CC BY
243
_ о
Ф- правовой курьер
10 лет применения налогового кодекса
проблемы и тенденции кодификации налогового законодательства
о.А. борзунова
консультант Правового управления Государственной думы
Человечество создало 35 миллионов законов и все только для того, чтобы заставить людей исполнять 10 заповедей Божьих.
Bert Masterson. Wall Street Journal
Упорядочивание нормативных правовых актов и облегчение реализации права участниками налоговых отношений - одна из главных целей кодификации налогового права. Какие недостатки и нерешенные проблемы остаются в Налоговом кодексе после 10 лет его применения?
Правовые причины кодификации налогового законодательства
Налоговые кодексы на сегодняшний день приняты почти во всех странах СНГ, за исключением Армении и Украины. Считается, что в странах с переходной экономикой, которой до 2003 года была и Россия, кодекс является наилучшей формой налогового права1. Чем же руководствовался законодатель, оформляя всё налоговое законодательство в единый документ?
Во-первых, с помощью кодекса одним нормам налогового законодательства была придана большая юридическая сила, чем другим нормам законодательства. Такая позиция вызывает немало дискуссий среди юристов-теоретиков, однако подтверждается законотворческой практикой. «При разных вариантах решения проблемы в разных кодексах - практика идёт по пути наделения кодексов более высокой, по сравнению с обычными федеральными законами, юридической силой»2.
И хотя Конституционный Суд РФ в своём определении от 3 февраля 2000 г. подчеркнул, что «ни один федеральный закон в силу статьи 76 Конституции Российской Федерации не обладает по
отношению к другому федеральному закону большей юридической силой»3, в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) данная проблема решена в пользу кодекса.
Согласно статье 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законах о налогах и сборах. Таким образом, норма налогового права не будет действовать, если порядок её принятия не соответствует НК РФ.
Статья 5 НК РФ закрепляет пределы действия во времени актов законодательства о налогах и сборах. Вне пределов, указанных в НК РФ, нормы налогового права не действуют.
И наконец, статья 6 НК РФ прямо предусматривает случаи, когда нормативные правовые акты о налогах и сборах не соответствуют НК РФ. Исходя из данной нормы с учётом статьи 1 НК РФ, нормы других федеральных законов, касающиеся предмета ведения НК РФ и не соответствующие НК РФ, не действуют.
Вышеуказанные примеры, а также слова «если иное не предусмотрено настоящим Кодексом», проходящие сквозной нормой через весь НК РФ демонстрируют особый статус НК РФ.
1 См.: Хасси У, Любиком Д. Мировой налоговый кодекс // http://www.taxhistory.org.
2 См.: Рахманина Т.Н. Актуальные вопросы кодификации российского законодательства // Журнал российского права, 2008, № 4.
3 Вестник Конституционного Суда РФ. 2000. № 3.
Кодификация как специфический вид правотворчества способствует повышению значения кодекса, который является результатом систематизирующей законодательной деятельности1.
Во-вторых, благодаря введению единого акта, были унифицированы правовые нормы и понятия, применяемые к разным налогам. Закрепление некоторых правовых институтов налогового права в первой части НК РФ даёт возможность не дублировать их в нормах, регулирующих каждый отдельный налог. «Кодификация представляет собой метод борьбы с излишним объёмом законодательства, с его разбуханием, запутанностью, дублированием друг друга различными его элементами»2.
Например, статья 11 НК РФ раскрывает основные понятия, используемые в НК РФ. Их значение унифицировано по отношению ко всем налогам и всем институтам налогового права.
В статье 17 НК РФ перечислены существенные элементы налогообложения, понятия которых раскрыты в первой части НК РФ, и специфика которых применительно к разным налогам указана уже во второй части НК РФ. Как отметил Пансков В.Г. «принятие Налогового кодекса позволило существенным образом систематизировать действующие нормы и положения, регулирующие процесс налогообложения, свести их в единую, логически цельную и согласованную систему»3.
Третья причина кодификации - упрощение правоприменительной практики. Не случайно разработчики Основ мирового налогового кодекса Уорд М. Хасси и Дональд С. Любик рекомендовали его странам с переходной экономикой, поскольку «администрирование налогов облегчается, если и администраторам, и налогоплательщикам нужно заглядывать лишь в один документ (Кодекс) как источник всех законов о налогах»4.
Очевидно, что единый систематизированный акт облегчает реализацию права как самими налогоплательщиками, так и налоговыми органами, а также позволяет избежать споров и конфликтов, которые могли бы возникнуть при включении налоговых норм в разные федеральные законы. В частности, до принятия НК РФ налоговые льготы разным категориям граждан и организаций были прописаны во множестве законов. После принятия НК РФ, указанные льготы из других федеральных законов были исключены, что значительно упростило порядок использования налоговых льгот налогоплательщиками, хотя и увеличило их налоговое бремя.
Ещё одной причиной кодификации налогового законодательства была необходимость ввести рыночные механизмы налогообложения, соответствующие тенденциям рыночной экономики. Не секрет, что налоговые законы, принятые в 1991 году, были созданы для советского государства. Их применение в новой России было продиктовано исключительно фискальными потребностями. Но через несколько лет накопленный правоприменительный опыт позволил создать нормы, отвечающие новому экономическому порядку.
Несмотря на несомненные достоинства НК РФ как кодифицированного акта, некоторые юристы полагают, что принятие кодексов в переходных условиях является ошибкой, и предлагают на принятие кодексов - за исключением процессуальных кодифицированных актов - объявить своего рода мораторий. Кодекс, принятый в переходных условиях, по их мнению, в принципе не может являть собой согласованную систему правовых мер. Есть ли смысл в принятии крупноблочных, устойчивых кодифицированных актов права, замечает, например, В.В. Сорокин, если преобразования, итоги которых они призваны закрепить, ещё не заверше-ны5? Может это одна из причин неустойчивости НК РФ?
Нерешённые проблемы кодификации налогового права
Прежде чем ополчиться на зло, взвесьте, способны ли Вы устранить причины, его породившие.
Люк де Клапье Вовенарг, французский писатель (1715-1747 гг.)
Многие юристы обоснованно и необоснованно ругают НК РФ. Кодекс, как и любой другой нормативный акт, не свободен от недостатков. Они возникают и в процессе научного анализа его норм, и в процессе их применения. Но факт, что кодификация налогового права существенно повысила качество налогового законодательства с точки зрения юридической техники, отрицать нельзя.
Вместе с тем, можно разделить обоснованную обеспокоенность российских правоведов в отношении того, что создание многих кодексов не сопровождается проведением глубокой кодификации: нет программ кодификации, в результате за каждым кодексом «вдогонку» готовится пакет законов и подзаконных актов; остаются без из-
1 См.: Бошно С.В. Современное состояние теории и практики в сфере кодифицированных актов // Современное право. 2003. № 12. С. 35.
2 См.: ЧухвичевД.В. Особенности законодательной техники при проведении кодификации // Право и политика. 2005. № 10.
3 См.: Пансков В.Г. Российская система налогообложения: проблемы развития. М., 2003. С. 39.
4 http://www.taxhistory.org/www/bwte.nsf/PDFs/98ras96a.pdЩfile/98ms96a.pdf
5 См.: Сорокин В.В. О систематизации переходного законодательства // Журнал российского права. 2001. № 7. С. 59-61.
менений многие акты, теряющие смысл в связи с принятием кодексов; кодексы иногда бывают «тонкими» по объёму регулирования, сказывается отсутствие единых принципов и методологических подходов. Нельзя не согласиться с тем, что пока не вполне ясны критерии выбора кодекса как одной из форм законов; на практике нередко кодекс «возникает» на пустом месте при отсутствии накопленного нормативного материала когда, по сути дела, нечего кодифицировать1.
Аналогичная проблема была и с НК РФ. Вторая часть была принята 5 августа 2000 года, после чего 29 декабря 2000 в ещё не действующую редакцию были внесены значительные изменения2. При этом новая редакция вступила в силу 1 января 2001 года, на следующий день после официального опубликования, без учёта требований статьи 5 НК РФ. Такие действия законодателя, которые проводились неоднократно, ещё больше подорвали доверие к НК РФ.
Также многие юристы отмечают присутствие в НК РФ недостатков юридико-технического характера, в числе которых - отсутствие чётко прописанных правовых механизмов реализации норм НК РФ3. Конечно, такие недостатки в НК РФ присутствуют. Один из главных - отсутствие чёткого разграничения между гражданско-правовыми и налоговыми определениями одних и тех же понятий; использование гражданско-правовых понятий в НК РФ в ином значении, чем в Гражданском кодексе Российской Федерации. В частности, такие понятия, как организация, обособленное подразделение, имущество, цена товара и др.
Данные противоречия являются методологической проблемой в правоприменительной практике. В связи с этим, всё чаще учёные отмечают, что «частное и публичное право нельзя смешивать, поскольку они принципиально противоположны друг другу»4.
Однако нельзя согласиться, что это недостатки юридико-технического характера. Существуют разные определения юридической техники, которая в наиболее обобщённом виде представляет собой «приёмы, способы, методы, средства составления юридических документов»5.
Проблемы с инструментарием юридической техники возникают, когда применяются феде-
ральные законы о внесении изменений в НК РФ. В частности в нарушение статьи 5 НК РФ был принят Федеральный закон от 13 октября 2008 г. № 172-ФЗ «О внесении изменения в статью 174 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»6, вступивший в силу со дня официального опубликования (статья 2). В то время как статья 5 НК РФ в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ предусматривала вступление в силу изменений во вторую часть НК РФ только с первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
Стоит добавить, правда, что сегодня данная проблема снята: 26 ноября 2008 года был принят Федеральный закон № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»7, допускающий возможность вступления в силу изменений в НК РФ, улучшающих положение налогоплательщика, со дня официального опубликования.
Ещё одним недостатком юридической техники Федерального закона № 224-ФЗ является снижение налоговой ставки по налогу на прибыль с 24% до 20%. При этом в законе отсутствует норма, определяющая к каким правоотношениям должна применяться новая ставка. Согласно статье 9 Федерального закона № 224-ФЗ изменение налоговой ставки вступило в силу с 1 января 2009 года. Однако в законе не указано, применяется ли она только к правоотношениям, начиная с нового налогового периода 2009 года, или она должна применяться также к правоотношениям, связанным с исполнением обязанности по уплате налогов за 2008 год, которые существовали только с 1 января 2008 года по 31 марта 2009 года.
В принципе, на практике двойственного понимания не возникает: налог на прибыль организаций за 2008 год все уплачивают по ставке 24%, поскольку обязанность по уплате налога возникла в 2008 году в момент возникновения объекта налогообложения. Однако вывод, сделанный на основе анализа норм и общих принципов налогообложения, не умаляет пробел Федерального закона № 224-ФЗ.
Ещё один недостаток кодификации налогового законодательства заключается в недостаточном
1 См.: Тихомиров Ю.А., Талапина Э.В. Введение в российское право. М., 2003. С. 73, 75; Тихомиров Ю.А. Кодекс среди законов // Право и экономика. 2002. № 2. С. 3.
2 Федеральный закон от 29.12.2000 № 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» // Российская газета, № 248-А, 31.12.2000.
3 См.: ПетроваГ.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. М., 2003. С. 16.
4 См.: Иванов А.А. Понятие «имущественные отношения» и проблемы налогового права // Вестник ВАС №1. 2009. С. 80.
5 См.: Кашанина Т.В. Логика права как элемент юридической техники // Журнал российского права, 2008, № 2.
6 Российская газета, № 214, 14.10.200.
7 Российская газета, № 243, 27.11.2008.
учёте экономического положения нашей страны. Хотя отмечается, что «основные институты налогового законодательства отличаются преобладанием экономических положений над юридичес-кими»1, НК РФ не всегда успевает за изменением экономической ситуации. Несмотря на то, что постоянные изменения в НК РФ и направлены на актуализацию его положений, исходя из развития экономики страны, большинство из них носит точечный или «казуистичный» характер. А часто преследуются и лоббистские цели. Например, ранее приравненные к индивидуальным предпринимателям для целей налогообложения, адвокаты и нотариусы в 2006 году были разведены в разные группы налогоплательщиков, в связи с чем указанные лица перестали быть плательщиками некоторых налогов или получили значительные льготы.
Налоговые льготы также подтверждают отсутствие единой экономической системы их предоставления. Если сравнивать российское и зарубежное законодательство, то, например, «льготы по НДС в Великобритании имеют ярко выраженную социальную направленность, тогда как в России эта направленность отраслевая и носит казуистичный характер»2.
Тенденции развития законодательства
о налогах и сборах
Там где правила игры не позволяют выиграть, английские джентльмены меняют правила.
Г. Ласки, английский политолог (1893-1950 гг.)
Кодификация законодательства о налогах и сборах, как было отмечено выше, уже сама по себе является общемировой тенденцией. И при этом законодатель не устаёт совершенствовать НК РФ: за 10 лет его существования, изменения в него были внесены 172-мя законами. Для сравнения: за 18 лет существования Гражданского кодекса Российской Федерации в него были внесены изменения только 77-ю законами.
Главное направление изменения НК РФ - его совершенствование и ликвидация пробелов. Прикрываясь указанной целью, Минфин постоянно планирует изменения в НК РФ в нужную для своих узковедомственных целей сторону. Несмотря
на это, пробелы в НК всё равно остаются, иначе нечего было бы регулировать на подзаконном уровне. Ведь во многих случаях налоговые пробелы - это тщательно спланированные возможности для манёвра налоговых органов. Например, в статье 218 НК РФ (редакция 22.07.2008) стандартный налоговый вычет «предоставляется в двойном размере единственному родителю». Термин «единственный родитель» в российском законодательстве не определён, что позволяет Минфину дать своё, более узкое, чем указано в статье 218 НК РФ, толкование указанного термина3. Замена в НК РФ термина «одинокий родитель» на «единственный родитель» породила небольшой пробел, который разъяснил Минфин в свою пользу. Подобная категоричность кажется ещё более странной4, если учесть, что согласно абз. 10 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей от получения налогового вычета.
Ещё одна тенденция - гармонизация законодательства о налогах и сборах России и Европейского союза (далее - ЕС). Основной налог, взимаемый в России и влияющий на взаимоотношения с ЕС - это НДС. Наличие НДС в системе налогов и сборов любого европейского государства является обязательным условием его присоединения к Союзу. Именно поэтому страны, стремящиеся в ЕС, ввели на своих территориях данный налог и взимают его по принципам, установленным в ЕС. Россия при принятии второй части НК РФ также учла рекомендации ЕС, чтобы не создавать лишних препятствий для выхода российских товаров на западные рынки.
Как происходит гармонизация НДС в России и ЕС? В соответствии с Шестой директивой стран
- участниц ЕС существует несколько принципов взимания НДС:
- НДС взимается в стране - потребителе товара, а не в стране его производства. Именно поэтому предусмотрена нулевая налоговая ставка при экспорте товаров. В России полностью имплементирована указанная норма. Также постоянно идёт расширение перечня видов деятельности, которые экспортом не являются, но с ним связаны, и облагаются по ставке 0 %5;
1 См.: Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. М., 2003. С.19-20.
2 См.: ГончаренкоИ.А. Особенности предоставления налоговых льгот по НДС в Великобиртании и в России (сравнительноправовой анализ // Законы России: опыт, анализ, практика. № 3. 2008. С. 54.
3 Письмо Минфина РФ от 25.11.2008 N 03-04-05-01/443 // СПС «Консультант Плюс».
4 См.: ДжабазянЕ.Л. Комментарий к Письму Минфина России от 25.11.2008 N 03-04-05-01/443 // Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера, 2009, № 1.
5 Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ, 2002, № 22, ст. 2026; Федеральный закон от 18.08.2004 № 102-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» // СЗ РФ, 2004, № 34, ст. 3517; Федеральный закон от 20.12.2005 № 168-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием Российского международного реестра судов» // СЗ РФ, 2005, № 52 (1 ч.), ст. 5581.
- НДС должен взиматься по единой ставке не ниже 15 %, с минимальным перечнем товаров, облагаемых по ставке не ниже 5 %. В России налоговые ставки также гармонизированы с общеевропейскими требованиями и предусмотрены налоговые ставки 18 % и 10%;
- использование счетов-фактур для подтверждения входного НДС. Счета-фактуры были введены в России с 1 января 2001 года. Однако до
1 января 2009 года продавец обязан был выставлять покупателю счета-фактуры только после отгрузки товара. При получении частичной оплаты у продавца возникал НДС, но в то же время покупатель не мог учесть входной НДС. Данную коллизию ликвидировал Федеральный закон № 224-ФЗ1, обязав продавцов выставлять счета-фактуры и при получении аванса.
Однако ликвидировав один пробел, законодатель установил другой. Если покупатель примет входной НДС к вычету при уплате аванса, то потом, при получении счёта-фактуры, выставленного продавцом после отгрузки, покупателю придётся восстановить принятый к вычету НДС по предоплате (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Также дополнительные вопросы возникают с обязательным условием наличия договора, предусматривающего перечисление предоплаты. Во многих случаях такое требование может оказаться невыполнимым, поскольку «не секрет, что многие товары покупаются у крупных компаний по публичному договору, условия которого вывешены на интернет-сайте, опубликованы в газете»2.
В России явно происходит гармонизация законодательства о взимании НДС с законодательством ЕС. В связи с этим нельзя согласиться с утверждениями некоторых авторов, что «в системе налогообложения НДС в России и зарубежных странах существуют значительные различия»3.
Существующие различия обусловлены экономической сущностью налога, а не юридической природой. С экономической точки зрения НДС в России является налогом с оборота, а не с добавленной стоимости. Он рассчитывается исходя из
ЛИТЕРАТУРА
выручки от реализации товара с учётом расходов, понесённых на производство товара. Расходы обязательно должны быть подтверждены счётом-фактурой, иначе они не будут учитываться. Таким образом, если отсутствует счёт-фактура (неправильно оформлена, контрагент - неплательщик НДС), то НДС будет взиматься со всей выручки. Данная экономическая проблема пока не разрешена юридическими способами.
Ещё одно направление совершенствования НК РФ - согласование его с законами других отраслей права. Хотя законодатель к каждому новому закону и создает свой понятийный аппарат, который применяется только в рамках конкретного закона, теоретики считают, что юридические понятия должны во всех нормативных актах использоваться в том значении, которое было дано впервые при введении их в оборот. Яркий пример - понятие индивидуальных предпринимателей в ГК РФ и НК РФ. Согласно ГК РФ к индивидуальным предпринимателям относятся граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность, зарегистрированные в этом качестве в установленном законом порядке. В НК РФ к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность, были добавлены частные нотариусы, частные детективы, частные охранники, адвокаты, учредившие адвокатский кабинет (разные редакции до 27.07.2006). В связи с этим возникало много проблем, поскольку нотариусы при налогообложении признавались индивидуальными предпринимателями, а при подаче искового заявления в суд об оспаривании санкций налоговых органов - нет4.
На сегодняшний день институт индивидуального предпринимателя гармонизирован и применяется во всех отраслях права в значении ГК РФ. Вывод, напрашивающийся сам собой, но который не сделал пока законодатель, - в НК РФ необходима рецепция не отдельных понятий других отраслей права, а рецепция целых институтов права. Таких расхождений пока много, их ликвидация, как было отмечено, одна из тенденций изменений НК РФ.
1. Рахманина Т.Н. Актуальные вопросы кодификации российского законодательства // Журнал российского права, 2008, № 4.
2. Иванов А.А. Понятие «имущественные отношения» и проблемы налогового права // Вестник ВАС №1. 2009. С. 80.
3. Антикризисные изменения в Налоговый кодекс РФ // Новая бухгалтерия, 2008, № 12.
4. Орлова В.М. Зарубежный опыт налогообложения в части налога на добавленную стоимость // «Налоги», 2008, № 1.
1 Российская газета, № 243, 27.11.2008.
2 См.: Антикризисные изменения в Налоговый кодекс РФ // Новая бухгалтерия, 2008, № 12.
3 См.: Орлова В.М. Зарубежный опыт налогообложения в части налога на добавленную стоимость // «Налоги», 2008, № 1.
4 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10.02.2009 N 2 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих» // «Российская газета», N 27, 18.02.2009.
