CC BY
77
Актуальные вопросы нормативно-правового регулирования учёта финансовой аренды (лизинга) в современных условиях хозяйствования
З.З. Сафина, к.э.н., Г.М. Шаймарданова, магистрант, ФГБОУ ВО Башкирский ГАУ
Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» претерпел некоторые изменения — с 1 октября 2016 г. вступил в силу п. 3 ст. 10, утверждающий следующие изменения: «Сведения о заключении договора финансовой аренды (лизинга) подлежат внесению лизингодателем в Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц (ЕФРСФДЮЛ) с указанием номера и даты договора, даты начала и даты окончания финансовой аренды (лизинга) в соответствии с договором, наименования лизингодателя и наименования лизингополучателя с указанием их идентификаторов (идентификационный номер налогоплательщика, основной государственный регистрационный номер при их наличии), имущества, являющегося предметом финансовой аренды (лизинга), в том числе цифрового, буквенного обозначений имущества или объекта прав либо комбинации таких обозначений» [1].
Результаты исследования. На основании вступивших в силу изменений оформление документов по договору лизинга принимает официальный характер. Таким образом, учитывая главную задачу ЕФРСФДЮЛ как центра раскрытия информации, можно утверждать, что организуется учёт сведений по лизинговым договорам на государственном уровне. Наиболее значительным изменением в законодательстве, регулирующем лизинг как финансовую аренду, многие исследователи считают то, что ст. 31 Закона «О финансовой аренде (лизинге)» о праве сторон договора лизинга применять механизм ускоренной амортизации предмета лизинга утратила силу [2, 3].
В предыдущей версии закона о лизинге утверждалось, что стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга; амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга; при применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод её
начисления, при котором утверждённая в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3 [2].
Необходимо разобраться, к каким последствиям могут привести изменения в законе о лизинге. М.В. Семёнов считает, что упразднение статьи 31 «О финансовой аренде (лизинге)» приводит старые положения нормативных актов в соответствие с действующей нормативной базой [4]. В информационном сообщении Минфина России от 17.11.2014 г. было определено, что порядок бухгалтерского учёта лизингового имущества регулируется указаниями об отражении в бухгалтерском учёте операций по договору лизинга, а также Налоговым кодексом РФ [5, 6] (табл. 1).
Изменения не коснулись той части ст. 259 Налогового кодекса РФ, в которой прописано применение механизма ускоренной амортизации в целях налогообложения [4]. Налоговый кодекс РФ (п. 3 ст. 259) признаёт применение расчёта амортизации линейный методом, ст. 31 Закона о лизинге, утратившая силу, указывает на отмену начисления амортизации для линейного метода начисления. Данное обстоятельство свидетельствует о разрозненности в законодательной базе, регулирующей финансовую аренду. Можно сделать вывод, что НК РФ определённо противоречит новой редакции Закона о финансовой аренде (лизинге).
Выявленное противоречие в новых редакциях Закона о финансовой аренде (лизинге) и Налогового кодекса РФ вызывают спорные вопросы: возможно ли на практике применение линейного метода начисления амортизации для предмета лизинговой деятельности? И если да, то не вызовут ли расчёты амортизационных отчислений линейным способом вопросы со стороны налоговых служб? Также в данных условиях формирования нормативно-правовой базы, регулирующей лизинг, приобретает актуальность умение быстро пересчитать амортизационные отчисления по нелинейному методу.
Мы считаем, что данные несоответствия на практике могут привести к появлению налоговых
1. Исключённая норма из Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»
Содержание исключённой нормы Порядок регулирования после исключения нормы
Ст. 31. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя или балансе лизингополучателя по договоренности сторон после вступления Федерального закона от 4.11.2014 г. № 344-ФЗ в силу: порядок бухгалтерского учёта лизингового имущества регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учёте операций по договору лизинга, утверждёнными приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15; применение ускоренной амортизации для целей налогообложения регулируется ст. 259. п. 3 Налогового кодекса Российской Федерации
разниц при начислении амортизации. Поэтому необходимо рассмотреть подробнее линейный и нелинейный (неравномерный) методы начисления амортизации.
Поскольку в информационном сообщении Минфина России от 17.11.2014 г. [5] был определён порядок регулирования лизинговой деятельности после исключения нормы из Закона о финансовой аренде (лизинге), то обратимся за помощью к Налоговому кодексу РФ.
Так, ст. 259 НК РФ чётко классифицирует методы начисления амортизации с учётом особенностей, предусмотренных настоящей главой, на линейный и нелинейный, а также указывает, что налогоплательщики вправе выбрать один из данных методов начисления амортизации с учётом особенностей, предусмотренных настоящей главой [6]. По данным ст. 259.1 и 259.2, которые определяют порядок расчёта сумм амортизации при применении линейного и нелинейного метода, мы составили краткую таблицу 2, содержащую основные формулы и порядок расчёта исследуемых показателей.
Таким образом, линейный метод представляет собой списание стоимости амортизируемого имущества в течение его полезного срока использования в равнозначных денежных частях или в равных долях (сумма амортизации, начисленной за один месяц), которые определяются исходя от первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации.
Рассчитанные суммы амортизации должны быть равными и отчисляться в виде капитальных вложений в объекты основных средств в течение всего срока использования амортизируемого имущества.
При определении амортизационных отчислений нелинейным методом сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определённой для данного объекта. На ранних сроках использования объекта лизинга суммы амортизационных отчислений при нелинейном методе будут существенно превышать амортизируемые отчисления, отчисленные в конце срока полезного использования амортизируемого имущества (на завершающих сроках договора лизинга).
Применение нелинейного способа на ранних сроках лизингового договора предполагает завышенные амортизационные отчисления по сравнению с поздними сроками действия договора лизинга и, как следствие, влечёт для лизингополучателя (при условии, что предмет лизинговой деятельности числится на его балансе) соотнесение лизинговых платежей на себестоимость продукции (услуг), тем самым снижая налогооблагаемую прибыль. Данная ситуация характерна для начальных этапов действия договора по лизингу, так как на начальном этапе лизинга остаточная стоимость предмета лизинга равна своей балансовой стоимости.
2. Линейный и нелинейный методы расчётов амортизации
Линейный метод Нелинейный метод
Расчёт для вычисления суммы начисленной за 1 мес. амортизации по формуле: А = М • К, где A - сумма начисленной за один месяц амортизации; М - первоначальная восстановленная стоимость имущества; К - норма амортизации. Норма амортизации К вычисляется по формуле: К = 1/n • 100%, где К - норма амортизации в % к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах, определяется без учёта сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем 2 п. 13 ст. 258 НК РФ. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу начинается у арендодателя (арендатора) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта (либо выбыл из состава по любым основаниям, либо исключён в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ) амортизируемого имущества Расчёт для вычисления суммы, начисленной за 1 мес. амортизации по формуле: А = В-к/100, где А - сумма начисленной за 1 мес. амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); В - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) - определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации; к - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы) - для нелинейного метода нормы амортизации определены для соответствующей амортизационной группы. Суммарный баланс рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесённых к данной амортизационной группе (подгруппе) в порядке, установленном ст. 322 НК РФ. Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой (группе) амортизации. Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учёта объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу, которое в соответствии с п. 6 ст. 259.2 подлежит амортизации НК РФ, начинается у арендодателя (арендатора) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта (либо выбыл из состава по любым основаниям, либо исключён в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ) амортизируемого имущества
Подобная ситуация будет характерна для лизингодателя при условии, что имущество по договору лизинга числится на его балансе, т.е., на ранних этапах лизинговой деятельности будут предоставлены более высокие налоговые льготы, чем на завершающих этапах действия договора лизинга.
Линейный метод представляет собой вариант оптимального распределения амортизационных отчислений в равных и небольших долях в течение срока действия договора лизинга, поскольку ежегодно амортизируется определённая часть стоимости амортизируемого имущества. Расчёт метода прост и удобен при условии, что основным фактором, ограничивающим срок службы предмета лизинговой деятельности, является время. Но налоговые льготы для лизингодателя и лизингополучателя соответственно будут намного ниже по сравнению с ранними этапами лизинговой деятельности с расчётом амортизационных отчислений нелинейным методом.
Применение нелинейного метода расчёта амортизационных отчислений оптимально для крупного бизнеса, когда многомиллионный лизинговый договор может принести крупные налоговые льготы. Но и риски таких крупных контрактов также высоки, особенно если учесть, что риски лизинговой деятельности ещё не изучены в полном объёме. Так, например, при поломке оборудования лизинговые платежи должны оплачиваться в сроки, оговорённые договором лизинга [1].
В свете последних изменений в законодательстве, регулирующем лизинговую деятельность, можно предположить, что стороны договора по лизингу — как лизингодатели, так и лизингополучатели — могут осуществить переход от линейного метода амортизации к нелинейному.
Рассмотрим данный процесс смены метода более подробно. Ст. 259 НК РФ гласит, что изменение метода начисления амортизации надо связать с началом очередного налогового периода [6]. С началом налогового периода, в связи с изменением законодательства, юридическое лицо, осуществляющее лизинговую деятельность, обязуется закрепить приказом об учётной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации в отношении всего амортизируемого имущества. Исключение составят, согласно п. 3 ст. 259 НК РФ, объекты амортизируемого имущества — здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в 8-ю и 10-ю амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов, а также амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК ФР, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. К перечисленному амортизируемому имуществу применяется линейный
метод начисления амортизации вне зависимости от закреплённого налогоплательщиком в учётной политике метода её начисления, и начисление амортизации происходит в порядке, установленном ст. 259.1 и 259.2 НК РФ [6].
В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учётной политике организации для целей налогообложения.
В соответствии с п. 2 ст. 259 и 259.2 НК РФ при применении нелинейного метода амортизационные отчисления начисляются отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) исходя из суммарного баланса. Суммарный баланс рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесённых к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 кодекса с учётом положений ст. 259.2 НК РФ [4].
Если на момент перехода на исчисление амортизации нелинейным методом остаточные стоимости (х1, х2, хр каждого из объектов амортизируемого имущества (К1, К2, Ку), которое необходимо пересчитать нелинейным методом, составят: для амортизируемого имущества N — х1 тыс. руб., для амортизируемого имущества N — х2 тыс. руб., для амортизируемого имущества N — ху тыс. руб., то величина суммарного баланса на начало налогового периода, например на 1 января 2016 г. (учитывая, что амортизируемое имущество (К1, К2, Ку) относится к общей амортизационной группе), составит:
В1,2,у=Х1 + х2 + ху.
Подобный алгоритм пересчёта для определения суммарного баланса организация должна совершить в отношении каждой амортизационной группы. При этом необходимо иметь в виду, что при определении суммарного баланса основных средств, включённых в 8-ю и 10-ю амортизационные группы, не учитываются остаточные стоимости объектов (зданий, сооружений, передаточных механизмов), амортизация по которым начисляется исключительно линейным методом [6].
Сумма начисленной амортизации за один месяц для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется по вышеупомянутой формуле (табл. 2), как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и соответствующей нормы амортизации, установленной п. 5 ст. 259.2 НК РФ [6, 7]:
А= В ■ к/100 (табл. 2).
Таким образом, сумма начисленной за один месяц амортизации для группы амортизируемого имущества (К1, К2, Ку) составит:
Аи>у=Ви>у- к1>2>у /100.
Согласно нелинейному методу начисления амортизационных отчислений суммарный баланс
каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму, начисленную по этой группе (подгруппе) амортизации [6, 7]. Поэтому его значение на 1 февраля 2016 г. составит:
ДВ1,2,у = В1, 2, у А1,2,у
ДВ12у будет являться суммарным балансом на 1 февраля 2016 г.
Далее определяем сумму амортизационных отчислений, начисленных на 1 февраля 2016 г.:
А 2, у = ДВ1>2,у ■ к, 2, у / 100.
Суммарный баланс на 1 марта 2016 г. определим как разницу между суммарным балансом на 1 февраля 2016 г. и суммой амортизационных отчислений на 1 февраля 2016 г.:
ДВ1>2>у" = ДВ1>2>у - (ДВ1>2>у ■ к1>2>у /100), или ДВ1>2у" = ДВ1>2>у - А1>2_у".
Поскольку при начислении амортизации нелинейным методом используется остаточная стоимость амортизируемого имущества, то в дальнейшем начисляемые суммы по каждому объекту уменьшаются, амортизируя всю стоимость имущества. Поэтому основным преимуществом нелинейного метода является возможность списания на начальный период действия договора лизинга более завышенной суммы амортизационных отчислений по сравнению со случаем, когда амортизация начисляется линейным методом.
Использование нелинейного метода позволяет в начальный период эксплуатации объекта несколько уменьшить налогооблагаемую прибыль по сравнению со случаем применения линейного метода.
Законы математики еще не отменены, и поэтому в дальнейшем, на поздних сроках действия договора лизинга, уже сумма ежемесячной амортизации, исчисленная по линейному методу, будет превосходить значения, полученные при использовании нелинейного метода. И полученный выигрыш по суммам от нелинейного метода начнёт постепенно уменьшаться.
В итоге наступает момент, при котором общая сумма начисленной амортизации линейным методом будет превосходить величину за аналогичный период, исчисленную при нелинейном методе.
Выводы. При любом способе начисления амортизации общая сумма амортизационных на-
числении за весь срок полезного использования объекта равна амортизируемой стоимости основных средств. Вместе с тем сумма ежегодной амортизации существенно различается в зависимости от принятого способа её начисления. При грамотном выборе метода амортизации и управлении амортизационными отчислениями предприятие получит выгоду при налогообложении на первоначальных этапах эксплуатации основных средств по договору лизинга, что является важным моментом для деятельности организации.
Поэтому стороны лизинговой деятельности — лизингодатель и лизингополучатель в условиях меняющейся нормативно-правовой базы должны уметь ориентироваться в особенностях расчёта амортизационных отчислений нелинейным методом для амортизируемого имущества, а также учитывать, что линейный метод правомерно применять только при расчётах амортизационных отчислений амортизируемого имущества для 8-й и 10-й амортизируемых групп, вне зависимости от закреплённого налогоплательщиком в учётной политике метода её начисления, и начислять амортизацию в порядке, установленном НК РФ.
Литература
1. Федеральный закон от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ (ред. от 03.07.2016) «О финансовой аренде (лизинге)». [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru.
2. Федеральный закон от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (ред. до 03.07.2016). [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru.
3. Федеральный закон от 04.11.2014 № 344-Ф3 (ред. от 23.05.2016) «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации». [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2016). [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru.
5. Информационное сообщение Министерства финансов РФ от 17.11.2024 (Обзор изменений, внесённых Федеральным законом от 04.11.2014 № 344-ФЗ в Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» и ряд других федеральных законов») // Нормативные акты для бухгалтеров. [Электронный ресурс]. URL: http://na.buhgalteria.ru.
6. Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. № 91н. [Электронный ресурс]. http://base.garant.ru
7. Семенов М.В. О выборе балансодержателя лизингового имущества // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учёт и налогообложение. 2015. № 8.
Правовое регулирование обеспечения экологических требований при осуществлении градостроительной деятельности
Н.П. Поставная, к.ю.н., ФГБОУ ВО Оренбургский ГАУ
Обеспечение благоприятных условий жизнедеятельности при осуществлении градостроительной деятельности во все времена служило основой при принятии решений о строительстве городов
в России. Так, при принятии решения о месте расположения г. Оренбурга (1742 г.) был учтены доводы губернатора И.И. Неплюева о том, что предлагаемое им место имеет преимущество перед другими - наличие рек, рыбных озёр, в чём жители всегда нуждаются [1]. Среди оснований в отказе
