CC BY
104
Ponomarev Oleg Vladimirovich, Yakovenko Andrei Alexandrovich ADMINISTRATIVE RESPONSIBILITY FOR UNCERTAINTIES ..
juridical science
УДК 342.743
АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ (НЕСООБЩЕНИЕ) СВЕДЕНИЙ, НЕОБХОДИМЫХ ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
© 2018
Пономарев Олег Владимирович, старший преподаватель кафедры конституционного
и административного права Яковенко Андрей Александрович, студент
Дальневосточный федеральный университет (690091, Россия, Владивосток, ул. Суханова, 8, e-mail: Andrey.drus@yandex.ru)
Аннотация. В статье рассматриваются проблемы привлечения к административной ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Во-первых, устанавливая основания привлечения к ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, правотворец ни в налоговом, ни в административном законодательстве не раскрывает содержания указанной категории. Лишь немногие теоретики предприняли попытки раскрыть содержание рассматриваемой категории. Однако результат, полагаем, не может быть в полной мере применим в практической деятельности. В связи с этим, считаем необходимым усовершенствовать имеющийся теоретический базис, с целью последующего внедрения указанной категории как в налоговое, так и в административное законодательство. Во-вторых, рассматривается проблемный вопрос о привлечении должностного лица к административной ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. В частности, под должностным лицом в данной статье понимается как руководитель организации, так и ее главный бухгалтер (бухгалтер). В связи с этим возникает следующий вопрос: кого привлекать к ответственности? В ходе раскрытия указанного вопроса анализируются изменения, которые произошли в законе о бухучете, вырабатываются критерии по привлечению к ответственности руководителя организации и ее бухгалтера; кроме того, вносятся предложения по внесению изменений в ст.15.6 КоАП РФ.
Ключевые слова: информация, сведения, налоговый контроль, административная ответственность, налоговая ответственность, руководитель организации, бухгалтер, налоговое правонарушение, административное правонарушение.
ADMINISTRATIVE RESPONSIBILITY FOR UNCERTAINTIES TO THE TAX CONTROL BODIES
© 2018
Ponomarev Oleg Vladimirovich, Senior Lecturer, Chair of Constitutional and Administrative Law Yakovenko Andrei Alexandrovich, a student
Far Eastern Federal University (690091, Russia, Vladivostok, Suhanova street, 8, e-mail: Andrey.drus@yandex.ru)
Abstract. The article considers the problems of bringing to administrative responsibility for failure to provide tax control information. First, establishing the grounds for prosecution for failure to provide information on tax control, the lawmaker does not disclose the content of this category in tax or administrative legislation, only a few theorists have attempted to disclose the content of the category in question, however, the result, we believe, can not be fully In practice, we consider it necessary to improve the available theoretical basis for the subsequent implementation of this categories in both tax and administrative law. Secondly, the problematic issue of bringing an official to administrative responsibility for failing to provide information to tax authorities is considered for officials in this article is understood as the head of the organization, and its chief accountant (accountant), this leads to a dilemma, and namely: whom to involve? During the disclosure of this issue, the changes that occurred in the law on accounting are analyzed, a criterion is worked out to hold the head of the organization and its accountant accountable, and a proposal is made to amend Art. 15.6 of the Code of Administrative Offenses of the Russian Federation.
Keywords: information, information, tax control, administrative responsibility, tax liability, head of organization, accountant, tax offense, administrative violation.
Характеристика ответственности за совершение налоговых правонарушений является предметом особого внимания ученных [1], которая выступала и выступает одной из наиболее актуальных проблем налогово-право-вой теории и практики [2].
Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. При этом механизм налогообложения должен гарантировать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц. А также обеспечивать надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и их должностных лиц, связанный с осуществлением налогового контроля, привлечением к юридической ответственности за нарушения, выявленные в результате контрольных мероприятий [3].
Привлечение к юридической ответственности, в частности, к административной (ст. 15.6 КоАП) за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, представляет собой охранительный механизм, позволяющий выявить нарушение норм налогового права, в подавляющем большинстве случаев, еще до исполнения обязанности по уплате обязательных платежей.
Привлечение к административной ответственности
за непредоставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, имеет свои специфические признаки, из которых в дальнейшем проистекают проблемы правового регулирования: специфическое основание привлечение к ответственности; особый круг субъектов; взаимосвязь и необходимость разграничения норм административного права (ст. 15.6 КоАП) и налогового права (ст. 126 НК РФ) при привлечении к ответственности за совершение соответствующего правонарушения.
Как налоговое, так и административное законодательство до сих пор не содержит дефиниции "сведения, необходимых для осуществления налогового контроля". Несмотря на то, что КоАП предусматривает данную категорию как основание для привлечения к административной ответственности.
Более того иных требований, которые каким-либо образом квалифицировали бы характерного рода сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, закон не устанавливает. Из этого следует, что законом предусмотрен состав административного правонарушения, при этом ни этот, ни какой-либо другой нормативный акт не раскрывает содержание тех явлений, которые создают предпосылки реализации соответствующей
374
Baltic Humanitarian Journal. 2018. Т. 7. № 1(22)
юридические науки
Пономарев Олег Владимирович, Яковенко Андрей Александрович АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕСТВЕННОСТЬ ЗА НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ ...
нормы.
Отсутствие в законе определения понятия "сведения, необходимые для осуществления налогового контроля", а также нормативного подхода к составу (классификации данных сведений) порождает неопределённость, на наш взгляд, не только в административном, но и налоговом законодательств. Проблемы в нормативном регулировании дополнительно создают условия для критики соответствующих отраслей на предмет четкости и от-лаженности их содержания. Более того, порождает пробелы в правовом регулировании привлечения к административной ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Как писал Керимов Д. А., понятия и определения помогают познать сущность изучаемого явления, дисциплинируют мысль, позволяют ей двигаться от явления к сущности [4]. На основании этого полагаем, что раскрытие определения понятия «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля» поможет уяснить сущность не только такого явления как административная ответственность за непредставление сведений необходимых для осуществления налогового контроля, но и, по словам Нарусова М. М., таких явлений как «налоговый контроль», «постановка налогоплательщика на учет», «налоговая проверка».
Несмотря на то, что законодатель оставил право суду толковать данную категорию, теоретики выдвигают свои предложения.
Важно отметить, что в налоговом законодательстве такие понятия как «информация», «сведения» употребляются довольно часто (ст. 82, 89, 90, 93.1, 101, 101.4 НК РФ и т.д).
«Категория «информация», детально рассмотренная с позиций различных областей знаний, является составляющей легитимного контекста российского права» [5]. В связи с чем, имеющиеся научные результаты будут особенно ценны для раскрытия указанной правовой категории.
Например, единственный, кто наиболее основательно подошел к рассмотрению указанной проблемы -Нарусов М. М. Он первым раскрыл понятие «налоговая информация». Под ней автор понимает «совокупность имеющих определенную законом форму данных о деятельности субъектов налоговых отношений - отношений, складывающихся по поводу введения и взимания налогов и сборов, регулирования статуса налоговых субъектов, организации и проведения налогового контроля, установления основания привлечения к юридической ответственности за налоговые правонарушения» [3].
Далее автор с помощью категории «налоговой информации» приводит определение «сведений, необходимых для осуществления налогового контроля - предусмотренные налоговым правом вид информации, касающейся конкретных налоговых субъектов (налогоплательщик) и подлежащей обязательному представлению в налоговый орган в установленном законом порядке в целях осуществления налогового контроля за исполнением налоговых обязательств» [3].
Из представленного выше определения можно увидеть, что сведения являются лишь компонентом налоговой информации.
Однако полагаем, что указанное определение, в случае внедрения его в понятийный аппарат налогового, либо административного кодекса, нельзя признать полным и достаточным, ввиду нижеследующего:
Во-первых, категория «налоговое право» более широкое и теоретически осмысленное понятие, чем «налоговое законодательство», которое состоит исключительно из действующего законодательства, определённого в ст. 1 НК РФ [6].
Во-вторых, сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, могут находиться не только у налогоплательщика, но и у третьих лиц, в случае, если
сведения относятся к деятельности проверяемого налогоплательщика, и, в связи с этим, могут быть истребованы налоговым органом (ч. 2 ст. 87 НК РФ).
В-третьих, налоговый контроль — вид деятельности налоговых органов, урегулированный НК РФ, целью которого является получение информации об исполнении частными субъектами налоговых правоотношений своих обязанностей, установление оснований для их принудительного исполнения и привлечения к налоговой ответственности [7]. В связи с этим полагаем, что первостепенна инициатива контролирующего органа. Следствием этой инициативы и является предоставление необходимых сведений субъекту налогового контроля, а не просто необоснованное желание плательщика предоставить эту информацию. В противном случае отсутствие требования влечет отсутствие правонарушения.
Таким образом, предлагаем следующим образом определить рассматриваемую правовую категорию, с возможностью ее внедрения в действующее налоговое законодательство: «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля» - установленный налоговым законодательством вид информации, имеющий непосредственное отношение к субъекту налогового контроля, истребованный налоговым органом в установленном законом порядке и подлежащий обязательному предоставлению в налоговый орган в целях осуществления налогового контроля за исполнением налоговых обязательств.
Частью 1 ст. 15.6 КоАП РФ установлена административная ответственность должностных лиц организации за несвоевременное представление в инспекцию документов и иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля [8].
Но возникает проблемный вопрос: кого именно должны привлекать к ответственности на основании названной статьи - руководителя или главного бухгалтера организации? Сложно ответить однозначно, так как полномочия указанных лиц в этой части четко не разграничиваются действующим законодательством. Вместе с тем правоприменители сформировали определенный подход к разрешению подобных споров.
Напомним, что субъектом, привлекаемым к административной ответственности, согласно ч. 1 ст. 15.6 КоАП, является должностное лицо. Но кто конкретно попадает под понятие «должностное лицо» в указанной норме? Руководитель организации или главный бухгалтер, или руководитель совместно с главным бухгалтером, в связи с тем, что в норме привлекаемый субъект обозначен в множественном числе?
Для выработки позиции обратимся к примечанию ст. 2.4 КоАП РФ, в котором под должностным лицом понимается в том числе лицо, совершившее правонарушение в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций организации. Причем таковым в равной степени могут быть признаны и руководитель организации, и другие ее работники.
Однако данная статья не позволяет ответить на поставленные вопросы. Но обратившись к правовой позиции ВС РФ, обнаружено Постановление Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18, которое все же может прояснить сложившуюся правовую неопределённость. В соответствии с п.24 Постановления от 24.10.2006 N 18 [9], решая вопрос о привлечении должностного лица организации к административной ответственности по статьям 15.5, 15.6 и 15.11 КоАП РФ, необходимо руководствоваться положениями пункта 1 статьи 6 и пункта 2 статьи 7 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которыми руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) - за ведение бухгалтерского учета, своевре-
Ponomarev Oleg Vladimirovich, Yakovenko Andrei Alexandrovich juridical
ADMINISTRATIVE RESPONSIBILITY FOR UNCERTAINTIES ... science
менное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности [10].
Вместе с тем, не смотря на обозначенную правовую позицию Верховного суда, в настоящее время сфера бухгалтерского учета регламентируется положениями иного нормативного акта - Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ [11]. В рассматриваемом законе вопрос о разграничении полномочий между руководителем и главным бухгалтером решен иначе.
Проводя параллели между вышеназванными законами, можно увидеть, что согласно ранее действующему Закону N 129-ФЗ главный бухгалтер отвечал за своевременность и полноту сдачи бухгалтерской отчетности.
В действующим на сегодняшний день Законе N 402-ФЗ положения, которые дают возможность разграничить полномочия руководителя организации и главного бухгалтера по вопросам составления и представления отчетности отсутствуют. Согласно п. 2 ст. 13 Закона N 402-ФЗ отчет составляет экономический субъект, а не должностное лицо. Обязанность по предоставлению бухгалтерской отчетности также возложена на экономического субъекта (ст. 18 ФЗ №2 402). Более того, согласно ст. 18 указанного Закона, а также другим положениями данного Закона, ответственность за бухучет ни на главного бухгалтера, ни на руководителя организации прямо не возложена. Исключения составляют случаи возникновения разногласий между названными лицами.
В свою очередь руководитель экономического субъекта:
1. Организует бухгалтерский учет (п. 1 ст. 7);
2. Возлагает его ведение на главного бухгалтера (или иное должностное лицо) (п. 3 ст. 7);
3. Определяет по представлению главбуха (должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета) формы первичных учетных документов и регистров бухучета (п. 4 ст. 9, п. 5 ст. 10);
4. Несет единоличную ответственность при наличии разногласий с главбухом (п. 8 ст. 7) [12].
В результате нельзя точно сказать, что именно главный бухгалтер несет ответственность за составление и представление отчетности. В статье 7 Закона № 402 закреплен закрытый перечень оснований, для привлечения руководителя к ответственности. В связи с этим мы сделали вывод, что в других ситуациях руководитель организации и главный бухгалтер должны совместно нести ответственность.
Изучив судебную практику, мы обратили внимание на то, что в период действия Закона № 129-ФЗ суды при разрешении споров о разграничении ответственности руководителя организации и главного бухгалтера (ч. 1 ст. 15.6 КоАП), как правило, указывали на неправомерность привлечения директора организации к ответственности по указанной статье за несвоевременное предоставление организацией отчетности в налоговый орган без выяснения должностных обязанностей главного бухгалтера. Если ведение бухучета и ответственность за своевременное представление бухгалтерской и налоговой отчетности в инспекцию трудовым договором и (или) должностной инструкцией возложены на бухгалтера (главного бухгалтера) организации, то именно он и должен нести административную ответственность за несвоевременное предоставление отчетности.
В настоящее время некоторые суды до сих пор считают правовую позицию, зафиксированную в Постановлении Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18 актуальной, в связи с тем, что ст. 7 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. От 18.07.2017) "О бухгалтерском учете" ведение бухучета также возлагает на главного бухгалтера (бухгалтера) организации. (см., например, Решения Железнодорожного районного суда г. Красноярска от 14.08.2014 N 12-2472014 [13], Севастопольского городского суда от 30.09.2015 по делу N 12-196/2015 [14]).
При этом суды подчеркивают: для привлечения ру-376
ководителя организации к ответственности по ст. 15.6 КоАП РФ необходимо установить его вину в виде нарушений, связанных с организацией бухгалтерского учета. Если же в компании ведут бухучет, в штате предусмотрена должность главного бухгалтера и на него возложена обязанность по представлению, в установленный законодательством о налогах и сборах, срок документов и иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, то нет и оснований для привлечения руководителя к административной ответственности (см. Постановления ВС РФ от 22.09.2014 N 5-АД14-17, Московского городского суда от 15.08.2016 N 4а-3252/2016, Тамбовского областного суда от 12.05.2016 по делу N 4А-93/2016) [11].
В Постановлении ВС РФ от 09.03.2017 N 78-АД17-8 суд обратил внимание, что в соответствии с должностной инструкцией в обязанности главного бухгалтера входило:
1. Обеспечение формирования и своевременного представления полной и достоверной бухгалтерской информации о деятельности предприятия, его имущественном положении, доходах и расходах;
2. Обеспечение составления баланса и оперативных сводных отчетов о доходах и расходах средств, об использовании бюджета, другой бухгалтерской и статистической отчетности, представление их в установленном порядке в соответствующие органы;
3. Оказание методической помощи работникам подразделений предприятия по вопросам бухгалтерского учета, контроля, отчетности.
Кроме того, этой инструкцией было прямо установлено, что главный бухгалтер несет ответственность за несвоевременное представление различных сведений и отчетности.
С учетом названных обстоятельств привлечение генерального директора общества к ответственности на основании ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ за непредставление в установленный налоговым законодательством срок расчета по авансовому платежу по налогу на имущество, по мнению Верховного Суда, неправомерно, поскольку нарушений, связанных с организацией представления в установленные сроки в налоговый орган документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, директор не допускал [15].
На основании вышеизложенного, можно сказать, что условием привлечения главного бухгалтера к административной ответственности по ч. 1 ст. 15.6 КоАП является наличие четко закрепленных соответствующих полномочий главного бухгалтера организации в трудовом договоре или должностной инструкции по выполнению тех действий, которые требуются в связи с осуществлением налогового контроля. В противном случае данные обязанности будут входить в круг полномочий иного субъекта организации и привлечение бухгалтера к ответственности, если это прямо не будет установлено законом, будет являться неправомерным.
Подводя итоги сказанному, можно сделать вывод, что законодателю необходимо закрепить такие правовые категории, как «информация» и «сведения», т.к. и административное, и налоговое законодательство содержат большое количество норм, которые оперируют обозначенными категориями, отсутствие даже их критериев, порождает проблемы правового регулирования. Например, когда рассматриваемая категория является основанием для привлечения к ответственности, особенно в настоящее время, в условиях постоянного видоизменения информации и ее носителей.
Что касается определения круга субъектов, которые привлекаются к указанному виду ответственности, - закон не содержит четкого правила, - когда должен быть привлечен руководитель, а когда главный бухгалтер организации. Практика все же выработала свою местами противоречивую позицию - для дальнейшего избежания проблем в правовом регулировании, полагаем, что зако-Baltic Humanitarian Journal. 2018. Т. 7. № 1(22)
юридические науки
Пономарев Олег Владимирович, Яковенко Андрей Александрович АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕСТВЕННОСТЬ ЗА НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ ...
нодателю все же необходимо и в этой области внести коррективы в ст. 15.6 КоАП.
В частности, привести в соответствие содержание нормы, изложенной в ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, путем составления примечания, которое предлагаем изложить в следующей редакции: «под должностными лицами в ч. 1 настоящей статьи следует понимать руководителя организации, а также главного бухгалтера (бухгалтера) организации. К ответственности должно быть привлечено лицо, в чьи полномочия входит предоставление указанных документов. Круг полномочий определяется, исходя из трудового договора, либо должностных инструкций организации. При отсутствии в указанных документах соответствующих полномочий, к ответственности привлекается руководитель организации.».
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ:
1. Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. М., 2002. С. 279.
2. Алехин А. П. Ответственность за нарушения налогового законодательства / Алехин А. П., Пепеляев С. Г.
- М., 1992. - 95с.
3. Нарусов М. М. Юридическая ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля: диссертация ... кандидата юридических наук: 12.00.14. М. 2011., С. 197.
4. Керимов Д. А. Методология права (предмет, функции, проблемы философии права). Монография. 2-е издание. — М.: Аванта+, 2001. С. 560.
5. Борисова О. В. Конституционная правосубъектность в сфере налоговой информации // Бизнес в законе. 2006. № 3-4. URL: http://cyberleninka.rU/article/n/ konstitutsюnnaya-pravosubektnost-v-sfere-nalogovoy-informatsii (дата обращения: 07.01.2018).
6. Отрасли законодательства и отрасли права Российской Федерации: общетеоретический, межотраслевой, отраслевой и историко-правовой аспекты: монография / [Хачатуров Рудольф Левонович, Боголюбов Се ргей Александрович,Гогин Александр Александрович и др.] ; под общей редакцией доктора юридических наук, профессора, заслуженного работника высшей школы РФ Р. Л. Хачатурова. Москва: Юрлитинформ, 2017. С. 582.
7. Тютин Д. В. Налоговый контроль, ответственность и защита прав налогоплательщиков: Монография.
— М.: КОН ТРАКТ, 2014. С. 216.
8. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: Федеральный закон от 30.12.2001 N 195-ФЗ. [Электронный ресурс]. http:// www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=L AW&n=286960&div=LAW&dst=1000000001%2C0&r М=0.279214695316236.
9. Пленум Верховного Суда РФ: Постановление от 24.10.2006 N 18 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях». [Электронный ресурс]. http:// www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=L AW&n=125965&div=LAW&dst=1000000001%2C0&r М=0.37524238322677284.
10. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ [Электронный ресурс]. http:// www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=L AW&n=122227&div=LAW&dst=1000000001%2C0&r М=0.9158886923165852.
11. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ [Электронный ресурс]. http:// www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base =LAW&n=286976&div=LAW&dst=100005%2C0&r М=0.940149439025858.
12. Гришина О. П. О разграничении ответственности за нарушение сроков представления отчетов и сведений между главбухом и руководителем // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2017. N 6. [Электронный ресурс]. Доступ из справ. - правовой системы «Консультант Плюс».
13. Железнодорожный районный суд г. Красноярска: Решение от 14.08.2014 N 12-2472014 [Электронный ресурс]. Доступ из справ. - правовой системы «Консультант Плюс».
14. Севастопольский городской суд: Решение от 30.09.2015 по делу N 12-196/2015 [Электронный ресурс]. Доступ из справ. - правовой системы «Консультант Плюс».
15. Верховный Суд РФ: Постановление от 09.03.2017 N 78-АД17-8 [Электронный ресурс]. Доступ из справ. -правовой системы «Консультант Плюс».
Статья поступила в редакцию 25.01.2018
Статья принята к публикации 27.03.2018
