CC BY
109
Актуальные вопросы начисления амортизации по модернизированным, реконструированным объектам основных средств
Н.Н. Суханова, соискатель, Оренбургский ГАУ; Т.Г. Тажи-бов, д.э.н., профессор, Волгоградский филиал ВЗФЭИ
Не у каждой организации имеются финансовые возможности для приобретения новых объектов основных средств. В такой ситуации зачастую экономически целесообразным является восстановление имеющихся производственных мощностей. Восстановление объектов производится с помощью реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования. К данным видам восстановительных работ относятся переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершен-
ствованием производства и повышением его технико-экономических показателей; улучшение качества выпускаемой продукции, изменение технологического или служебного назначения объекта, повышение технико-экономических показателей на основе внедрения передовой техники и технологии [1].
В результате проведения реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования изменяется стоимость восстанавливаемых объектов основных средств. После того как сумма изменений определена и известна, наступает месяц, следующий за месяцем завершения производственных изменений, и появляется про-
блема дальнейшего начисления амортизации. Очевидно, что сумма изменений, как и сама первоначальная стоимость, должна быть списана за оставшийся срок полезного использования основных средств. В ответ на возникающие в этой связи вопросы Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н) предусматривают порядок, согласно которому организациям предложено для расчёта амортизации по основным средствам, стоимость которых изменилась, использовать их остаточную стоимость и норму амортизации, исчисленную исходя из оставшегося срока полезного использования [2].
Несмотря на то, что такая рекомендация до некоторой степени снимает остроту вопроса, применять её можно только в случае использования линейного способа начисления амортизации. При использовании других способов такой подход неприемлем, так как невозможно начислять амортизацию в виде простого частного от остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. И даже в случае с линейным способом порядок, установленный Методическими указаниями, противоречит Положению по бухгалтерскому учёту ПБУ 6/01 «Учёт основных средств», так как в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 начисление амортизации при этом способе должно производиться из первоначальной (восстановительной) стоимости, а не остаточной стоимости основных средств [3]. Кроме того, при таком порядке расчёта часть основных средств в бухгалтерском учёте будет амортизироваться исходя из первоначальной стоимости, а часть — из остаточной. Поскольку большинство организаций используют программные продукты для начисления амортизации, содержащие базу данных по основным средствам, изменение алгоритма расчёта вызывает дополнительные трудности при автоматизации процесса начисления.
Для того чтобы снять возникшие противоречия, предлагаем рассчитывать амортизационные отчисления исходя из новой первоначальной
стоимости объекта на первое число месяца, следующего за месяцем её изменения, и новой нормы амортизационных отчислений, определяемой расчётным путём, исходя из оставшегося срока его полезного использования на момент завершения восстановительных работ. Новую норму амортизационных отчислений предлагаем рассчитать согласно методике, разработанной Ю.М. Курдуковой [4], в два этапа.
I этап. Определение коэффициента, применяемого к первоначальной норме:
а„
(1)
где ктек — коэффициент, применяемый для расчёта новой нормы амортизации;
£1о — остаточная стоимость объекта на начало периода с учётом произведённых изменений стоимости;
S1n — новая первоначальная стоимость объекта основных средств; ад1 — первоначальная (текущая) норма амортизации, до изменения стоимости;
? — период амортизации, определяется с текущего периода (1тек) до окончания срока полезного использования (Т), в месяцах.
II этап. Определение новой нормы амортизации:
■ а ■ к
0 тек
(2)
где а1 — новая норма амортизации; а0 — прежняя норма амортизации; ктек — коэффициент, применяемый к старой ежемесячной норме амортизации.
В этом случае противоречия с ПБУ 6/01 нет, а стоимость основных средств (с учётом произведённого изменения) списывается в течение срока полезного использования основных средств полностью (табл. 1). Например, на балансе Оренбургских тепловых сетей ОАО «Оренбургская ТГК» числится теплогенератор, первоначальная стоимость которого составляет 500000 руб., срок эксплуатации — 48 мес. (от-
1. Расчёт амортизационных отчислений основных средств при увеличении их стоимости
г=г
Год Первоначальная стоимость, руб. Остаточная стоимость на начало года, руб. Ежемесячная норма амортизации Сумма амортизационных отчислений за год, руб. Остаточная стоимость на конец года, руб.
Первый 500000 500000 0,02083 125000 375000
Второй 500000 375000 0,02083 125000 250000
Третий 500000 250000 0,02083 500000 0,02083 = 41667 208333+100000 = 308333
600000 308333 0,02569 600000 0,02569 = 123333 185000
Четвертый 600000 185000 0,02569 185000 0,00
Итого 600000
2. Расчёт амортизационных отчислений основных средств при увеличении их стоимости и срока полезного использования
Год Первоначальная стоимость, руб. Остаточная стоимость на начало года, руб. Ежемесячная норма амортизации Сумма амортизационных отчислений за год, руб. Остаточная стоимость на конец года, руб.
Первый 500000 500000 0,02083 125000 375000
Второй 500000 375000 0,02083 125000 250000
Третий 500000 250000 0,02083 41667 208333+100000 = 308333
600000 308333 0,01168 56060 252273
Четвертый 600000 252273 0,01168 84091 168182
Пятый 600000 168182 0,01168 84091 84091
Шестой 600000 84091 0,01168 84091 0,00
Итого 600000
носится к третьей амортизационной группе), начисление амортизации производится линейным способом. На 28-м месяце эксплуатации произведена модернизация, сумма затрат которой составила 100000 руб. В таблице 1 приведены данные расчёта амортизации за весь период полезного использования объекта основных средств, включая период начисления после модернизации по новым нормам, полученным с применением коэффициента:
ао1 = 1 + 48 = 0,02083 г ао1 = 1-(0,02083 -12 + 0,02083 -12 + (Т + 0,02083 - 4) = 0,416667
1 1тек 1 -1 ■>
ктек = (308333 + 600000) + 0,41676 = 1,233331 а1 = 0,02083 -1,233331 = 0,0256943
Возникают и такие ситуации, когда модернизация объекта основных средств приводит не только к изменению первоначальной стоимости, но и к изменению срока полезного использования. В данном случае при расчётах, приведённых выше, первоначальную норму амортизации (ао1:) необходимо рассматривать как норму амортизации, рассчитанную исходя из нового срока полезного использования.
Рассмотрим пример с тем же условием, но с увеличением срока полезного использования теплогенератора после модернизации на два года. Расчёт амортизации приведён в таблице 2 за весь период полезного использования объекта основных средств, включая период начисления по новым нормам, полученным с применением коэффициента к первоначальной норме:
ао( = 1 + 72 = 0,01388 Т ао1 = 1 — (0,01388-12 + 0,01388-12 + Т + 0,01388 - 4) = 0,61111
1 стек 1 1
кткк = (308333 + 600000) + 0,61111 = 0,84090 а1 = 0,01388 - 0,84090 = 0,01168
Указанный подход может быть применен при каждом последующем изменении стоимости неограниченное число раз, что особенно актуально для организаций, имеющих динамично меняющиеся имущественные комплексы.
В учётной политике Оренбургских тепловых сетей ОАО «Оренбургская ТГК» следует предусмотреть предлагаемый нами порядок начисления амортизации после завершения модернизации и реконструкции объектов основных средств. Отдельное рассмотрение данного вопроса вызвано рядом причин: во-первых, включением стоимости выполненных организацией работ по реконструкции и модернизации основных средств в первоначальную стоимость; во-вторых, необходимостью пересмотра срока их полезного использования по завершении восстановительных работ.
Литература
1. Ким В., Панкратова Т. Основные средства: от поступления до выбытия // Экономико-правовой бюллетень. 2010. № 8.
2. Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.2003, № 91н (с изменениями от 27 ноября 2006 г.).
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учёт основных средств» ПБУ 6/01 от 30.03.2001г. № 26н. (в редакции от 27.11.2006).
4. Курдукова Ю.М. Особенности начисления амортизации основных средств при изменении первоначальной стоимости объектов // Бухгалтерский учёт. 2006. № 20. С. 73—76.
