяет избежать ситуации, когда ожидания пользователей бухгалтерской отчетности относительно стоимости чистых активов будут преувеличены по сравнению с реальным положением дел. Кроме того, применение принципа консерватизма позволяет предотвратить необоснованные выплаты дивидендов из той части прибыли, которую составляет доход от переоценки немонетарных активов [1].
Принцип осмотрительности проявляется в используемых видах оценки немонетарных активов. Так, запасы в бухгалтерском балансе оцениваются по наименьшей из двух величин: по стоимости их приобретения либо по чистой реализационной стоимости. Использование затратного подхода к оценке оборудования означает, что немонетарные активы этого вида отражаются в балансе по ценам приобретения, которые сложились на дату составления отчетности. Измерение стоимости нематериальных активов, также относимых к немонетарным активам, производится с учетом принципа консерватизма. Оценка с использованием доходного подхода предполагает дисконтирование денежного потока, генерируемого активом в будущем, по ставке дисконтирования, которая учитывает не только ожидаемую доходность, но и систематические риски.
В качестве одной из причин применения принципа консерватизма в бухгалтерском учете можно рассматривать отличительное свойство немонетарных активов, которое состоит в отсутствии права получить фиксированное или измери-
мое количество валютных единиц при заданной покупательной способности денежной единицы. Отсутствие такого вида оценки, который позволил бы снизить неопределенность в отношении величины дохода от использования немонетарных активов до приемлемого уровня, соответствующего требованиям, предъявляемым к учетной информации, вызывает необходимость использования принципа консерватизма. Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда указывают на то, что именно неопределенность «... послужила основой для выработки традиционного бухгалтерского принципа -консерватизма...» [11, с. 102].
При том, что принцип осторожности имеет большое значение для бухгалтерского учета и широко применяется при оценке немонетарных активов, данный принцип подвергается серьезной критике в работах некоторых авторов. Среди главных проблем, связанных с применением принципа консерватизма, Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда называют утрату сравнимости учетных данных, противоречие требованию отражения всей релевантной информации, которая связана с временными ограничениями, а также непостоянство результатов хозяйственной деятельности, интерпретация которого затруднительна для пользователей бухгалтерской отчетности.
Начисление (восстановление) в бухгалтерском учете резервов, корректирующих оценку немонетарных активов, влияет на величину прибыли за отчетный период. Корректировка стоимости активов неравномерно изменяет величину финансового результата за различные отчетные периоды. В результате пользователи отчетности могут быть введены в заблуждение относительно уровня рентабельности деятельности предприятия за тот период, в котором начислялись или восстанавливались оценочные резервы. Информация о величине ожидаемого дохода от использования немонетарных активов является релевантной для пользователей бухгалтерской отчетности.
Однако принцип консерватизма лишает пользователей финансовой отчетности этой информации. Утрата сравнимости данных, связанная с применением принципа осмотрительности, может быть проиллюстрирована на примере основных средств, когда в качестве метода оценки предприятием выбрана стоимость приобретения объектов.
Поскольку объекты основных средств поступают в организацию в разные моменты времени, их оценивание производится с использованием различных оценок. В этом случае данная статья внеоборотных активов представляет собой сумму несопоставимых между собой значений.
Аналогичные аргументы приводит Й. Бетге, критикуя принцип осмотрительности: недооценка активов или переоценка обязательств «.приводят к созданию скрытых резервов, о существовании которых и их объемах пользователи годовой отчетности, как правило, знать не могут. Такое применение принципа осторожности приводит к построению неточной картины экономического положения организации и расходится с целью отчетности.» [1, с. 62]. Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда считают, что «Консерватизм в лучшем случае - весьма недостаточный метод отражения неопределенности оценки активов и прибыли, в худшем - он приводит к полному искажению учетных данных» [11, с. 103]. Приведенная критика принципа консерватизма перекликается с мыслями великого русского бухгалтера А. П. Рудановского, который призывал ограничить «произвол» в оценках, используемых в бухгалтерском учете, путем «счетного исчисления» бухгалтерского баланса.
Резюмируя одну из главных проблем оценки немонетарных активов в бухгалтерском учете, уместно привести мнение Ф. Вуда о наиболее желательной стоимости для оценивания ресурсов предприятия, экономической стоимости (текущей стоимости): «Любой экономист был бы рад сказать вам, что он/она будет оценивать актив как сумму ожидаемых в будущем чистых притоков наличности, связанных с активом. Беда в том, что невозможно предсказать с уверенностью будущие чистые потоки денежных средств. » [3, с. 165-166].
С неопределенностью связано понятие риска. Изучение риска в экономике является отдельной проблемой, которая находится за пределами данной работы. Отметим лишь, что американский исследователь Ф. Найт считал ситуацию риска, в которой, как правило, находятся пользователи бухгалтерской отчетности при принятии ими управленческих решений, ситуацией измеряемой неопределенности. На сегодняшний день в бухгалтерском учете неопределенность и риск не являются объектами бухгалтерского учета, хотя и
принимаются во внимание при исчислении справедливой стоимости. В теории бухгалтерского учета проблеме учета неопределенности и риска уделено совсем немного внимания. Первым, кто задался вопросом о необходимости бухгалтерского учета рисков, связанных с предпринимательской деятельностью, был И. Ф. Шерр.
В работе «Учение о торговле» (Москва, 1926 г.) И. Ф. Шерр высказывает свою точку зрения относительно риска в бухгалтерском учете, которая состоит в том, что премия за риск должна учитываться при составлении калькуляции, однако учитывать премию за риск в бухгалтерском учете и отражать в балансе «едва ли выполнимо» в силу технических сложностей. По мнению И. Ф. Шерра, премия за риск составляет в большинстве случаев «не проблему бухгалтерии, а лишь элемент расчета себестоимости».
Иного мнения относительно риска как объекта бухгалтерского учета придерживался Я. В. Соколов. В работе «Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни» Я. В. Соколов отмечал неопределенность стоимости, свойственную некоторым видам активов, например товарным запасам, и предлагал начислять амортизацию по оборотным активам, равную величине риска, связанного с реализацией товаров. Я. В. Соколов считал, что «для того, чтобы данные бухгалтерского учета могли служить источником информации для принятия действенных решений, они должны отвечать трем требованиям: быть достаточно репрезентативными, иметь необходимую значимость и давать возможность исчислять риски, связанные с последствиями принимаемых решений» [9, с. 486].
Проведенное исследование позволяет выделить проблемные вопросы оценки немонетарных активов в бухгалтерском учете, имеющие наибольшую актуальность на сегодняшний день.
Во-первых, наличие двух основных подходов к оценке немонетарных активов обусловливает проблему выбора, которая порождает противоречие основных задач бухгалтерского учета, оценки экономического положения и измерения финансового результата работы предприятия.
Во-вторых, наличие проблем сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности, вызванных необходимостью применения принципа консерватизма, может привести к неверным реше-
ниям, принимаемым пользователями отчетности на ее основе.
В-третьих, остаются актуальными проблемы оценки рисков в бухгалтерской отчетности, связанные с использованием немонетарных активов в предпринимательской деятельности.
Решение указанных проблем оценки немонетарных активов позволит повысить соответствие данных бухгалтерского учета информационным запросам пользователей финансовой отчетности.
Список литературы
1. БетгеЙ. Балансоведение / пер. с нем.; на-учн. ред. В. Д. Новодворского. М.: Бухгалтерский учет, 2000. 454 с.
2. Бюрло А. Бухгалтерский учет и инфляция / А. Бюрло [и др.]. М.: МЦФЭР, 1998. 184 с.
3. Вуд Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей. Базовый курс: в 2 т. / пер. с англ. М.: Аскери-АССА, 1999. Т. 1-2.
4. Ковалев В. В. Финансовый менеджмент: теория и практика. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2009. 1024 с.
5. Международные стандарты финансовой отчетности 2011: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2011.
6. Обербринкманн Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса / пер. с нем.; под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2003. 416 с.
7. Палий В. Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 86 с.
8. Рудакова Т. А. Влияние феномена инфляции на показатели финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 1 (199). С. 20-29.
9. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2005. 496 с.
10. Фишер И. Покупательная сила денег: монография. М.: Дело, 2001. 319 с.
11. Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета / пер. с англ.; под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997. 576 с.
12. Шерр И. Ф. Бухгалтерия и баланс / ред., доп. и примеч. проф. Н. С. Лунского. М.: Экономическая жизнь, 1926. 575 с.
