CC BY
57
Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева № 1, том 2, 2019 УЧЁТ, АНАЛИЗ И АУДИТ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
УДК: 330; 657.1
ББК: 65.05
Кравцова А.В.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ (ОТЧЕТ) РЕВИЗОРА ОБЩЕСТВА
Kravtsova A. V.
CONCLUSION (REPORT) OF THE AUDITOR OF SOCIETY
Ключевые слова: заключение ревизора, отчет, ревизионная комиссия, годовой отчет, утверждение годового отчета, оперативные отчеты ревизора.
Keywords: шпЫшюп of the auditor, report, audit commission, annual report, approval of the annual report, operational reports of the auditor.
Аннотация: при наличии в уставе общества с ограниченной ответственностью пункта о наличии ревизора общества необходимо обеспечить выполнение этого положения. Действующий выбранный ревизор или ревизионная комиссия должны действовать на основании локальных документов общества и в соответствии с Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» № 14-ФЗ. До рассмотрения годового отчета и бухгалтерского баланса общества деятельность организации проверяется ревизорами, и они составляют соответствующее заключение. Форма заключения ревизора, структура и содержание на законодательном уровне не утверждены, поэтому большая роль отводится локальным документам организации, профессионализму ревизоров, составу ревизионной комиссии. Большая роль отводится ревизорам и их мнению по крупным сделкам и сделкам с заинтересованностью, особенно в связи с изменениями в ГК РФ в корпоративном праве и его совершенствованием. Ревизоры анализируют отчеты по таким сделкам и их утверждают. Оперативная работа ревизоров, как органа внутреннего контроля, может быть эффективным средством принятия оптимальных решений, исключения налоговых рисков и корпоративных споров, порождающих арбитражную практику. Расширение полномочий ревизионной комиссии, обучение ревизоров и повышение их квалификации, соблюдение условий и полноты хранения документов и отчетов, развитие системы документирования их деятельности в подтверждение обоснованности выводов для заключения как итогового документа их деятельности требуют дальнейшего осмысления в повышающейся роли ревизоров общества. Формальный подход к созданию ревизионной комиссии и выбору ее членов не способствует эффективности деятельности и дальнейшему развитию общества, так внутренний контроль в таком обществе не налажен должным образом. Повышение статуса ревизора, разработка и внедрение профессионального стандарта ревизора общества, развитие процесса документирования при составлении заключения (отчета), соблюдение сотрудниками всех требований ревизора может являться действенным внутренним контролем над деятельностью общества и фактором исключения предпринимательских рисков и корпоративных споров.
Abstract: in the presence in the charter of limited liability company of point on presence of the auditor of society it is necessary to provide implementation of this provision. The acting chosen auditor or audit commission have to act under local documents of society and according to the Federal law "About Limited Liability Companies" No. 14-FZ. Before consideration of the annual report and the balance sheet of society activity of the organization is checked by auditors, and they make the corresponding conclusion. The form of the conclusion of the auditor, structure and contents at the legislative level are not approved therefore the big part is assigned to local documents of the organization, professionalism of auditors, structure auditing. The big part is assigned to auditors and their opinion on large deals and transactions with interest, especially in connection with
changes in the Civil Code of the Russian Federation in corporate law and its improvement. Auditors analyze reports on such transactions and approve them. Operational work of auditors as body of internal control, there can be an effective remedy of acceptance of optimal solutions, exceptions of the tax risks and corporate disputes generating arbitration practice. Expansion of powers of audit commission, training of auditors and increase in their qualification, observance of conditions and completeness of storage of documents and reports, development of a system of documenting of their activity in confirmation of validity of conclusions for the conclusion as final document of their activity demand further judgment in the raising role of auditors of society. Formalistic approach to creation of audit commission and the choice of her members does not contribute to efficiency of activity and to the further development of society, so internal control in such society is not adjusted properly. Increase in the status of the auditor, development and deployment of the professional standard of the auditor of society, development of process of documenting by drawing up the conclusion (report), observance by employees of all requirements of the auditor can be effective internal control over activity of society and a factor of an exception of enterprise risks and corporate disputes.
В соответствии с Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» № 14-ФЗ (далее Закон №14-ФЗ) [1], в обществе может действовать ревизионная комиссия или ревизор, выбранные на условиях и в соответствии с Уставом общества на основе действующего законодательства РФ. При наличии такой статьи в уставе на основании ст. 47 (п.3) указанного закона ревизионная комиссия в обязательном порядке должна проверять годовые отчеты общества и бухгалтерские балансы, участвовать в утверждении отчетов по крупным сделкам и совершенным сделкам с заинтересованностью, если такие имели место в деятельности общества. Права, обязанности ревизоров, регламенты их деятельности определяются более детально и в соответствии с размерами, видами и объемами деятельности организации, локальными документами общества. Необходимо знать, что большое внимание обществом должно быть уделено организации порядка хранения документов ревизоров и обеспечению сохранности этих документов в соот-
ветствии с установленными законодательством сроками. Считаем, что документы, составляемые ревизорами, целесообразно включать в график документооборота организации. Практика деятельности в ревизионной группе и проведение исследований в процессе обучения в аспирантуре свидетельствует о том, что общества с ограниченной ответственностью, особенно с количеством участников менее 15 человек, то есть те, в которых ревизионная комиссия не обязательна в соответствии с Законом №14-ФЗ, не уделяют должного внимания развитию системы внутреннего документооборота, регламентирующего деятельность ревизионной группы.
Изучение деятельности на основе анкетирования 28 обществ с ограниченной ответственностью, в уставе которых предусмотрено функционирование ревизионной комиссии, на предмет наличия соответствующего документооборота для ее эффективной деятельности позволило обобщить результаты в таблице 1.
Таблица 1 - Анализ состояния внутренней документации обществ с ограниченной ответственностью с обязательными ревизионными комиссиями (ревизорами)
№№ Локальный документ Количество организаций, имеющих документ Количество организаций, не имеющих документ Примечание
1 Положение о ревизионной группе (комиссии, ревизоре) 15 13 Наблюдается формальный подход к разработке документа
Продолжение таблицы 1
2 Положение о премировании членов ревизионной группы 3 25 Премирование при отсутствии положения применялось некоторыми организациями. Были допущены ошибки в налогообложении
3 Наличие в графике документооборота документов ревизионной группы 12 16 В некоторых организациях график документооборота не разработан
4 Положение о порядке хранения документов ревизионной комиссии 5 23 Хранение документов фактически не обеспечено
5 Структура заключения ревизионной комиссии 8 20 Заключение ревизионной комиссии или отчет составлен в произвольной форме
Данные таблицы позволяют сделать вывод о наличии у организаций формального подхода как к формированию устава общества, так и к вопросу необходимости создания и функционирования ревизионных комиссий. Рассматриваемые нами организации по численности участников не обязаны создавать ревизионные комиссии в соответствии с Законом №14-ФЗ, но закрепили эту обязанность в своих уставах, что требует выполнения утвержденных положений. При организации общества были применены типовые формы устава, предусматривающие обязательность выбора и необходимости деятельности ревизионной комиссии (ревизора) общества. Поэтому общества обязаны выбирать ревизионную комиссию, подчиняться требованиям ее членов, обеспечивать ее эффективную деятельность, разрабатывать локальные документы и их соблюдать, что в действительности не происходит.
Результатом проверки ревизора является заключение (заключение ревизионной комиссии). В настоящее время в экономической литературе и в практике деятельности ревизоров часто встречается такое название как отчет ревизора (отчет ревизионной комиссии), что регламентируется локальными документами организации. Отметим, что в Законе №14-ФЗ речь идет о термине «заключение». Важным обстоятельством, несоблюдение которого породило немало корпоративных конфликтов, является сле-
дующее важное обстоятельство. Если заключение ревизионной комиссии отсутствует, то общее собрание участников общества годовой отчет и бухгалтерский баланс утверждать не вправе. Теория и практика ревизионной деятельности свидетельствуют о том, что внешние аудиторы, осуществляя обязательные аудиторские проверки, не всегда анализируют и документируют факт рассмотрения и утверждения заключения ревизора по годовому отчету и балансу общим собранием. По мнению автора, этот факт недостаточно рассмотрен специалистами в области аудита и контроля в экономической литературе. Недостаточно внимания уделяется этой проблеме и при внутрифирменном контроле качества и внешней проверке саморегулируемыми организациями деятельности аудиторов. Кроме того, аудиторские организации (аудиторы) в имеющихся программах автоматизации аудиторской проверки, рабочий документ, отражающий факт анализа аудитором качества заключения (отчета) ревизора, не формируют. Отсутствие необходимого по локальным документам общества заключения ревизора, и в связи с этим его неутверждение общим собранием участников, может привести к корпоративным спорам, выражающимся в том числе и в сомнении в правильности алгоритма утверждения годового отчета.
Необходимо подчеркнуть важную
роль внешних аудиторов в проверке правильности и легитимности утверждения собранием участников общества годового отчета и бухгалтерского баланса, если общим собранием не рассматривалось и не утверждалось заключение ревизора, которое предусмотрено уставом общества. Рабочий документ, составленный проверяющим аудитором, будет являться доказательством того, что аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должным образом проанализировали правильность соблюдения процедуры утверждения годового отчета и бухгалтерского баланса общества. Считаем целесообразным аудитору в создаваемый им рабочий документ включить следующую информацию:
1) название, номер и другие реквизиты рабочего документа, которые утверждены инструкцией аудиторской организации;
2) ссылки на статьи устава общества, предусматривающие обязательность деятельности ревизионной комиссии или ревизора;
3) наличие локальных документов общества, регламентирующих деятельность ревизионной комиссии;
4) наличие плана деятельности;
5) дата составления заключения (отчета) ревизора;
6) дата его предоставления общему собранию и порядок предоставления;
7) дата общего собрания участников;
8) прочая информация, в том числе по вопросам обсуждения заключения ревизора.
Порядок и условия работы ревизионной комиссии должны быть регламентированы внутренними локальными документами общества. Целесообразно указывать требования к итоговому документу ревизоров, его структуру, примерные приложения, а также выработать квалификационные характеристики к компетенции ревизоров. При этом необходимо различать функции внутреннего контролера, штатных ревизоров, внутреннего аудитора, внешнего аудитора [13, 14]. Хотя их функции и цели имеют достаточно много схожего, это различные должности с разными обязанностями, правами и ответственностью, что является сегодня актуальной темой для изучения их компетенций, подготовки профессиональ-
ных стандартов и требований к ним. В настоящее время общественными институтами проводится определенная целенаправленная работа по созданию профессиональных стандартов бухгалтеров, финансовых ревизоров, в этой связи актуальным является и подготовка профессионального стандарта для ревизоров общества. Компетентность членов ревизионной комиссии является важнейшим показателем эффективности их деятельности наряду с принципиальностью и этической составляющей. Очень важны знания в юриспруденции, поэтому членами ревизионной группы выбирают не только экономистов, но и подготовленных юристов. Целесообразно включать членов ревизионной группы и в программы повышения квалификации работников, создавать современные рабочие места, давать возможность проверки деятельности в удаленном доступе, доступ к бухгалтерским программам, правовым справочным системам и т.п. Необходим контроль со стороны организации над деятельностью ревизоров в плане соблюдения ими конфиденциальности по вопросам защиты персональных данных сотрудников и т.д.
Ревизоры в соответствии с локальными документами общества могут составлять не только заключения по результатам деятельности за отчетный год. Это их обязанность, закрепленная на федеральном уровне. На ревизоров может быть возложена и оперативная работа, следствием которой является внутрифирменная (внутренняя) отчетность, направленная на контроль, исключение рисков, оптимизацию налогообложения и помощь руководству и собственникам, участвующим в управлении, в осмыслении текущих проблем и путей развития общества.
В обществе с ограниченной ответственностью, где директор не является участником общества, роль ревизионной комиссии повышается. Это связано с тем, что остальные участники общества заинтересованы в результатах анализа деятельности руководства, особенно если не являются сотрудниками, не участвуют должным образом в управлении обществом, не получают длительное время дивиденды или получают их в размерах, которые их не устраи-
вают в сравнении с ожидаемым результатом. В этой связи, у них могут возникать вопросы к деятельности руководства. Несмотря на тот факт, что в Законе №14-ФЗ предусмотрен итоговый документ - «заключение ревизионной комиссии (ревизора)», на практике итоговый документ называют отчетом ревизионной комиссии или отчетом ревизора, то есть в ревизионной практике не сложился единый понятийный аппарат для формулировки названия документа ревизоров по итогам проверки годового отчета и бухгалтерского баланса. Конечно, суть и требования к заключению ревизора не зависят от его наименования. Структура и содержание заключения также не унифицированы и предъявляются совершенно разные требования к деятельности ревизора и качеству итогового документа. Проблемой, по нашему мнению, является отсутствие законодательного требования к документированию результатов деятельности ревизионной комиссии (ревизора), к качеству итогового документа и соответственно, ответственности ревизора.
По нашему мнению, деятельность ревизоров может быть направлена на анализ крупных сделок и сделок с заинтересованностью, по которым также требуется составление отчета и его рассмотрение собранием общества. Деятельность компетентных ревизоров поможет обществу не допускать нарушения при совершении таких сделок, а значит, хозяйственные риски, в том числе отрицательные налоговые последствия могут быть исключены.
Имеется арбитражная практика, связанная с проблемами отсутствия заключений ревизионной комиссии и определенных порожденных этим фактом разногласий между участниками общества. Участник общества имеет право на получение от директора годового отчета и всех документов, связанных с его утверждением. Арбитражный суд (далее -АС) Северо-Западного округа от 19.08.2014 г. №Ф07-5837/14 по делу №А56-46444/2013 [12], основываясь на положениях Закона «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ [4], не согласился с выводами судов о возможности утверждения устного годового отчета ревизора. Суд отметил, что до утверждения обществом годового отчета и бухгалтерского баланса их необходи-
мо проверить членами (членом) ревизионной комиссии, то есть законодательно установлена императивная обязанность составления и утверждения годового отчета и его утверждения. При наличии ревизионной комиссии в обществе ей необходимо указанную отчетность проверять и выдавать заключение. Необходимо обратить внимание на изменения в ст.50 Закона № 14-ФЗ Федеральным законом от 29.07.2017 № 233-ФЗ [2]. Этими изменениями предусматривается обязанность выдачи обществом любому участнику заключения ревизора или ревизионной комиссии по его требованию и обеспечение его хранения в установленные сроки. По мнению автора, заключение ревизора или ревизионной комиссии целесообразно включать в график документооборота как итоговый документ деятельности ревизора, если, конечно, наличие ревизионной комиссии является обязательным или предусмотрено уставом общества. Общество не может отказать участнику в предоставлении им запрашиваемых документов, связанных с его деятельностью, в том числе и заключение ревизионной комиссии для ознакомления с деятельностью общества - Постановление ФАС Поволжского округа от 23.03.2009 по делу N А12-12493/2008[7], Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.01.2011 по делу N А63-2758/2010[8].
Отметим интересный вывод Постановления Президиума ВАС РФ от 27.02.2002 № 9216/01 о том, что выбор ревизора общества, который не предусмотрен Законом №14-ФЗ (численность участников менее 15), является «дополнительной формой внутреннего контроля участников общества за его финансово - хозяйственной деятельностью и деятельностью его органов управления» [6]. В то же время, отсутствие деятельности ревизора, выразившееся в не проверке годового отчета и баланса, то есть в отсутствии его заключения, не может являться поводом для принудительной ликвидации общества.
Профессиональные действия ревизора и объективная информация, изложенная им в своем заключении, играют большую роль в хозяйственных и иных спорах. Например, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2011 по делу N А56-86573/2009 было поддержана возможность расторжения договора при несоответствии
цифр баланса действительному положению дел в организации. Ошибки в отчетности, повлиявшие на отклонения статей баланса более чем на 10%, были выявлены и описаны в заключении ревизора [8].
Можно сделать вывод о том, что выводы заключения ревизионной комиссии имеют значение и при судебных разбирательствах, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.05.2014 № Ф05-4536/14 о требовании по выплате дивидендов судом было указано, что чистая прибыль общества подтверждена аудиторским заключением, а также заключением ревизионной комиссии [11]. Для отчетности акционерных обществ суды категоричны - годовой отчет и баланс акционерного общества должен быть утвержден ревизором общества, например, Постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.2011 по делу № А65-6412/2010 - «при отсутствии указанного заключения ревизионной комиссии годовая бухгалтерская отчетность не может быть предметом рассмотрения собрания акционеров» [9].
К сожалению, в современных условиях ведения бизнеса, объективный выбор ревизора общества является затруднительным, так как участники могут не быть компетентными в наличии тех профессиональных навыков и знаний, которыми должен обладать ревизор или члены ревизионной группы. В настоящее время отсутствует профессиональный стандарт для такой должности, а квалификационные требования бухгалтера, предусмотренные профессиональным стандартом, не совпадают, по нашему мнению, с требованиями к профессиональным навыкам ревизора.
Имеют место случаи формального подхода к составлению устава и анализу его положений. Типовой устав общества с ограниченной ответственностью предусматривает вариант выбора ревизора или ревизионной комиссии при его необязательности. Но если все же в уставе предусмотрен ревизор, то процедура внесения изменений в устав по исключению статьи о ревизоре не сложная и проводится в соответствии с Законом №129-ФЗ [5]. Однако руководству и собственникам следует проанализировать целесообразность наличия ревизора (ревизионной) комиссии в обществе при отсутствии аудиторских проверок, а практика свидетельствует о том, что аудит часто не
проводится даже при его обязательности в соответствии с действующим законодательством в области аудита (Закон №307 - ФЗ) [3]. Организации, не попадающие под требования обязательного аудита, проводят его редко, в основном, в спорных между участниками ситуациях. А также для целей проверки правильности исчисления налогов перед выездными налоговыми проверками, при спорах с налоговой инспекцией, для арбитражных судов как аргумент в свою пользу или для оценки шансов судебных разбирательств, чаще всего это так называемый налоговый аудит [16,17] .
Считаем, что ревизор или ревизионная группа, знакомая со спецификой предприятия, обладающая необходимыми компетенциями в области осуществляемых им видов экономической деятельности, специфики режимов налогообложения, имеющая возможность оперативного получения любых документов, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью, имеет большие возможности для конкретной помощи руководству, объективно оценивая текущие и перспективные возможные риски развития организации. Следует помнить, что ревизор имеет право получать устные и (или) письменные пояснения от сотрудников по различным хозяйственным вопросам, запрашивать первичные учетные документы у лиц, ответственных за конкретные факты деятельности [15]. Необходимо разработать Положение о ревизионной группе, указать в нем примерную структуру заключения или отчета ревизора, внедрить должностные инструкции ревизора, начальника ревизионной группы и т.п. От тщательно продуманной логически и по содержанию структуры заключения ревизора и от его квалификации во многом будут зависеть доверие участников к руководству, к прозрачности финансовой отчетности. При необходимости аудиторской проверки внешний аудитор также анализирует заключение ревизора как необходимую составляющую отчетности для ее утверждения. Без заключения ревизора отчетность не утверждается собранием участников, что следует отметить аудитору в случае невыполнения этого условия.
Создание в обществе ревизионной комиссии следует, по нашему мнению, приравнять к способу реализации права участ-
ников на получение подтвержденных ревизорами как независимыми специалистами данных о финансово-хозяйственной деятельности организации.
Таким образом, заключение или отчет ревизора (ревизионной комиссии) по годовому отчету и балансу общества играет
большую роль не только в хозяйственных спорах, но и в развитии внутреннего контроля общества, повышении его эффективности, росте доверия участников общества к назначенному руководству и т.п. Но при этом ревизор не должен выходить за рамки своей компетенции.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 29.06.2015) «Об обществах с ограниченной ответственностью».
2. Федеральный закон от 29.07.2017 № 233-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об акционерных обществах» и статья 50 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью».
3. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 23.04.2018) «Об аудиторской деятельности».
4. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 28.11.2018) «О бухгалтерском учете».
5. Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ (ред. от 27.12.2018) «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2019).
6. Постановления Президиума ВАС РФ от 27.02.2002 № 9216/01.
7. Постановление ФАС Поволжского округа от 23.03.2009 по делу N А12-12493/2008.
8. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.01.2011 по делу N А63-2758/2010.
9. Постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.2011 по делу № А65-6412/2010.
10. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2011 по делу N А56-86573/2009.
11. ФАС Московского округа от 28.05.2014 № Ф05-4536/14.
12. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2014 г. №Ф07-5837/14 по делу №А56-46444/2013.
13. Бахмач, М.Р., Зильбер, К.Е., Кисилевич, Т.И. Специалист по внутреннему контролю: требования профессионального стандарта / М.Р. Бахмач, К.Е. Зильбер // В сборнике: Развитие экономического контроля и аудита в России: тенденции и перспективы: материалы Всероссийской научно-практической конференции / под общей редакцией М.Ф. Сафоновой, ответственный за выпуск С.А. Кучеренко, М.А. Олейник. - 2016. - С. 132-137.
14. Зильбер, К.Е., Кисилевич, Т.И. Профессиональный стандарт бухгалтера: вопросы применения / К.Е. Зильбер, Т.И. Кисилевич // В сборнике: Формирование экономического потенциала субъектов хозяйственной деятельности: проблемы, перспективы, учетно-аналитическое обеспечение: материалы VI Международной научной конференции. - 2016. -С. 396-400.
15. Кисилевич, Т.И. Неунифицированные формы первичных учетных документов в бухгалтерском и налоговом учете / Т.И, Кисилевич // Аудит и финансовый анализ. - 2009. -№ 5. - С. 39-48.
16. Попов, М.В. Налоговый аудит в структуре аудиторской деятельности // М.В. Попов // Аудиторские ведомости. - 2013. - № 11. - С. 19.
17. Сафонова, М.Ф., Сафонов, И.С. Налоговый аудит как инструмент обеспечения экономической безопасности региона / М.Ф. Сафонова, И.С. Сафонов // В сборнике: Экономическая наука в XXI веке: проблемы, перспективы, информационное обеспечение: материалы III международной научной конференции аспирантов, магистрантов и преподавателей / Составители: Ю.И. Сигидов, Г.Н. Ясменко, В.В. Башкатов. - 2015. - С. 121-128.
