CC BY
152
Использование вышеизложенных аудиторских процедур позволит разобрать такие основные аспекты, как специфика основных хозяйственных операций экономического субъекта по расчетам с внебюджетными фондами, соответствие используемым экономическим субъектом последовательности исчисления страховых взносов нормам действующего законодательства, оценить величину страховых социальных обязательств и возможных нарушений субъекта.
Список литературы:
1. Арабян К.К. Организация и проведение аудиторской проверки. - М., 2009.
2. Правило (стандарт) № 3. Планирование аудита: утв. постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 в ред. пост. Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532 // Собр. законодательства РФ. - 2004. - № 42. - Ст. 4132.
3. Федеральный закон от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: base.consultant.ru.
ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА: ИСТОРИЯ И СОВРЕМЕННОСТЬ
© Никитенко Н.С.*
Кубанский государственный университет, г. Краснодар
В статье проведен анализ развития взаимоотношений бухгалтерского и налогового учета от прошлого к настоящему и дан прогноз на будущее.
История бухгалтерского учета и налогообложения уходит своими корнями в глубокую древность. Однако первые попытки ведения бухгалтерского учета возникли задолго до появления самой идеи налогообложения и относятся к той исторической эпохе, когда у наших далеких предков начало зарождаться общественное самосознание. Иными словами, возникновение бухгалтерского учета и налогов произошло независимо друг от друга, их появление происходило под влиянием различных социально-экономических, политических, а также географических факторов. Если причиной возникновения налогов стало усиление роли государства в жизни общества, то
* Аспирант кафедры Бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных.
бухгалтерский учет сформировался вне зависимости от государства. Причиной его появления была хозяйственная деятельность человека.
Бухгалтерский учет появился не сразу. В первобытном обществе отсутствовала необходимость в его ведении, поскольку в те времена вся информация о хозяйстве свободно помещались в голове одного человека, а само хозяйство было небольшим и сведений о нем было не очень много. Однако когда развитие хозяйственной деятельности людей стало принимать достаточно заметные размеры, в обществе возникла потребность в записи информации о фактах хозяйственной жизни, т.е. в ведении письменного учета, появление которого, в свою очередь, стало возможным благодаря возникновению письменности и арифметики.
С древних времен бухгалтерский учет и налогообложение тесно взаимосвязаны между собой. Кроме сбора и регистрации сведений о фактах хозяйственной жизни бухгалтерский учет использовался также в процессе расчета и уплаты налогов. Так, в древнем Египте землевладельцы платили налоги зерном и льном за использование воды Нила для орошения полей, а сборщики налогов оставляли расписки в получении налога, рисуя иероглифы зерна и льна на стенах жилищ землевладельцев. По мнению археологов, глиняные знаки, обнаруженные в значительном количестве в Месопотамии, предназначались для тех же целей [9, с. 30].
В Риме, осознание гражданами необходимости ведения бухгалтерского учета было напрямую связано с появлением системы взимания налогов, размер которых зависел от исчисляемой на основании учетных данных величины облагаемой базы. Ведение учетных записей, позволявших установить имущественное положение гражданина, служило не только интересам государства, но и интересам граждан, которые стремились обнародовать свое состояние, что позволяло занимать определенные должности.
Для граждан, стремящихся уклониться от уплаты налогов путем сокрытия информации о доходах и имуществе, была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам даже женщин и детей для получения необходимых сведений [7, с. 29].
В Греции бухгалтерия также приобрела общественное значение, а некоторые ее записи использовались для уплаты налогов. Так, в Афинах, отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные или бронзовые доски и выставлялись в народном собрании, в оградах храмов, вдоль дорог, делаясь таким образом общественным достоянием, и каждый гражданин имел возможность беспрепятственно их проверять. Документы о платежах в бюджет распределялись и хранились по срокам, а чиновники (апо-декты), получая деньги, вычеркивали плательщиков и возвращали списки, которые практически теперь содержали сведения о просроченных платежах и неплательщиках [7, а 25].
В процессе исторического развития менялась и совершенствовалась как система бухгалтерского учета, так и налогообложения. На каждом истори-
ческом этапе развития бухгалтерского учета возникали новые виды учетных регистров, использовались разные последовательности и способы записей в них, а в процессе развития налогообложения исчезали старые и появлялись новые виды налогов, менялись механизмы их расчета и администрирования.
Бухгалтерский учет, так же как и налогообложение, формировался под воздействием культурных и национальных традиций многих народов. Как справедливо отметили Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда: «... бухгалтерский учет не является созданием ни белых, ни англосаксонских, ни протестантских лиц мужского пола ... это продукт интеллектуальной деятельности иудеев, христиан и мусульман - результат взаимодействия многих культур» [9, с. 38].
В 1494 г. итальянский монах-математик Лука Пачоли опубликовал печатный труд по бухгалтерии - Трактат XI «О счетах и записях» отдела 9 капитального труда «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», который представлял собой первое из известных к настоящему времени учебное пособие для изучения двойной бухгалтерии. В этом произведении раскрывается смысл учетных записей, толкования которых актуальны и в наши дни.
В отличие от системы учета, описанной Лукой Пачоли, научная теория налогообложения возникла гораздо позднее. Ее основоположником считается видный шотландский экономист и философ Адам Смит. В своей работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» [8] он впервые дал определение налоговым платежам, обозначил их место в финансовой системе государства, определил, что налоги для плательщика есть показатель свободы, а не рабства. Согласно Адаму Смиту налог представляет собой бремя, накладываемое государством в форме закона, который предусматривает и его размер, и порядок уплаты. Кроме этого Адам Смит сформулировал основные принципы налогообложения, не утратившие значение и поныне.
Начиная с XIX века, наряду с развитием финансовых наук, происходит становление научно-теоретических воззрений на природу, проблемы и методики налогообложения. Ни одна экономическая школа, ни одна финансовая теория не обошли своим вниманием вопросы налогообложения.
Как пишут авторы Я.В. Соколов и В.Я. Соколов, «с середины XIX в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового законодательства. В ряде европейских стран (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург и т.д.) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета, которая породила в обществе ожидания появления специальной отрасли права -бухгалтерского» [7, с. 11].
Таким образом, если на ранних этапах развития учетные записи не представляли значимого интереса для государства и использовались лишь в качестве аргументов в судебных разбирательствах, то теперь бухгалтерский учет
в полной мере становится востребованным государством и выступает в качестве информационной базы необходимой для исчисления и уплаты налогов, а порядок его ведения закрепляется на законодательном уровне. Иными словами, государство в лице налоговых органов, начало активно интересоваться источником информации о финансах предприятия, а бухгалтерский учет, который начал вестись в целях налогообложения, получил название «налоговый учет».
С конца 60-х гг. XX в. налоговая система выделяется в качестве самостоятельного инструмента экономической политики государства. В этот период устанавливаются правила, исходя не из экономической сущности отношений, выступающих в качестве объекта регулирования, а исходя из потребностей налогообложения и правового регулирования. Подобное привело к искажению отчетной информации в пользу госструктур, в ущерб иным ее пользователям (кредиторам и инвесторам), а это в свою очередь обозначило необходимость отделения налогового учета от бухгалтерского.
В разных странах воздействие налогообложения и права на бухгалтерский учет было неодинаковым, что в дальнейшем неизбежно привело к появлению различных концепций сосуществования бухгалтерского учета и налогообложения, для каждой из которых характерна своя степень соответствия и взаимного влияния правил формирования бухгалтерской отчетности и правил налогового учета.
Результаты исследований по сопоставлению учетных систем различных стран, проводимые как российскими, так и иностранными учеными (А.С. Бакаев, А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, М.И. Кутер, В.В. Патров, Я.В. Соколов, Л.З. Шнейдман, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Дж. Фостер, Р. Энтони, Ж. Ришар и др.) свидетельствуют о том, что традиционно в экономической науке выделяют две основные модели сосуществования бухгалтерского учета и налогообложения: англосаксонскую (англо-американскую) и континентальную.
Англосаксонская модель предусматривает параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета. В этой модели зависимость системы учета от налогообложения крайне слаба, а в отдельных странах практически отсутствует. Основной принцип данной модели заключается в кардинальном отличии суммы бухгалтерской прибыли от налогооблагаемой величины.
К странам англосаксонской модели относятся: Австралия, Великобритания, Венесуэла, Израиль, Индия, Ирландия, Канада, Кипр, Малайзия, Мексика, Нидерланды, США, ЮАР и др.
Континентальная концепция сформировалась в XIX веке в Пруссии. Основным ее правилом стало требование равенства балансовой прибыли налогооблагаемой величине, а любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах государства. Иными словами, в континентальной модели система бухгалтерского учета формируется и функционирует под сильным воздейст-
вием налогообложения и практически полностью выполняет фискально-учетные задачи без выделения на эти цели отдельной учетной системы.
К континентальной модели относятся учетные системы таких стран, как Австрия, Бельгия, Германия, Греция, Дания, Италия, Норвегия, Португалия, Франция, Швеция, Япония и др.
Кроме рассмотренных, можно выделить и другие модели сосуществования бухгалтерского учета и налогообложения, в частности латиноамериканскую (южноамериканскую), исламскую, интернациональную и российскую.
Данные модели очень близки к классическим концепциям, но полностью не подходят ни под одну из них, поскольку для этих моделей характерны особые взаимоотношения систем бухгалтерского учета и налогообложения, выраженные в разной степени взаимного влияния этих систем друг на друга, а также динамикой развития такого влияния во времени.
Южноамериканская модель применяется в странах Южной Америки таких как: Аргентина, Боливия, Бразилия, Перу, Чили и др. Эти страны достаточно близко примыкают к странам континентальной модели. В этих странах учет в достаточной степени формирует информацию, необходимую для контроля над исполнением налоговой политики. Особенностью данной модели считается ориентация методики учета на высокий уровень инфляции и нужды государственного регулирования. Учетная система в этих странах, как правило, простая из-за небольшого размера предприятий и невысокого уровня образования. В целом же учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, а методики учета унифицированы. Вся информация, необходимая для контроля над исполнением налоговых предписаний, находит свое отражение в учете и отчетности.
Исламская модель приобрела широкое распространение в странах Ближнего Востока. Эти страны строят свои законодательные системы под сильным влиянием богословских идей, а все экономические предписания Корана должны находить свое отражение в бухгалтерском учете. В свою очередь учетная система должна обеспечивать решение таких задач, как точный расчет налогов, справедливое распределение полученных доходов, создание и развитие только разрешенных исламом видов деятельности.
Особый интерес вызывает интернациональная модель сосуществования бухгалтерского учета и налогообложения. Такая модель предполагает составление годовых бухгалтерских отчетов в соответствии Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) [6], а сам бухгалтерский учет выступает средством интернационального общения.
Применение МСФО не только меняет учетную систему в стране, но и существенным образом влияет на систему ее налогообложения. Использование МСФО повышает прозрачность финансовой отчетности, способствует развитию национальной экономики, посредством привлечения иностранного капитала, что в свою очередь создает благоприятную базу для развития
национальной налоговой системы, в частности дает возможность сократить налоговое бремя путем ввода льготных налоговых режимов, сокращения налоговых ставок и даже отмены отдельных видов налогов. В то же время все более широкое использование МСФО особенно остро обозначило конфликт бухгалтерского и налогового учета, так как МСФО не допускают никаких компромиссов с налогообложением. Внедрение МСФО в качестве нормативной основы составления финансовой отчетности неизбежно вступает в противодействие с интересами государства, поскольку международные стандарты не терпят деформации учетной информации в сторону одностороннего удовлетворения потребностей налоговых органов.
Российская модель взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения, также как и рассмотренные выше модели, формировалась под влиянием различных культурно-исторических, социально-экономических, политических и иных условий.
Как отмечает М.И. Кутер, «в России в 1993-1995 гг. налоговые органы находились под влиянием идей немецкого законодательства, наиболее характерных для континентальной школы, ориентированной на тесную связь бухгалтерского учета и налогообложения. В этот период наблюдались активные попытки вмешательства налоговых властей в процесс регулирования бухгалтерского учета» [5, с. 90]. В 1995 г. возникает новое направление -налоговый учет, который строится на основе бухгалтерского, а также специально организуемого оперативно-аналитического учета данных, необходимых для расчета налогооблагаемой прибыли [5, с. 91].
С введением с 01.01.2002 г. гл. 25 ч. 2 Налогового кодекса РФ [1] ст. 313 провозглашено понятие «налоговый учет прибыли». НК РФ установил обособленный учет прибыли в целях налогообложения от бухгалтерского учета финансовых результатов. Как следствие, значительно усложнился труд бухгалтера, в обязанности которого вменялось по данным бухгалтерских первичных документов вести два самостоятельных вида учета: бухгалтерский финансовый (выявление бухгалтерской прибыли) и налоговый учет с целью выявления объекта налоговых расчетов [5, с. 91].
В наши дни в России продолжается процесс реформирования бухгалтерского учета и налогообложения. Первоначально, главным документом, определившим направления изменений в системе бухгалтерского учета и отчетности, стала Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО [2]. Согласно этой Программе основной целью совершенствования бухгалтерского учета выступает приведение национальной учетной системы в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.
В период с 2004 г. по 2010 г. направления развития бухгалтерского учета определялись Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу [3], основной целью которой выступало формирование в системе бухгалтерского учета и отчет-
ности полезной информации необходимой для принятия решений различными заинтересованными пользователями. В 2011 г. Минфином РФ был утвержден План развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности [4], положения которого должны быть реализованы до 2015 г. включительно.
В процессе перехода на МСФО выявились основные проблемы, касающиеся информационной обеспеченности пользователей. Как известно, российская отчетность в настоящее время в большей степени удовлетворяет информационные потребности государственных структур. Такая ситуация свидетельствует о некоторой закрытости отчетной информации для инвесторов и кредиторов и искажении ее в пользу налоговых органов. Таким образом, бухгалтерская отчетность служит, прежде всего, средством контроля над соблюдением законодательства и исчислением налогов. В соответствии с МСФО финансовая информация в первую очередь ориентирована на поставщиков капитала и используется как инструмент прогнозировании поступления денежных средств от объекта инвестирования или кредитования. Сформировав достоверную и инвестиционно привлекательную отчетность, экономический субъект может получить гораздо большие финансовые ресурсы, которые могут быть использованы для наращивания его производственных и торговых оборотов и извлечения большей нормы прибыли. При этом очевидно, что с расширением бизнеса, будут расти и поступления в бюджет, т.е. и интересы налоговых органов будут удовлетворяться в полной мере.
Однако в российской действительности отчетная информация формируется по несколько иным правилам. Поскольку в России чрезвычайно низко развит рынок капиталов и очень высоки ставки привлечения заемных средств, многие предприятия в большей степени заинтересованы в возможности экономии путем полной либо частичной неуплаты причитающихся им налогов и сборов. Все это не дает стимулов для расширенного воспроизводства и способствует перемещению капиталов за рубеж. МСФО, в свою очередь, отделяет налоговый учет от финансового учета, делает его независимым от целей налогообложения, а также увеличивает достоверность финансовой информации и повышает понятность отчетных данных для зарубежных пользователей. Поэтому чрезвычайно важно применение МСФО в России для роста инвестиционной привлекательности национальной экономики.
Таким образом, полагаем, что к наиболее прогрессивным и перспективным направлениям развития взаимодействия бухгалтерского и налогового учета относится развитие их отношений в рамках англо-саксонской модели и построенной на ее основе интернациональной модели, поскольку, в отличие от иных моделей, формируемая в них отчетная информация в равной степени удовлетворят как потребности государства, так и потребности иных ее пользователей.
Список литературы:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон № 117-ФЗ от 05.08.2000 г. (ред. от 30.12.2012 г.) // СПС «Консультант Плюс».
2. Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283 // СПС «Консультант Плюс».
3. Об одобрении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: Приказ Минфина РФ от 01.07.2004 г. № 180 // СПС «Консультант Плюс».
4. План Министерства финансов Российской Федерации на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности: Приказ Минфина РФ № 440 от 30.11.2011 г. (ред. от 30.11.2012 г.) // СПС «Консультант Плюс».
5. Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет: учебник. - Краснодар: Просвещение-ЮГ, 2012. - 512 с.
6. Международные стандарты финансовой отчетности: официальный текст на русском языке. - М.: Аскери-АССА, 2012.
7. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: учебник. -М.: Финансы и статистика, 2004. - 272 с.: ил.
8. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. - М.: Соцэкгиз, 1962.
9. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета / Под ред. проф. Я.В. Соколова; пер. с англ. - М.: Финансы и статистика, 2000. -576 с.: ил.
СТРУКТУРНО-ДИНАМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ ВНУТРИГРУППОВЫХ РАСЧЕТОВ ИНТЕГРИРОВАННЫХ КОМПАНИЙ
© Полухина И.В.*
Воронежский государственный университет, г. Воронеж
В статье представлены результаты научного исследования раскрыта системы частных и обобщающих показателей состава, структуры и динамики внутригрупповых расчетов интегрированных компаний, выделена последовательность контрольно-аналитического обеспечения на этапах обоснования и реализации управленческих решений.
* Преподаватель кафедры Экономического анализа и аудита, кандидат экономических наук.
