CC BY
215И. А. Подройкина, В. Н. Линкин
административная ответственность за нарушения налогового законодательства
В статье анализируются научные подходы к определению места административной ответственности за нарушение налогового законодательства в существующей системе юридической ответственности. Для разрешения дискуссионных вопросов о перспективах административной ответственности за нарушение налогового законодательства авторы обращаются к судебной практике Европейского суда по правам человека. Делается вывод о целесообразности разграничения налоговых правонарушений по критерию общественной опасности деяния и размеру наказания и концентрации составов правонарушений, не являющихся общественно опасными, в одном нормативном правовом акте.
Ключевые слова: административная ответственность; налоговая ответственность; налоги и сборы; правовой дуализм; Европейский суд по правам человека.
I. A. Podroykina, V. N. Linkin
administrative responsibility for breaking tax legislation
Scientific approaches to determining the place of administrative responsibility for violation of tax legislation in the existing system of legal responsibility are analyzed in the article. To resolve the discussion about the prospects for administrative liability for breaking tax legislation, the authors refer to the jurisprudence of the European Court of Human Rights. The authors conclude that it is expedient to distinguish tax offenses by the criterion of social danger of the act and the amount of punishment and concentration of elements of offenses that are not socially dangerous, in one regulatory legal act.
Keywords: administrative responsibility; tax liability; taxes and fees; legal dualism; European Court of Human Rights.
Вопрос о правовом дуализме ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов привлекает внимание правоведов уже больше 20 лет, с момента, когда был принят Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) в 1998 г. и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) в 2001 г. На протяжении этого периода не прекращаются дискуссии о том, является ли налоговая ответственность частью административной ответственности или имеет самостоятельный характер.
Существование института юридической ответственности обусловлено карательной функцией публичной власти в целях поддержания правопорядка. Анализируя механизм привлечения виновного лица к юридической ответственности за нарушение налогового законодательства, следует подчеркнуть, что теоретический подход, основывающийся на обособлении видов юридической ответственности по отраслевому принципу, имеет ряд недостатков.
Дискуссия о правовом дуализме ответственности за нарушение налогового законодательства вызвана схожими составами правонарушений, содержащихся в НК РФ и КоАП РФ (табл.).
Исследователи института налоговой ответственности выработали два подхода к определению правовой природы ответственности за налоговые правонарушения:
- налоговая ответственность как подвид административной ответственности;
- налоговая ответственность как самостоятельный вид ответственности (или вид финансовой ответственности).
Таблица
Нарушения налогового законодательства
Правонарушения, содержащиеся в НК РФ Правонарушения, содержащиеся в КоАП РФ
Статья 116. Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе Статья 15.3. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе
Статья 119. Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества, расчета по страховым взносам) Статья 15.5. Нарушение сроков представления налоговой декларации (расчета по страховым взносам)
Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля Статья 15.6. Непредставление (несообщение) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов) Статья 15.11. Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности
Позиция, согласно которой налоговая ответственность является подвидом административной ответственности, имеет достаточно широкое распространение. Например, А. В. Брызгалин причисляет налоговую ответственность к одному из видов административной ответственности, но при этом отмечает, что порядок ее применения устанавливается не КоАП РФ, а НК РФ, который представляет собой специальный нормативный правовой акт. Тем самым автор соотносит данные акты как общий и специальный.
Схожей точки зрения придерживается К. Е. Шилехин, полагая, что объект налогового и административного посягательства идентичен - общественные отношения в сфере государственного управления, а нормативное закрепление состава правонарушения в области налогов и сборов осуществляется в обоих актах. По мнению К. Е. Шилехина, привлечение субъекта налоговых отношений возможно к административной либо к уголовной ответственности, в зависимости от степени общественной опасности [1].
Ж. А. Бикситова считает, что одной из актуальных проблем, связанных с законотворческой деятельностью, в части установления норм об административной ответственности за совершение налоговых правонарушений является формирование унифицированных и в то же время универсальных норм административного и налогового права, позволяющих различать все вопросы в строгом соответствии с законодательством, не допуская при этом разночтения норм административного и налогового законодательства РФ [2].
Так, существование в НК РФ института налоговой ответственности рассматривается авторами как своего рода ошибка законодателя, вызванная увеличением количества отдельных видов ответственности путем установления различий в правилах и процедурах, взамен того, чтобы сделать их универсальными, т. е. более ясными для правоприменителя.
Сторонники подхода причисления налоговой ответственности к подвиду административной предлагают способы разрешения существующего дуализма.
О. В. Пономарев и Л. А. Гранева считают, что следует отказаться от существующего дуализма правового регулирования путем систематизации составов административных правонарушений в области налогов и сборов в специальной главе Особенной части КоАП РФ. Необходимость систематизации, по их мнению, обусловлена отсутствием легального толкования ряда терминов, закрепленных на сегодняшний день в положениях административного и налогового законодательства [3].
Идентичной позиции придерживается М. Н. Кобзарь-Фролова [4], которая обращает внимание на схожесть правовой природы налогового и административного правонарушения. Автор предлагает перенести нормы, регламентирующие налоговую ответственность, из НК РФ в отдельно созданную для этого главу «Административные правонарушения в области налогов, сборов, страховых взносов» КоАП РФ.
Менее радикальной позиции придерживается С. В. Кондратьев [5] - изыскивает основания для исключения из НК РФ ряда составов правонарушений, дублирующих аналогичные составы в КоАП РФ.
Достаточно компромиссную позицию занимают С. А. Ляпо и Ю. В. Сидоров [6]. Они утверждают, что составы административных и налоговых правонарушений отличаются только субъектами и субъективной стороной, и предлагают внести изменения в КоАП РФ в целях унификации юридической ответственности, допуская при этом сосуществование двух нормативных актов, регламентирующих ответственность.
Сторонники подхода к налоговой ответственности как самостоятельному виду указывают на различие источников правового регулирования административной и налоговой ответственности. Ответственность за административно наказуемое нарушение законодательства о налогах и сборах регулируется КоАП РФ, который предусматривает возможность установления мер административной ответственности в иных федеральных нормативных правовых актах. Ответственность за налоговые правонарушения устанавливается НК РФ, при этом подчеркивается, что привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения возможно не иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ.
В рамках второго подхода налоговая ответственность понимается как самостоятельный вид юридической ответственности, корреспондирующий с административной ответственностью лишь как смежный правовой институт.
Ю. А. Крохина приводит следующие выводы: налоговое право является подотраслью финансового права, следовательно, предмет и метод регулирования налоговой ответственности тождественны предмету и методу финансовой ответственности; НК РФ содержит процессуальные нормы, регламентирующие производство по делам о налоговых правонарушениях, т. е. налоговая ответственность не имеет зависимости от законодательства об административных правонарушениях [7].
Н. А. Сидельникова [8], С. В. Игнатьев и И. В. Блиндюк [9] обращают внимание на ст. 106 НК РФ, в которой закреплено определение термина «налоговое правонарушение». В указанной статье налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена
ответственность. Из этого определения следует вывод, что ответственность за правонарушения устанавливается только НК РФ. Путем несложного умозаключения можно констатировать, что ответственность, установленная КоАП РФ, не является налоговой ответственностью и относится к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Аргументы сторонников различных подходов представляются нам достаточно убедительными, что свидетельствует об отсутствии регламентированной правовой позиции правоприменителя. Каждая сторона, в зависимости от занимаемой позиции, использует в свою пользу признаки либо административной, либо налоговой ответственности. В связи с этим мы считаем необходимым обратиться к третьей стороне, которая не участвует в данной научной дискуссии, - это Европейский суд по правам человека (ЕСПЧ).
Изучение содержания Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод (ЕКПч) показывает, что в ней отсутствуют нормы, затрагивающие сферу налоговых правоотношений. Но, несмотря на это, ЕСПч не игнорирует подобные споры. Для рассмотрения споров в сфере налогообложения ЕСПЧ применяет нормы, содержащиеся в ст. 6 ЕКПЧ (право на справедливое судебное разбирательство), и нормы ст. 1 Протокола № 1 к ЕКПЧ (право собственности).
Анализ практики ЕСПч свидетельствует о том, что положения ЕКПч применимы к отношениям по поводу уплаты налогов и сборов в случаях, когда они возникают из налоговых правонарушений и являются уголовно-правовыми по своей природе. В целях определения уголовно-правовой природы ЕСПЧ сформировал два подхода.
Первый подход заключается в том, что отнесение непосредственного нарушения к числу уголовно наказуемых зависит от трех критериев. Данные критерии зачастую именуются критериями Энгеля, так как они были впервые применены в 1976 г. в деле «Энгель и другие заявители против Нидерландов» [10]. Это следующие критерии:
- относятся ли нормы в законодательстве государства ответчика к уголовному праву, дисциплинарному праву или к обеим отраслям законодательства одновременно;
- оценка национальным судом характера совершенного правонарушения;
- уровень суровости наказания, которое может быть применено к правонарушителю.
Приведенные критерии могут использоваться как по отдельности, так и в совокупности. При этом первый критерий, по мнению ЕСПЧ, не является системообразующим, а является лишь отправной точкой. ЕСПЧ устанавливает, что для наделения правонарушения уголовно-правовой природой и последующего применения ст. 6 ЕКПЧ достаточно, чтобы за правонарушение существовало соответствующее общеуголовное наказание.
Второй подход впервые был использован в деле «Бенденун против Франции» [11] при определении критериев для применения ст. 6 ЕКПЧ по отношению к налоговым правоотношениям. Данные критерии состоят в следующем:
- правовой акт, в котором устанавливается штраф, применяется ко всем налогоплательщикам;
- штраф является не денежной компенсацией ущерба государству, а наказанием превентивного характера;
- начисление налога и штрафа за его неуплату происходит согласно общему правилу;
- размер налога и штрафа был значительным.
Представляется, что критерии, сформулированные в рамках второго подхода, не только не противоречат критериям, выработанным в соответствии с первым подходом, а расширяют и дополняют их, в особенности второй и третий критерии Энгеля.
Следует отметить, что дела по поводу уплаты налогов и сборов рассматриваются как уголовные, а не как гражданские, так как взимание налогов и сборов входит в число основных прерогатив органов государственной власти, а взаимоотношения налогоплательщика и общества остаются преимущественно публично-правовыми. Например, если налоговый орган обязывает налогоплательщика уплатить налог или его часть без какого-либо его увеличения, то такое требование имеет только одну цель - получить налог в полном объеме и не является наказанием.
Что касается гражданско-правового аспекта, то ЕСПЧ постулирует, что отношения в сфере налогообложения являются публично-правовыми, находятся под контролем государственных фискальных органов и, как следствие, не относятся к частноправовым отношениям, и рассматриваются по правилам уголовного производства [13].
Апеллируя приведенными критериями, считаем необходимым особое внимание уделить виду и размеру наказания, применяемого за совершение налоговых правонарушений и административных правонарушений в области налогов и сборов.
Так, ЕСПЧ не разделяет административные и налоговые правонарушения и считает закрепление их в том или ином нормативном правовом акте (НК РФ и КоАП РФ) незначительным обстоятельством. ЕСПЧ основывается на оценке сущности деяния и размера наказания за его совершение. В связи с этим, с нашей точки зрения, более удачным представляется подход к обособлению юридической ответственности не по отраслевому принципу, а по природе применяемых наказаний за конкретное правонарушение.
На основании оценки административных штрафов можно прийти к выводу, что их размер никак не соотносится с характером совершенного деяния. Размеры штрафов крайне низкие (1-2 тыс. руб.) и являются номинальными. В свою очередь, размер налоговых штрафов за аналогичные деяния в несколько раз выше, и он реализует, скорее, карательную функцию наказания.
В заключение остается ответить на главный вопрос: в каком нормативном акте должны быть объединены все составы налоговых правонарушений? Окончательное формирование и обособление налоговой ответственности возможно только после преодоления правового дуализма ответственности, который представляет собой дублирование составов налоговых правонарушений в НК РФ и КоАП РФ. Считаем необходимым перенести из КоАП РФ в НК РФ, с дальнейшей консолидацией, те нормы, которые предусматривают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах: ст. 15.3-15.9, 15.11, 15.12 КоАП РФ.
Использованные источники 1. Шилехин К. Е. Признаки административных правонарушений в области налогов и сборов // Административное и муниципальное право. 2020. № 1. С. 46-54.
2. Бикситова Ж. А. Современные проблемы правового регулирования административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах // Проблемы экономики и юридической практики. 2018. № 5. С. 298-302.
3. Пономарев О. В., Гранева Л. А. Некоторые проблемы административной ответственности должностных лиц за нарушения российского законодательсва о налогах и сборах // БГЖ. 2019. № 2 (27). С. 164-167.
4. Кобзарь-Фролова М. Н. Административная ответственность за правонарушения в экономических областях // Сибирское юридическое обозрение. 2019. № 4. С. 558-562.
5. Кондратьев С. В. Система юридической ответственности в области налогов и сборов // Экономика. Налоги. Право. 2015. № 1. С. 158-162.
6. Лапо С. А., Сидоров Ю. В. Проблемы квалификации административных правонарушений в области налогов и сборов как источников местных доходов // Муниципалитет: экономика и управление. 2018. № 4 (25). С. 115-120.
7. Налоговое право России: учебник для вузов / Ю. А. Крохина, Н. С. Бондарь, В. В. Гриценко, И. И. Кучеров; отв. ред. Ю. А. Крохина. 5-e изд., испр. М.: Норма: НИЦ ИНФРА-М, 2014. 703 с.
8. Синельникова Н. А. Соотношение налоговой и административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах // Образование и право. 2020. № 7. С. 164-166.
9. Игнатьева С. В., Блиндюк И. В. Административная и налоговая ответственность за нарушение налогового законодательства // Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России. 2012. № 1. С. 62-64.
10. Постановление Европейского суда по правам человека от 08.06.1976 по жалобам № 5100/71, 5101/71, 5102/71, 5354/72, 5370/72 по делу «Энгель и другие заявители против Нидерландов» [Engel and Others v. The Netherlands].
11. Постановление Европейского суда по правам человека от 24.02.1994 по жалобе № 12547/86 по делу «Бенденун против Франции» [Bendenoun v. France].
12. Постановление Большой палаты Европейского суда по правам человека от 12.07.2001 по жалобе № 44759/98 по делу «Ферраццини против Италии» [Ferrazzini v. Italy].
