CC BY
125
УПРАВЛЕНИЕ, ИНФОРМАТИКА И ВЫЧИСЛИТЕЛЬНАЯ ТЕХНИКА
УДК 338
Н. С. Сахчинская
ЗНАЧЕНИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПРИ ФОРМИРОВАНИИ И ПРОВЕДЕНИИ
АУДИТА УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
Ключевые слова: учет, аудит налог, учетная политика, налоговый учет, аспект. accounting, auditing, tax, accounting policy, tax accounting, aspect.
В статье рассмотрена сравнительная характеристика методического и налогового аспектов учетной политики по порядку принятия и утверждения, модели бухгалтерского и налогового учета и их влияние на формирование учетной политики и ее аудита. Аудит налогового аспекта учетной политики необходимо обосновать законодательно, то есть, указана ли норма налогового законодательства, на основании которой принято то или иное положение
In this article the comparative characteristic of the methodical and tax aspects of accounting policies in order of adoption and approval, the models accounting and taxation, and their impact on accounting policies and auditing were considered. Audit of tax accounting policies should be justified by law, it is indicated whether the rate of tax legislation, which passed on the basis of a provision..
Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете», к объектам бухгалтерского учета относятся «имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности». Таким образом, важнейшие объективные экономические категории, такие, как активы, доходы, обязательства, характеризующие финансовое состояние (баланс) и финансовые результаты (отчет о прибылях и убытках), являются основными объектами бухгалтерского учета и аудита.
Устанавливая порядок формирования и изменения, а также сроки составления налогового аспекта учетной политики, НК РФ во многом повторяет положения, установленные документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета для учетной политики (табл. 1).
Данные табл. 1 показывают, что порядок принятия методического и налогового аспектов учетной политики совпадает. По порядку утверждения имеется несовпадение в применении учетной политики либо со дня создания организации (для целей налогообложения), либо со дня государственной регистрации (для целей бухгалтерского учета). По срокам утверждения также имеются различия. Это еще раз подтверждает факт, что учетная политика формируется раздельно для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Большое практическое значение при аудите соблюдения налогового аспекта учетной политики имеет четкое представление о различиях между объектами бухгалтерского и налогового учета, а также способами формирования информации о таких объектах. Если способ учета вообще не определен учетной политикой, то при проведении налоговых проверок принимается тот способ, который предприятие реально использует. При этом существует одно условие: организация должна четко следовать определенному способу. Если она для учета одной и той же операции во времени применяет разные способы, то
способ, который должен использоваться при проверке правильности расчетов с бюджетом по налогу выбирает инспектор. Такой подход находит понимание в федеральной налоговой службе и в судебных инстанциях. Например, при отсутствии указания на способ списания материалов в производство суды поддерживали организации, если те на практике четко следовали методу средней себестоимости, и соглашались с применением налоговым органом метода ФИФО, если организация в течение проверяемого периода формировала стоимость списываемых ценностей по разному (то по ФИФО, то по фактической себестоимости).
Таблица 1 - Сравнительная характеристика методического и налогового аспектов учетной политики по порядку принятия и утверждения
Характеристика Учетная политика для целей налогообложения Учетная политика для целей бухгалтерского учета
Порядок принятия Порядок утверждения Сроки утверждения Применяется с первого января года, следующего за годом утверждения Для вновь созданной организации считается применяемой со дня их создания, утверждается соответствующими приказами руководителя организации и является обязательной для всех ее обособленных подразделений Вновь созданные организации утверждают учетную политику для целей налогообложения не позднее окончания первого налогового периода Применяется с первого января года, следующего за годом утверждения Для вновь созданной организации считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации), утверждается соответствующими приказами руководителя организации и является обязательной для всех ее обособленных подразделений Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации)
При аудите учетной политики необходимо обратить внимание на то, чтобы в приказе по учетной политике были недвусмысленно и исчерпывающе перечислены расходы, которые уменьшают полученные организацией доходы в целях налогообложения. При этом отпадет необходимость в законодательном регулировании себестоимости в целях налогообложения, исчисления остатков незавершенного производства, деления затрат на прямые и косвенные и т.д. Для целей налогообложения не является принципиальным как и обстоятельство, на каком счете бухгалтерского учета были отражены эти расходы, так и то, как они называются с точки зрения экономического смысла - текущими расходами (расходами по обычным видам деятельности), операционными или внереализационными. Именно в этом, а вовсе не в создании автономной информационной системы налогового учета, параллельной системе бухгалтерского учета, состоит принцип разделения экономического и
налогового смысла хозяйственных операций (раздельное ведение налогового и бухгалтерского учета).
Налоговый аспект учетной политики предполагает выбранную предприятием модель налогового учета.
При первой модели ведется параллельно бухгалтерский и налоговый учет, заполнение регистров осуществляется с использованием налогового плана счетов, построенного по принципу забалансовых счетов. При этом формирование аналитических регистров налогового учета производится с использованием программных средств посредством автоматизированных процедур соответствия отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета их отражению на счетах налогового учета. Таким образом, аудитору следует проверить правильность переноса необходимой информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль из системы бухгалтерского учета в систему налогового учета для дальнейшей обработки, корректировки и отражения данных налогового учета в расчете налоговой базы. Это в свою очередь позволит отделу налоговых начислений, предложенному выше, следующее:
- исключить повторную обработку бухгалтерской службой первичных учетных документов в случаях, когда порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете;
- уменьшить необходимость увеличения глубины аналитического учета в бухгалтерской системе для целей налогообложения и сохранить необходимые возможности для информативности системы бухгалтерского учета с целью удовлетворения различных пользователей бухгалтерской отчетности;
- рационально установить порядок взаимодействия отдела с бухгалтерской службой при ведении налогового учета с точки зрения оптимизации трудовых ресурсов;
- в дальнейшем облегчить процесс внесения изменений в процедуры соответствия в случае изменения законодательства и (или) учетной политики для целей налогообложения.
При второй модели налогового учета, основанной на максимальном сближении с системой бухгалтерского учета, регистры строятся, в том числе на основе данных бухгалтерского учета. При этом различаются регистры налогового учета, которые предназначены для корректировки данных бухгалтерского учета, и регистры для корректировки данных налогового учета.
Необходимо отметить, что первая модель параллельного ведения налогового учета в большей степени позволяет минимизировать налоговые риски организации. При реализации второй модели, предполагающей максимальное сближение способов учета объектов и хозяйственных операций для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, организации следует при формировании учетной политики больше внимание уделять обоснованию выбранных способов ведения бухгалтерского и налогового учета. Неоспорим тот факт, что после введения в действие ПБУ 18/02 применение данной модели стало более предпочтительным, поскольку ее использование фактически предоставляет информацию для внедрения норм ПБУ 18/02. Поэтому наиболее актуальными сегодня являются, услуги, сопутствующие аудиту по разработке рациональной антикризисной учетной политики. В настоящее время они начинают занимать все больший удельный вес по количеству, видам и объемам реализации в аудиторских организациях. И это не случайно. Именно в аудиторских фирмах работают наиболее квалифицированные специалисты в области бухгалтерского учета, права, налогообложения, финансов.
Сближение бухгалтерского и налогового учета - лишь часть тех выгод, которые может дать грамотно составленная учетная политика. Главным является то, что такое сближение поможет предприятию сэкономить на налоге на имущество и налоге на прибыль.
В связи с вышесказанным, предлагаем разработать таблицу, которая позволит предприятиям из возможных альтернативных вариантов, предлагаемых законодательством для целей бухгалтерского и налогового учета, выбрать оптимальный и отразить его в приказе по учетной политике. Данная таблица, помимо элементов учетной политики, вариантов организации в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения, включает рекомендации аудитора. Эта аудиторская услуга особенно актуальна в условиях сближения налогового и бухгалтерского учета.
Рассмотрев все варианты и приняв для себя наиболее оптимальный, предприятие производственной сферы гарантирует себе 90% успеха в области ведения учета. Считаем, что в условиях сближения налогового и бухгалтерского учета предприятиям следует также сближать свои учетные политики для того, чтобы адекватно и быстро реагировать на изменяющееся законодательство. Для этого необходимо работать с аудиторскими фирмами для получения консультаций и грамотных рекомендаций.
Необходимость разработки отдельного документа, определяющего учетную политику организации для целей налогообложения и входящего в систему ее внутреннего нормативного регулирования, закреплена гл. 21 НК РФ. Это обусловлено, на наш взгляд, следующими причинами.
Во-первых, нам не кажется обоснованным включение в приказ по учетной политике для целей бухгалтерского учета положений, касающихся налогообложения организации.
На наш взгляд, элементы налогового учета не являются элементами учетной политики для целей бухгалтерского учета, так как в соответствии с п. 2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» «под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности».
Во-вторых, налоговое законодательство, так же, как и нормативные документы по бухгалтерскому учету, содержит ряд норм, позволяющих организации производить выбор из нескольких альтернативных вариантов, которые будут рассмотрены ниже.
В-третьих, по некоторым вопросам налоговое законодательство устанавливает только общие нормы, но не содержит конкретных способов исчисления налогов.
В-четвертых, налоговое законодательство может содержать «противоречия и неясности», на которые имеется прямая ссылка в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».
При этом представляется разумным разделить «противоречия» и «неясности» в смысле разработки обусловленных их наличием положений учетной политики для целей налогообложения.
Противоречия имеют место, когда нормативный акт (в частности, регламентирующий порядок налогообложения) содержит вполне ясную и однозначно понимаемую формулировку, которая, тем не менее, очевидно противоречит иной столь же ясной и однозначной формулировке, содержащейся в этом же нормативном акте, либо ином нормативном акте, относящемся к той же сфере законодательства, или же, наконец, нормативном акте, принадлежащем иной сфере права (сфере регулирования).
В противоположность отмеченному, неясности возникают в случае, когда та или иная формулировка в силу некорректного использования какого-либо понятия (или использования понятия, определение которого в данном нормативном акте или даже в данной сфере законодательства отсутствует), а также в связи с неадекватным построением фразы (включая погрешности или отступления от правил пунктуации) либо вследствие технической ошибки может быть понята (истолкована) двояко или не может быть адекватно понята вообще.
Разделение этих двух понятий важно потому, что в первом случае необходимо решать проблему коллизии (конкуренции норм) законодательства, для чего существуют достаточно четкие правила. Во втором же случае приходится действовать достаточно субъективно, пытаясь либо объяснить, что имел в виду (или должен был иметь в виду) разработчик данного нормативного акта, либо найти ошибку (лексическую, пунктуационную, стилистическую или техническую) и трактовать текст «за вычетом» данной ошибки.
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. В качестве примера можно привести методы оценки активов (ФИФО, средней себестоимости), порядок расчета в соответствии с которыми НК РФ не раскрывает (в отличие, например, от способа начисления амортизации). Следовательно, на основании ст. 11 НК РФ предприятие производственной сферы использует порядок оценки активов, регламентированный актами законодательства по бухгалтерскому учету.
Налоговый Кодекс РФ является инструментом налоговой политики, своего рода аналогией (пусть более слабой) ст. 13 Закона РФ N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Напомним, что в п. 4 ст. 13 данного Закона сказано следующее:
«В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете».
Во многом благодаря данной норме, учетная политика организации является уникальным средством, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства.
Инструментами учетной политики для целей налогообложения являются уже упомянутые ст. 3 и ст. 11 НК РФ.
Исходя из изложенного, можно сделать вывод о том, что несмотря на большую гибкость бухгалтерского учета в сравнении с налоговым учетом, налоговый аспект учетной политики также оставляет определенный простор для формирования бухгалтером профессионального суждения.
Таким образом, при аудите содержания приказа налогового аспекта учетной политике предприятий внешний аудитор должен обратить внимание на обоснования по группам вопросов:
- выбранные организацией способы формирования налоговой базы, предусмотренные налоговым законодательством;
- способы формирования налоговой базы, не предусмотренные налоговым законодательством (неясности налогового законодательства);
- способы формирования налоговой базы, вариантность которых обусловлена противоречиями, содержащимися в нормативных актах налогового законодательства
При аудите соблюдения учетной политики для целей налогообложения по конкретному вопросу ведения налогового учета аудитору следует выяснить, осуществляется ли выбор одного способа из нескольких допускаемых законодательством. Учетная политика должна содержать все способы налогового учета, по которым имеются альтернативные варианты, а также сформированные самостоятельно.
Кроме этого, в аудите учетной политики для целей налогообложения необходимо проверить нормативное обоснование, то есть, указана ли норма налогового законодательства, на основании которой принято то или иное положение.
По способам формирования налоговой базы, которые не предусмотрены налоговым законодательством или вариантность которых обусловлена его непроработанностью и противоречивостью, нормы, утвержденные приказом по учетной политике, в обязательном порядке рекомендуется сопровождать аргументированным обоснованием, приводимым в специальных приложениях. Данные приложения следует представить внешнему аудитору.
При аудите учетной политики для целей налогообложения следует проверить способы формирования налоговой базы только по тем хозяйственным операциям организации, которые имеются у нее на момент окончания предыдущего налогового периода, так как не рекомендуется включать в налоговую учетную политику способы налогового учета объектов, которые отсутствуют у предприятий сферы. При возникновении новых фактов хозяйственной деятельности, по которым есть необходимость отражения порядка их учета в учетной политике, следует оформить дополнение, которое также предоставляется внешнему аудитору.
По результатам аудита выявляются различия способов ведения бухгалтерского учета и налогового учета с целью организации технологического процесса ведения последнего.
© Н. С. Сахчинская - доц. каф. налогового дела, бухгалтерского учета и аудита НОУ ВПО Самарской гуманитарной академии, asakhchinskij2008@yandex.ru.
