CC BY
80
Чухрова О.В., Шмалько М.А.
АКТУАЛЬНОСТЬ ПОСТАНОВКИ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
На этапе современного развития бизнеса у предприятий появилась настоятельная потребность в объективной оценке доходов и расходов не только по окончании определенного временного интервала, но и до его начала. Распределение сфер деятельности в отечественной экономике также обусловило повышенный интерес к приемам выявления всех резервов развития предприятия на этапе планирования производственной программы. Раскрыть и привести в действие все резервы развития предприятия стало основной целью российских предприятий, которая и обусловила развитие такого управленческого приема, как бюджетирование.
Существует несколько различных точек зрения относительно сущности бюджетирования. При этом часть авторов ограничиваются характеристикой понятия бюджета, а не процесса бюджетирования. Так, по определению Ю. Бригхема и Л. Гапенски, «бюджет — это план, подробно раскрывающий приток и отток средств в течение определенного планируемого периода времени». Д. Шим и Д. Сигел полагают, что «бюджет — это годовой план компании. Общий (главный) бюджет является формальным изложением планов руководства в отношении продаж, расходов, объемов и других финансовых действий на предстоящий период».
Данилочкина Н.Г. дает общую характеристику бюджета как «план деятельности предприятия или подразделения в количественном выражении. В экономически развитых странах бюджеты предприятий отчасти соответствуют таким документам, принятым в отечественной практике, как техпромфинплан, смета затрат. Они охватывают все сферы финансово-хозяйственной деятельности
предприятия: производство, реализацию продукции, деятельность вспомогатель-
ных подразделений, управление финансовыми потоками».
Вахрушина М. А., характеризуя управленческий учет, представляет бюджет как смету или план, а бюджетирование — как процесс планирования. В свою очередь, Николаева О. и Шишкова Т. кон -кретизируют бюджет как «финансовый документ, созданный для того, как предполагаемые действия выполняются. Ключом к пониманию термина «бюджет» является осознание того, что это есть нечто больше, чем лист бумаги, на котором представлены финансовые и другие данные. Эти данные планируют серию событий, которые свершатся в будущем. Это есть прогноз будущих финансовых операций».
Более емкую характеристику сущности бюджетирования предлагает Хруц-кий В.Е., по мнению которого, «внутрифирменное бюджетирование — это не столько инструмент, сколько управленческая технология, ... бюджетирование —
это показатель качества управления в компании».
Каждая из этих характеристик верна и говорит о емкости понятия «бюджетирование». Учитывая это, остается сделать акцент на том, что бюджетирование — это способ производственного контроля, в связи с чем его можно охарактеризовать как совокупность приемов по обеспечению производственно-коммерческого
процесса необходимыми экономическими данными как по объему, так и по структуре, а также последующий учет и контроль по их исполнению.
Основная цель бюджетирования — построить систему учета доходов и расходов фирмы в разрезе подразделений и организации в целом.
Бюджетирование как инструмент управления деятельностью предприятий позволяет:
• реализовывать стратегические планы компании;
• моделировать возможные состояния компании в будущем и планировать действия по достижению поставленных целей;
• контролировать соответствие производимых хозяйственных операций целям компании;
• контролировать исполнение принятых стратегических и оперативных решений;
• координировать деятельность различных подразделений.
Бюджет предприятия (главный
бюджет) представляет собой систему взаимосвязанных бюджетов и описывает в структурированной форме ожидания менеджеров относительно продаж, расходов и других хозяйственных операций в планируемом периоде. Он включает два основных блока: систему операционных бюджетов (плановые сметы основных бизнес-процессов) и систему финансовых бюджетов. Система операционных бюд-
Объем производства Объем продаж
(за год) = (за год)
та движения денежных средств, бюджета доходов и расходов с учетом срока и порядка погашения дебиторской задолженности.
После составления бюджета продаж появляется возможность сформировать бюджет производства, который учитывает производственную мощность организации. Его основное назначение — определить производственную программу предприятия на предстоящий бюджетный период (месяц, квартал, год). При этом приоритетным является не определение стоимости произведенной продукции, а исчисление издержек ее производства.
Для определения объемов его производства необходимо знать общий объем продаж и его распределение внутри отчетного периода (в соответствии с объемом продаж), незавершенное производство на начало бюджетного периода (года) и установить целевые нормативы незавершенного производства на начало и конец бюджетного подпериода (например, месяца) и всего периода (года).
Норматив незавер- Норматив незавер-
шенного производства + шенного производст-на начало года ва на конец года
жетов включает: бюджет продаж; бюджет производства; бюджет прямых материальных затрат; бюджет прямых трудовых затрат; бюджет общепроизводственных расходов; бюджет производственной себестоимости; бюджет коммерческих расходов; бюджет административных расходов. Операционные бюджеты консолидируются и образуют систему финансовых, включающую бюджет финансовых результатов, бюджет движения денежных средств, бюджет баланса.
Каждый из этих бюджетов представляет собой план доходов или расходов в стоимостном выражении. Так, бюджет продаж является первым этапом формирования Генерального бюджета. Его показатели определяют показатели всех бюджетов, составляемых после бюджета продаж. На основе данных бюджета формируется доходная часть бюдже-
Далее бюджет производства распределяется на бюджеты производства для структурных подразделений основного и вспомогательного производства. Данный бюджет распределяется на бюджеты прямых материальных и трудовых затрат в целом по предприятию и в разрезе производственных подразделений и представляет собой план затрат на прямые материалы, услуги производственного характера, оплату труда в составе себестоимости готовой продукции, исходя из программы выпуска продукции за период.
В состав Генерального бюджета входит бюджет общепроизводственных и общехозяйственных расходов, который завершает процесс формирования бюджета производственной себестоимости.
Формирование бюджета коммерческих расходов производится в зависимости от бюджета продаж на предстоящий
период. Бюджет финансовых результатов исчисляется, как разница бюджетов доходов и расходов организации. Завершающим этапом составления Генерального бюджета является бюджет движения денежных средств как плана поступления и расходования денежных средств за период и бюджет налоговых платежей, который формируется, исходя из планируемого объема продаж, а также плана прочих поступлений и платежей.
Завершающим приемом бюджетирования, который делает само бюджетирование полноценным для последующего финансового анализа, является составление бюджета бухгалтерского баланса. Бюджетный баланс представляет собой структуру активов и пассивов организации на предстоящий период с учетом прогноза экономических показателей финансовой деятельности и является приемом оценки бизнеса на основе всех бюджетов предприятия. Прогнозный бухгалтерский баланс отражает результаты расчетов общего объема использования капитала на предприятии, а также результат распределения полученных доходов и прочих поступлений в разрезе основного и оборотного капитала. Кроме того, бюджетный баланс отражает остатки заемных средств на конец прогнозируемого периода.
Основой для формирования бюджетов служат:
• утвержденный план продаж по основному виду деятельности;
• прогнозируемые объемы реализации по видам деятельности;
• прогнозируемые поступления от внеплановой реализации на основе анализа прошедших периодов;
• бюджеты всех видов расходов, включая налоговые платежи.
Помимо операционных и финансовых бюджетов в организациях могут использоваться вспомогательные бюджеты и специальные бюджеты. Среди вспомогательных бюджетов наибольшее значение имеет план капитальных (первоначальных) затрат (иногда его называют инвестиционным бюджетом) и кредитный
план (план привлечения финансовых ресурсов). Его назначение заключается в более тщательном планировании динамики активов бизнеса, определении системы условий и ограничений, которая может быть установлена для данного бизнеса. Специальные бюджеты показывают калькуляцию или распределение отдельных статей основных бюджетов, например, налоговый бюджет, бюджет распределения прибыли, бюджеты отдельных проектов и программ. Набор этих бюджетов определяется руководством предприятия в зависимости от специфики хозяйственной деятельности.
При разработке и исполнении бюджетов необходимо учитывать следующие ограничения.
Бюджетирование как составная часть оперативного планирования должно согласовываться со стратегическими, маркетинговыми и иными целями организации. Необходимым условием его применения является использование информационных технологий. Кроме того, система бюджетирования должна учитывать специфику деятельности организации и отрасли.
Бюджетное планирование базируется на следующих обязательных принципах: единство, непрерывность, гибкость и точность.
Поскольку бюджетирование является главным инструментом контроля и стимулирования деятельности центров ответственности, особое значение придается выделению на разных уровнях управления контролируемых статей как затрат, так и доходов и закреплению их за конкретными менеджерами. По окончании отчетного периода менеджер центра ответственности составляет отчет об исполнении бюджета с выделением и анализом причин, вызвавших отклонения фактических данных от запланированных. Таким образом, система учета по центрам ответственности позволяет воплотить в жизнь принцип управления по отклонениям.
Бюджетирование прежде всего способствует реализации двух важнейших
функций управления: планирования и
контроля. В бюджетах воплощаются и детализируются текущие планы деятельности организации, являясь основой для контроля эффективности использования всех видов ресурсов и оценки выполнения планов менеджерами центров ответственности. В то же время с помощью системы бюджетов достигается координация работы всех функциональных подразделений организации, т.е. деятельность различных центров ответственности объединяется в единое целое. В результате достигается оптимальное соотношение централизации и децентрализации управления.
По содержанию бюджет представляет собой финансовый документ, установленного организацией формата, содержащий определенные статьи и плановые показатели за определенный временной период.
В целях организации бюджетирования этот специальный документ на практике принято называть: «Положение о бюджетной системе», «Бюджетный регламент» и т.д. — внутренний закон предприятия при условии избрания службы (или рабочей группы), которая должна контролировать исполнение данного стандарта. Такой службой может быть бюджетный комитет, отдел планирования (или прогнозирования) с подчинением руководителю первого уровня управления, например, заместителю директора по экономике.
Данное «Положение о бюджетировании» должно включать описание процедур сбора информации, ее обработки и формирования бюджетов с указанием ответственных лиц и сроков подготовки бюджетов. Очень важным, и не только для процесса бюджетирования, является определение и разграничение полномочий и ответственности отдельных служб. Ситуация, когда интересы служб пересекаются, а полномочия дублируются, редко приводит к положительным результатам. Например, нередко встречаются ситуации, когда реализацией продукции на заводе одновременно занимаются: отдел
сбыта, магазин оптовой и розничной торговли, отдел снабжения, техническая дирекция, отдел главного энергетика и др. Каждая служба имеет право самостоятельно заключать договоры, и, естественно, каждая служба торгует по своим ценам. В результате происходит снижение эффективности работы как предприятия в целом по причине несогласованности ценовой политики, так и системы бюджетирования в частности, так как единая база по договорам отсутствует и возникают проблемы со сбором исходной информации.
В результате стандарт по бюджетированию должен последовательно регламентировать общие нормы функционирования механизма бюджетирования, функции бюджетного комитета, методику формирования бюджетов, а также процедуры контроля его исполнения.
В общих положениях вышеназванного стандарта целесообразно формировать понятие бюджета и функции бюджетирования, понятие объектов бюджетирования, виды бюджетов, а также периодичность их составления. В рамках этого должны быть представлены графики подачи бюджетов и ответственные лица за их исполнение. Описание инфраструктуры бюджетирования завершается систематизацией функций бюджетного комитета и регламента проведения процедур по бюджетам.
Далее в самостоятельном разделе стандарта целесообразно регламентировать методику формирования бюджетов. При этом обязательным элементом данного раздела должно стать изложение последовательности сдачи бюджетов в бюджетный комитет с приложением бюджетный формы. Кроме того, в силу субъективных и объективных причин изменения объемов продаж, закупок, ценового фактора, появляется необходимость изменения и переутверждения бюджетов, что также должно регламентироваться Положением.
Завершающей регламентирующей процедурой должно стать описание порядка оформления документов и получе-
ния отчетных форм по исполнению бюджетов.
Эффективность системы управления организацией зависит, в частности, от того, насколько хорошо организовано взаимодействие бухгалтерии и планово-экономической службы. Рассмотрим некоторые из возникающих при этом проблем.
Отсутствие единых подходов к формированию данных в бюджетах и в отчетах. Содержание аналитических счетов, открытых к счетам учета затрат 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и к счету 90 «Продажи», должно соответствовать плановым статьям в бюджетах затрат, доходов и расходов и пр. На практике часто допускают ошибку, когда бюджеты затрат формируются с использованием принципов, отличных от тех, которые применяются для формирования затрат на счетах бухгалтерского учета. В условиях автоматизации эта проблема решается следующим образом: в базе данных создается единый перечень всех затрат предприятия, включающий в себя сотни, а иногда и тысячи позиций. Этот перечень служит основой для формирования как плановых, так и фактических затрат.
По проведенным исследованиям к.э.н. Соколова А.Ю., отдельные организации испытывают затруднения в процессе сбора и сравнения фактических затрат с плановыми. Предположим, что в организации бюджет на уровне предприятия составляется на реализованную товарную продукцию, доходы и расходы планируются по каждой группе этой продукции. Бюджеты же складских остатков готовой продукции не составляются и, как следствие, расходы по группам готовой продукции не планируются. Затраты по группам реализованной продукции организацией не определяются, т.е. в целях исчисления себестоимости всей проданной за период продукции используется метод усреднения — рассчитывается средневзвешенный процент как отношение фактической себестоимости продук-
ции к ее стоимости по учетным ценам. В результате планирование расходов осуществляется только по группам реализованной продукции, а учет затрат — только по группам готовой продукции. Руководству предоставляется сводная информация об отклонениях фактических доходов и расходов от плановых в постатейном разрезе (по аналогии с формой №2 бухгалтерской отчетности). Это обстоятельство ставит под сомнение эффективность проведения сравнительного анализа фактических и плановых данных и усложняет подготовку управленческих отчетов. Отсутствие единых принципов формирования затрат в бюджетах и в отчетах также приводит к тому, что невозможно выявить виновников отклонений фактических затрат от плановых.
Руководитель организации не уделяет должного внимания некассовым бюджетам. Часто на практике руководитель организации требует составления детальных планов движения денежных средств (с разбивкой доходов и расходов по декадам или даже неделям, с отражением расходов по подразделениям) и расшифровок выписок банка. Все отклонения, выявляемые по данным отчета о движении денежных средств, подлежат тщательному анализу. В то же время отклонения от плановых материальных и трудовых затрат, общепроизводственных и общехозяйственных расходов могут быть полностью проигнорированы. В результате снижаются требования к представлению бухгалтерской информации для формирования отчетов по исполнению планов и сводится к минимуму проведение управленческого анализа. Более того, такое отношение к некассовым бюджетам не позволяет совершенствовать систему учета и контроля затрат, теряется связь между бухгалтерами и работниками плановоэкономического отдела. Это, в свою очередь, является одной из основных причин неэффективной политики в области сокращения затрат.
При использовании нормативного метода учета затрат информация о положительных и отрицательных отклонениях
может быть искажена. Во многих организациях, применяющих нормативный учет затрат, отклонения фактических затрат от их нормативных значений систематизируются лишь на уровне подразделений (в планово-экономическом отделе на основе информации о фактических и нормативных затратах, полученной из цехов). При этом часто отсутствуют объяснения ответственных лиц не только по экономии, но и по перерасходу затрат. Не формируется сводная детальная информация об отклонениях фактических затрат от их нормативных значений по видам выпускаемой продукции, а следовательно, анализ затрат в этом разрезе не проводится.
Можно выделить еще несколько типичных ошибок российских предприятий. Во-первых, зачастую у них отсутствует долгосрочный план. А это значит, что компании не в состоянии корректно определить целевые показатели для годового бюджета. Такие организации живут одним днем. В итоге организация достигает краткосрочного финансового результата и перечеркивает себе будущее.
Во-вторых, нередки случаи, когда даже при наличии долгосрочного плана фирма разрабатывает годовой бюджет, но не работает по нему. Также ежемесячно компания составляет оперативный план без привязки к годовому.
В-третьих, бывает, что планы по одному департаменту формируются разрозненно. Например, бюджет доходов и расходов и бюджет движения денежных средств составляют в разных подразделениях. Эти бюджеты в итоге не связаны ни с долгосрочным планированием, ни друг с другом.
Решение обозначенных выше проблем способствует созданию действенной системы управленческого контроля, который вменяется в обязанности бухгалтерам, работникам планово-экономического отдела и отдела экономического анализа.
В настоящее время редко какой руководитель владеет полной и точной информацией не только о будущем, но и о настоящем финансовом состоянии предприятия. При этом становятся востребо-
ванными приемы бюджетирования в рамках управленческой бухгалтерии. Сегодня возрастают требования к системе информационной поддержки управления в целом: она должна не только обеспечивать руководство достоверной информацией о текущем состоянии дел, но и на базе информации управленческого учета прогнозировать, что произойдет при тех или иных изменениях внутренней или внешней среды. При этом необходимо наличие комплексной методологии и инструментария, которые способны оказать позитивное влияние на модернизацию организационной и информационной структуры организации. В качестве такого инструмента могут быть использованы приемы управленческого учета в части приема бюджетирования.
По данным независимого специалиста в области финансов и экономики Е. Земской, статистика развития российского рынка за последние 10 лет свидетельствует о следующем. Если принять количество компаний, которые начали свой бизнес в определенном году, за 100%, то на третий год из них остаются работать не более 20%. То есть 80% предприятий в течение второго и третьего года работы сталкиваются с трудностями, которые они не в силах преодолеть. Поэтому такие фирмы вынуждены закрываться. Если принять 20% оставшихся на плаву компаний за 100%, то из них к шестому — восьмому году жизни останется также 20%. В итоге через девять-десять лет из общей массы останутся только 4-5% предприятий. Можно сказать с уверенностью, что это им удастся благодаря правильному подходу руководства к системе управленческого учета, в частности, к бюджетированию.
Библиографический список
1. Адамов Н.А. Бюджетирование и планирование в строительстве // Финансовая газета. Региональный выпуск. —
2006. — №46.
2. Андрющенко А. Постановка бюджетирования: задачи анализ ошибок // Консультант. — 2005. — №23.
3. Брагмен Ю., Гапенски Л. Финансовый менеджмент. Полный курс в 2-х томах / Пер. с англ. — СПб.: Экономическая школа, 1997.
4. Бурцев В.В. Управленческий учет и производственное бюджетирование // Современный бухучет. — 2006. — №7.
5. Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. — М.: ОМЕГА-Л, 2004.
6. Волошин Д. Практические аспекты постановки систем управленческого учета // Финансовая газета. — 2006. — №30.
7. Данилочкина Н.Г. Контроллинг как инструмент управления предприятием. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.
8. Земская Е. Стратегия роста // Консультант. — 2006. — №15.
9. Николаева О.Е., Шишкова Т.В.
Управленческий учет. — М.: издание
«УРСС», 1997.
10. Пашкова Л.В. Бюджетирование в системе управленческого учета малого предприятия // Современный бухучет. —
2007. — №7.
11. Сваталова Ю.С. Построение системы бюджетирования в холдингах // Финансы. — 2006. — №8.
12. Соколов А.Ю. Некоторые проблемы организации управленческого контроля // Современный бухучет. — 2006.— №9.
13.Траченко М. «Тюнинг» для бюджетирования // Консультант. — 2006. — №1.
14.Шим Д., Сигел Г. Методы управления стоимостью и анализ затрат. — М.: «Рилинъ», 1996.
