CC BY
126
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Теория бухгалтерского учета
ВРЕМЯ И ВИДЫ ОЦЕНОК: ВЗАИМОСВЯЗЬ И ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ Елена Борисовна АБДАЛОВА3, Светлана Николаевна КАРЕЛЬСКАЯМ
а кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Санкт-Петербургский государственный экономический университет, Санкт-Петербург, Российская Федерация Abdalova.e@unecon.ru
ь кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры статистики, учета и аудита, Санкт-Петербургский государственный университет, Санкт-Петербург, Российская Федерация s.karelskaya@spbu.ru
• Ответственный автор
История статьи:
Принята 18.08.2015 Принята в доработанном виде 03.03.2016 Одобрена 10.03.2016
УДК 657.01 JEL: М41
Ключевые слова: основные средства, оценка, справедливая стоимость
Аннотация
Тема. Поиск оптимальных видов и способов оценки применительно к объектам учета для достижения характеристики полезности учетной информации - одна из важнейших задач, которые решают современные теория и практика учета во всем мире. Развитие рыночных отношений в нашей стране, реформа национальной учетной системы, внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), ориентация учетной информации на удовлетворение информационных потребностей пользователей создали одновременно предпосылки и необходимость разработки и внедрения множества видов учетных оценок, которые позволили бы оценить деятельность компании в прошлом, настоящем и будущем. Изучение изменения оценки объектов учета со временем определяет актуальность исследования.
Цели. Уточнение видов оценок, применяемых бухгалтерского учета и формирования отчетности. Методология. Ее составили временные матрицы Ф.В. Белла, Я.В. Соколова и В.Я. Соколова. В использованы следующие научные методы: сравнение. принцип познания, исторический и системный анализ.
Результаты. Проведен сравнительный анализ временных оценочных матриц, разработанных американскими и российскими учеными. Выявлено, что основное различие состоит в использовании разных объектов оценки, что приводит к неодинаковому толкованию конкретных видов оценки и правил применения. Анализ и сопоставление характеристик позволили уточнить область применения отдельных видов оценок в МСФО.
Выводы. Концепция смешанной оценки, применяемая в бухгалтерском учете, является следствием влияния времени на оценку объектов учета.
в современной практике
оценок Э.О. Эдвардса и процессе изучения были аналогия, синергетический
Современный бухгалтерский учет немыслим без использования обобщающего денежного измерителя для оценки разнородных объектов учета. Это правило стало одним из важнейших для появления двойной бухгалтерии, то есть учетной системы, основанной на балансе и методе двойной записи.
Введение двойной бухгалтерии в практику позволило создать специальную
информационную модель, объединяющую в единое целое совокупность элементов производственно-хозяйственной и финансовой деятельности предприятия. Д. Александер, А. Бриттон, Э. Иориссен так сравнивали
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
денежный измеритель (в данном случае -евро), с помощью которого пытаются измерить объект (карандаш): «Евро - столь же эластичное понятие, сколь эластичная лента! Например, по отношению к доллару евро меняется, насколько нам известно из публикуемых данных об обменных курсах. Еще более важно то, что евро меняется и в абсолютном смысле, о чем говорят публикуемые данные об инфляции. Стоимость евро четко не определена и не является постоянной. Тем не менее бухгалтеры используют ее так, как будто она и определена, и постоянна» [1, с. 74].
На этом примере исследователи раскрывают изменчивость денежного измерителя под воздействием различных факторов. Эту проблему на практике пытаются решить путем использования различных видов оценок для объектов учета. Изучение этих видов в настоящее время становится особенно актуальным, поскольку Совет по Международным стандартам финансовой отчетности в мае 2015 г. выпустил проект изменений Концептуальных основ
финансовой отчетности, в котором существенно расширен раздел, посвященный оценке [2, с. 94].
Теоретическая основа МСФО описана в Концептуальных основах финансовой отчетности, которые не являются отдельным стандартом. Это особый документ единой системы стандартов, в котором определены общие принципы формирования финансовой отчетности, позволяющие обеспечить единообразный подход к решению проблем содержания и формирования финансовой отчетности1. Он разработан в 1989 г., а в 2010 г. в него были внесены отдельные изменения2.
В действующей сегодня редакции названного документа в разделе «Оценки элементов финансовой отчетности» перечислены четыре вида оценки активов, применяемых в МСФО :
• первоначальная стоимость;
• текущая стоимость;
• возможная цена продажи (стоимость погашения);
• приведенная стоимость.
В 2013 г. на 36-м конгрессе Европейской ассоциации бухгалтеров член совета по МСФО Филипп Денжу (Philippe Danjou) в докладе о результатах разработки изменений концептуальных основ финансовой отчетности сообщил, что использование в учете нескольких видов оценок получило название смешанной модели оценок3.
1 Соловьева О.В. Концептуальные основы финансовой отчетности в соответствии с МСФО: последние изменения // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 40. С. 2-11.
2 Концептуальные основы финансовой отчетности. URL: http://www.minfin.ru
3 Подробнее: Карельская С.Н., Зуга Е.И.
36-й Ежегодный конгресс Европейской ассоциации
В 2015 г. этот термин получил закрепление в расширенном разделе, посвященном оценке, в проекте новой редакции Концептуальных основ финансовой отчетности4.
О применении перечисленных видов оценки в Концептуальных основах финансовой отчетности сказано, что базовой является первоначальная стоимость, которая обычно используется в сочетании с другими оценками.
Например, запасы отражаются по наименьшей из двух величин: первоначальной стоимости и чистой возможной цены продажи; рыночные ценные бумаги могут отражаться по рыночной стоимости, а пенсионные обязательства - по приведенной стоимости.
В отдельных случаях организация может выбрать текущую стоимость, поскольку модель учета по первоначальной стоимости не может отразить влияние изменяющихся цен на немонетарные активы.
Таким образом, в Концептуальных основах МСФО описано четыре вида оценок, но в пояснениях говорится еще об одном виде оценки - рыночной стоимости.
В текстах стандартов, посвященных конкретным объектам учета, можно найти и другие варианты оценок. Например, в МСФО (lAS) 16 «Основные средства»5 использованы шесть из них: себестоимость, специфическая для предприятия стоимость, справедливая стоимость, возмещаемая стоимость, остаточная и переоцененная. Для того, чтобы разобраться в чем причина такого многообразия и почему в документе, в котором описаны теоретические основы МСФО перечислено всего четыре вида оценок следует обратить внимание на главную проблему использования в учете денежного измерителя - влияния на него времени.
Первое подробное исследование этого вопроса было сделано американскими учеными
бухгалтеров // Вестник Санкт-Петербургского университета. Сер. 5. Экономика. 2014. Вып. 1. С. 202.
4 Basis for Conclusions Exposure Draft ED/2015/3 Conceptual Framework for Financial Reporting.
P. 72-73.
5 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (ред. от 11.06.2015): введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
Э.О. Эдвардсом и Ф.В. Беллом, в нашей стране его рассматривали Я.В. Соколов и В.Я. Соколов. Общим в этих работах является использование матриц оценок объектов учета, в которых подробно раскрывается их изменение во времени.
В 1961 г. Э.О. Эдвардс и Ф.В. Белл6 опубликовали книгу «The Theory and Measurement of Business Income» («Теория и измерение дохода бизнеса»). Она хорошо известна специалистам в области оценки, поскольку изложенный в ней подход в 1995 г. был использован Дж. А. Ольсоном при создании метода определения стоимости компании путем оценки современной стоимости будущих дивидендов. В настоящее время его принято называть моделью Эдвардса - Белла - Ольсона [4; 5, с. 36]7.
В исследованиях по бухгалтерскому учету эта работа упоминается крайне редко. На русский язык она не переводилась и известна отечественным ученым лишь по книге Д. Александера, А. Бриттона, Э. Йориссена «Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике», опубликованной в нашей стране в 2005 г. В этом издании авторы подробно рассмотрели матрицу оценок объектов учета, предложенную Э.О. Эдвардсом и Ф.В. Беллом.
Американские ученые рассмотрели влияние трех параметров на оценку актива [1, с. 76-77; 7, с. 77]:
• форма (и место) оцениваемой вещи: настоящая, исходная, завершенная;
• дата цены, используемой для оценки: цена в прошлом, в настоящем и в будущем;
• рынок, на котором сформировалась эта цена: рынок покупки актива и рынок продажи актива.
6 Ученые встретились в 1950 г. в Принстонском университете (США), где годом ранее Белл закончил обучение и остался преподавать бухгалтерский учет. Эдвардс был старше, он занимал должность преподавателя и до поступления в университет получил практический опыт управленческого учета, в 1951 г. он защитил кандидатскую диссертацию по проблемам измерения амортизации [3, с. 516].
7 Иванов А.Е. Критический обзор основных методов
оценки гудвилла непубличных компаний, применяющихся при планировании слияний
и поглощений // Финансовая аналитика: проблемы и решения. 2014. № 38. С. 31-41.
В качестве примера Э.О. Эдвардс и Ф.В. Белл рассматривали особый вид актива -полуфабрикат. Используя перечисленные параметры, они получили 18 возможных вариантов оценки активов (табл. 1).
Во всем этом многообразии Э.О. Эдвардс и Ф.В. Белл признали полезными для принятия управленческих решений только шесть вариантов. Эти оценки ученые разделили на две группы:
— оценки при продаже (в табл. 1 они отмечены подчеркиванием):
• 4.28 - максимально возможная стоимость продажи;
• 4.3 - текущая стоимость;
• 6.3 - ожидаемая стоимость;
— оценки для покупки (в табл. 1 они выделены курсивом):
• 1.1 - историческая стоимость;
• 3.1 - текущие затраты;
• 3.2 - стоимость в настоящем [1, с. 76-77; 4, с. 77-79].
Из остальных 12 видов оценок исследователи три отвергли, шесть признали не имеющими значения и еще три оставили без внимания.
Количество видов оценок, признанных полезными, превышает их число в Концептуальных основах финансовой отчетности МСФО. Кроме того, по своему содержанию с последними совпадают только три варианта: историческая стоимость соответствует первоначальной стоимости в МСФО, стоимость в настоящем - текущей стоимости и максимально возможная стоимость - возможной цене продажи (стоимости погашения).
Описание ожидаемой стоимости (6.3) Я.В. Соколов и В.Я. Соколов назвали важным вкладом Э.О. Эдвардса и Ф.В. Белла в развитие учета. В хозяйственной практике этот вид оценки используется в договорах страхования, учете отложенных налогов и выплатах, основанных на акциях [6, с. 59; 7, с. 116-117].
8 Указанный номер означает положение оценки в табл. 1.
Среди полученных Э.О. Эдвардсом и Ф.В. Беллом вариантов оценок отсутствует приведенная стоимость, применяемая в МСФО. Она используется для оценки активов и обязательств арендатора по договору финансовой аренды, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, инвестиционной недвижимости, биологических активов, сельскохозяйственной продукции и др.9 Д. Александер, А. Бриттон и Э. Йориссен объяснили это упущение американских коллег тем, что во временной матрице не рассмотрена четвертая форма актива, раскрывающая ситуацию с полностью готовым изделием, например, произведенный стул, который может быть сдан в аренду или использован производителем по назначению. В этом случае он будет возвращать свою стоимость, которая может быть оценена с расчетом учетных ставок (дисконтирования) [1, с. 78].
Однако возможно и другое объяснение. Аналогом приведенной стоимости в таблице Э.О. Эдвардса и Ф.В. Белла можно признать оценку 6.2 - возможную стоимость продажи, которую авторы определили как ожидаемую в будущем стоимость продажи товара в его нынешнем состоянии полуфабриката [1, с. 77].
Этот вид оценки исследователи оставили без внимания. Кроме того, они не стали относить к какой-либо группе еще две оценки, которым, как и упомянутой, присвоили названия и дали пояснения.
В эту группу вошли также два варианта возможной стоимости замещения в будущем (5.1 и 5.2). Невнимание Э.О. Эдвардса и Ф.В. Белла к этой группе оценок, вероятно, объясняется выбранным для исследования активом, а именно полуфабрикатом, который во времени постоянно изменяет форму.
Этот процесс можно описать следующими этапами:
1) закупка материальных ценностей;
2) видоизменение в производстве до состояния незавершенного производства;
3) преобразование в качественно иной продукт -готовую продукцию, изготовленную для
9 Куликова Л.И., Степанов К.А. Дисконтированная стоимость: оценка активов и обязательств // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 10. С. 26-32.
продажи и, соответственно, получение
качественно иных вида и назначения.
Для этого вида актива оценки замещения не имеют значения, поскольку он меняется качественно. Однако оценки замещения важны для учета амортизируемых активов, которые остаются функционально
неизменными весь срок эксплуатации. Это составляет основу теории органического баланса, автором которой принято считать Дж. А.Ф. Шмидта.
Важность этой теории в настоящее время очевидна, поскольку она использована при создании концепции поддержания
физического капитала, описанной в Концептуальных основах финансовой отчетности МСФО10.
Перечисленные недостатки работы Э.О. Эдвардса и Ф.В. Белла в части раскрытия содержания видов оценок активов частично устранены в трудах Я.В. Соколова и В.Я. Соколова, которые для построения матрицы оценок использовали иной объект.
Впервые к вопросу влияния времени на оценку в бухгалтерском учете обратился В.Я. Соколов в статье «Оценки: их виды и значение», опубликованной в 1996 г. [8]. Дальнейшее развитие это исследование получило в книге «Теоретические начала (основы) двойной бухгалтерии» (2006) и в совместных с Я.В. Соколовым главах трудов «Основы теории бухгалтерского учета» (2000) и «Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни» (2010).
Я.В. Соколов и В.Я. Соколов построили матрицу, приняв за основу универсальный объект учета - факт хозяйственной жизни, и применили два параметра: время определения оценки (прошлое, настоящее и будущее) и время совершения факта хозяйственной жизни [6, с. 54; 7, с. 92-93; 9, с. 200].
Российские ученые отказались от рассмотрения влияния рынка на оценку объектов учета и заменили анализ изменения формы актива, использованный Э.О. Эдвардсом и Ф.В. Беллом, на изучение времени совершения факта хозяйственной жизни. В итоге была получена временная матрица оценок, содержащая девять вариантов (табл. 2).
10 Карельская С.Н. Концепции поддержания капитала:
история и современность // Аудиторские ведомости. 2014. № 8. С. 23-35.
Полученная матрица представляет три однородных типа оценок:
• затратные - оценки прошлого (1.1, 2.1, 3.1);
• подоходные - оценки будущего (1.3, 2.3, 3.3);
• рыночные - оценки настоящего (2.2 и близкие к ней - 1.2, 3.2) [6, с. 59-60].
Таким образом, несмотря на исключение из рассмотрения параметра «рынок» при анализе оценок, он сохранился, поскольку затратные оценки представляют собой цены покупки, а подоходные - цены продажи.
Рыночные оценки имеют переходное значение. Оценка 1.2 восстановительная стоимость - цена покупки, оценка 3.2 ликвидационная стоимость - цена продажи, а оценка 2.2 справедливая стоимость не имеет точного определения, к какому рынку она относится.
Справедливая стоимость является центром полученной матрицы (системы) оценок. Неопределенность ее содержания связана с выбранным объектом оценки - фактом хозяйственной жизни. В центре матрицы сходится влияние всех рассматриваемых факторов.
Сопоставление временных матриц оценок российских и американских авторов позволяет уточнить содержание существующих видов оценок, применяемых в бухгалтерском учете.
Попытка авторов статьи сопоставить варианты оценок, полученные учеными в ранее описанных временных матрицах и соотнести их с применяемыми в МСФО для оценки основных средств представлена в табл. 3. Этот актив выбран для иллюстрации, поскольку является образцом применения наибольшего количества вариантов оценок в МСФО.
Несмотря на внешнее сходство представленных подходов, удалось обнаружить только одно полное совпадение в двух временных матрицах. Первоначальная (историческая) стоимость (1.1 - С&С)11 у Я.В. Соколова и В.Я. Соколова совпадает по содержанию с исторической стоимостью
11 В скобках указываются виды оценок, представленные ранее, а для их систематизации вводится дополнительное обозначение для оценок из табл. 1 - Е&В, из табл. 2 - С&С.
(1.1 - E&B) из таблицы Э.О. Эдвардса и Ф.В. Белла.
Этот вид оценки соотносится с понятием «себестоимость», приведенным в МСФО (IAS) 16 (п. 6), которое определяется как «сумма уплаченных денежных средств и эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого
возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или во время его строительства, или, в случае, если это применимо, сумма, в которой был отражен такой актив при первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО»12. Но даже при полном совпадении, как можно видеть, выявляется различие в используемых в качестве названий терминов.
В остальных случаях совпадение вариантов оценок в рассматриваемых подходах найти сложно, и следует говорить лишь о близости значений. Так, остаточная стоимость (3.1 -C&C) в матрице Я.В. Соколова и В.Я. Соколова по содержанию совпадает с оценкой (1.3 - E&B), которую Э.О. Эдвардс и Ф.В. Белл признали не имеющей значения для принятия управленческих решений. В МСФО (IAS) 16 (п. 6) она получила название балансовой стоимости, рассматриваемой как «стоимость, в которой актив признается в отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения».
В двух случаях один вариант оценки, описанный Э.О. Эдвардсом и Ф.В. Беллом, соответствует двум видам оценок из матрицы Я.В. Соколова и В.Я. Соколова. Данное обстоятельство привело к тому, что удалось выявить связь девяти вариантов оценок российских авторов лишь с семью видами оценок американских ученых.
Это относится к стоимости в настоящем (3.2 - E&B) из таблицы американских исследователей, которая по содержанию может быть признана соответствующей восстановительной (1.2 - C&C) и справедливой стоимости (2.2 - C&C) в работе российских ученых, а также к ожидаемой
12 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (ред. от 11.06.2015): введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
стоимости (6.3 - E&B), имеющей сходство с оценкой под тем же названием (3.3 - C&C) из таблицы Я.В. Соколова и В.Я. Соколова и с капитализированной рентой (1.3 - C&C).
Необходимо обратить внимание, что в табл. 3 оценка, соответствующая временному параметру - настоящее в настоящем (справедливая стоимость), рассматривается исходя из содержания ее определения, данного Я.В. Соколовым, В.Я. Соколовым и ранее действовавших норм МСФО. Поэтому для отражения справедливой стоимости во временной матрице была выбрана оценка, формирующаяся на рынке покупки (3.2 -E&B).
Содержание понятия «справедливая стоимость» привлекает внимание ученых много лет. В последнее время оно претерпело существенное изменение.
Ранее справедливую стоимость рассматривали как цену покупки. Это определение было дано в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» (п. 5): «Справедливая стоимость - сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами»13.
Представленное определение приведено по старой редакции МСФО (IAS) 32, поскольку в настоящее время данный пункт стандарта исключен из текста, и определение справедливой стоимости содержится в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой
14
стоимости» .
Сегодня в международных стандартах она понимается как цена продажи15 и именно в
13 Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С., Коршунова Т.Н. Исторические аспекты формирования требований к учетной политике и оценке объектов учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 8.
14 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»: введен в действие приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н.
15 МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (п. 9): «Настоящий стандарт дает определение справедливой стоимости как цены, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях операции,
таком значении применяется для оценки основных средств, арендованного имущества, выручки, вознаграждения работников, нематериальных активов, инвестиционной недвижимости, биологических активов, платежей, основанных на акциях, финансовых инструментов [10-12].
Это обстоятельство не позволило при сопоставлении видов оценок, применяемых в МСФО (IAS) 16, соотнести восстановительную стоимость, приведенную во временной матрице Я.В. Соколова и В.Я. Соколова, с последующей оценкой основных средств, формируемой по модели учета по переоцененной стоимости.
Несмотря на широту использования, параметр справедливой стоимости не включен в состав видов оценок, описанных в Концептуальных основах финансовой отчетности МСФО. Справедливой стоимости посвящен отдельный стандарт - МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», который появился сравнительно недавно (применяется с отчетности за 2013 г.).
До этого времени определение справедливой стоимости включалось в каждый стандарт, где требовалось ее применение, что нередко приводило к разным толкованиям этого термина.
Новый стандарт призван устранить эти несоответствия и привести все к единообразию. Однако следует заметить, что введение МСФО (IFRS) 13 не разрешило всех вопросов.
В этом стандарте рассматривается справедливая стоимость для случаев определения первоначальной стоимости и последующей оценки учетных объектов. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что справедливая стоимость представляет собой скорее качественную характеристику оценки статей отчетности, а не какой-то новый вид оценки.
«Справедливость учетных оценок - это степень соответствия их тем характеристикам экономической реальности, которые служат основой методов бухгалтерского учета» [13, с. 91]. Это попытка представить учетные объекты в ценах их возможного обмена на существующих или гипотетических рынках.
осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки».
Такое понимание справедливой стоимости наиболее полно раскрывается с помощью временной матрицы оценок Я.В. Соколова и В.Я. Соколова, в которой хорошо видно, что она является центром системы оценок, критерием проверок применяемых в учете и отчетности оценок учетных объектов.
Изменение содержания категории
«справедливая стоимость» дает основание назвать соответствующей справедливой стоимости оценку, которая будет формироваться на рынке продажи (4.2 - Е&В). Э.О. Эдвардс и Ф.В. Белл назвали ее максимально возможной стоимостью продажи.
Мы полагаем, что место справедливой стоимости во временной матрице будет зависеть от подхода, который применяется для ее формирования.
МСФО (IFRS) 13 описывает три подхода: затратный16, рыночный17 и доходный18. Методология, алгоритм, иерархия
формирования справедливой стоимости описана в стандартах оценочной деятельности и финансовой отчетности.
Разные подходы объединяет то, что в результате их применения мы получаем одинаково называемую величину -справедливую стоимость, однако, база ее определения в каждом подходе различна. Это приводит к миграции справедливой стоимости во временной матрице в настоящем от прошлого к будущему.
Рыночный подход определения справедливой стоимости будет соответствовать настоящему времени и экономическим условиям измерения. Справедливая стоимость, исчисленная на основе затратного подхода, займет место настоящего в прошлом, а
16 Затратный подход (метод) подразумевает отражение суммы, которая потребовалась бы в настоящий момент для замены производительной способности актива (часто это называют текущей стоимостью замещения).
17 При рыночном подходе используются цены и другая уместная информация, генерируемая рыночными операциями с идентичными или сопоставимыми (то есть аналогичными) активами, обязательствами или группой активов и обязательств, такой как бизнес.
18 При доходном методе справедливая стоимость
определяется на основе стоимости, обозначаемой текущими рыночными ожиданиями в отношении таких будущих сумм.
применение доходного подхода определит место справедливой стоимости как настоящую в будущем.
Выявленные различия раскрывают неоднозначность толкования представленных видов оценок объектов учета. Важным итогом проведенной работы следует назвать уточнение содержания и области применения двух видов оценок, признанных американскими исследователями: (1.3 - Е&В) - не имеющего значения для принятия управленческих решений и (1.2 - Е&В) - отвергнутого варианта.
Исследование признаков и содержания классификационных групп необходимо для дальнейшего развития теории и практики бухгалтерского учета. Я.В. Соколов и В.Я. Соколов выделяли три критерия полезности временного анализа оценок: правильное понимание (формальная квалификация), эффективное применение и конструирование новых оценок [6, с. 60; 7, с. 119].
Например, однин из авторов данной статьи предложил ввести новый вид оценки -преобразованная стоимость - для характеристики признания объектов основных средств, которые были модернизированы, реконструированы, дооборудованы или частично ликвидированы19.
Как известно, объект основных средств принимается к учету по первоначальной стоимости. В течение периода полезного использования объекта его первоначальная стоимость может быть изменена, во-первых, в результате переоценки, во-вторых, при проведении реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, технического перевооружения и частичной ликвидации.
Процедура переоценки объектов основных средств позволяет зафиксировать в бухгалтерском учете изменение суммы ожидаемых экономических выгод от дальнейшего использования объекта, которое не связано с целенаправленными физическими преобразованиями основного средства, а является следствием изменения внешних
19Абдалова Е.Б. Оценка в современной теории и практике бухгалтерского учета // Проблеми теорп та методологи бухгалтерського облшу, контролю i аналiзу. 2012. № 3. С. 26-34.
факторов по отношению к объекту переоценки и его владельцу.
По своему содержанию эта процедура является следствием влияния времени на оценку объектов основных средств и воплощается в формировании нового вида оценки, называемой восстановительной (переоцененной) стоимостью.
Модернизация, реконструкция,
дооборудование или частичная ликвидация основных средств - это преобразование объектов, в результате которого изменяются их технические характеристики и потенциал получения будущих экономических выгод. Происходит замена первоначальной стоимости объектов на сумму стоимостей, которые были сформированы в разные периоды, разные стадии жизненных циклов объектов основных средств (от приобретения и создания до реконструкции, модернизации, достройки и частичной ликвидации).
Фактически мы сталкиваемся с тем, что в результате реконструкции, модернизации, дооборудования, достройки и частичной ликвидации в учете формируется новая стоимость, которая не является по своему содержанию ни первоначальной, ни восстановительной. Именно ее предлагается назвать преобразованной стоимостью.
Преобразованная стоимость - это особый вид оценки объекта основных средств, которая применяется к объектам, подвергшимся реконструкции, модернизации,
дооборудованию, достройке и частичной ликвидации. Преобразованная стоимость основных средств включает в себя первоначальную стоимость (или
восстановительную (переоцененную) - в зависимости от используемой на предприятии модели оценки основных средств) и последующие затраты на реконструкцию, модернизацию, дооборудование, частичную ликвидацию объектов.
Таким образом, введение в учет нового вида оценки позволит достигнуть соответствия между причинами изменения первоначальной стоимости объектов основных средств и видами оценки, которые будут характеризовать сумму будущих
экономических выгод, ожидаемых от дальнейшего использования.
Переоценка объектов основных средств приводит к формированию восстановительной стоимости. Реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование и частичная ликвидация объектов основных средств формируют иной вид оценки -преобразованную стоимость.
Обобщение результатов проведенного сравнительного анализа двух подходов к исследованию влияния времени на оценку в бухгалтерском учете позволяет сделать несколько важных выводов.
1. Установлено, что временные матрицы оценок, представленные в работе Э.О. Эдвардса и Ф.В. Белла, а также Я.В. Соколова и В.Я. Соколова, имеют ряд существенных отличий как по параметрам построения, так и по отношению к полученным результатам.
Э.О. Эдвардс и Ф.В. Белл использовали в матрице девять параметров путем сопоставления трех форм мест актива и трех дат оценки, формируемых на рынках покупки, и трех дат оценки, формируемых на рынках продажи. Я.В. Соколов и В.Я. Соколов применили шесть параметров моделирования оценок, рассмотрев три времени измеряемого факта в трех оценках по отношению к моменту их исчисления. Применение различного количества матричных параметров технически привело к разному количеству видов оценок.
2. Выявлено, что использование Э.О. Эдвардсом и Ф.В. Беллом в качестве объекта оценки актива, который трансформируется со временем в процессе производства, не позволило ученым выявить область применения двух видов оценки (остаточной стоимости и сопоставимой оценки), установленных Я.В. Соколовым и В.Я. Соколовым.
3. Подтверждено, что в учетно-информационной системе организаций не применяются варианты оценок объектов, формируемых в ценах продажи в прошлом и покупки в будущем, что соответствует мнению Э.О. Эдвардса и Ф.В. Белла об отсутствии значения данных оценок.
4. Определен мигрирующий характер справедливой стоимости во временной матрице в зависимости от избранного подхода определения величины, который
меняется от настоящего в прошлом до настоящего в будущем.
Полученные результаты могут быть использованы в дальнейших исследованиях видов оценок объектов бухгалтерского учета, в финансовом анализе и оценочной деятельности. Это необходимо, поскольку очевидно, что современная тенденция расширения совокупности применяемых методов (видов) оценок в учете определяется потребностью в многовариантном
представлении информации для принятия решений ее пользователями.
В отношении современного множества учетных оценок можно перефразировать часто применяемое в управленческом учете крылатое выражение: разные оценки для разных целей.
Главным направлением использования итогов данной статьи, как и всех работ, посвященных временному анализу оценок в учете, основу которого заложили Ф. Беста и Л. Гомберг [6, с. 60], может быть конструирование новых видов оценок и более эффективное применение существующих.
Таблица 1
Виды оценок актива (полуфабриката) Э.О. Эдвардса и Ф.В. Белла
Дата оценки, рынок Форма и место актива
Первоначальные вложения Форма в настоящем -полуфабрикат Завершенная форма -готовая продукция
В прошлом, покупка 1.1 Историческая стоимость 1.2 Отвергнутые варианты 1.3 Не имеет значения
В прошлом, продажа 2.1. Отвергнутые варианты 2.2 Отвергнутые варианты 2.3 Не имеет значения
Текущая, покупка 3.1 Текущие затраты 3.2 Стоимость в настоящем 3.3 Не имеет значения
Текущая, продажа 4.1 Не имеет значения 4.2 Максимально возможная стоимость продажи 4.3 Текущая стоимость
В будущем, покупка 5.1 Возможная стоимость замещения 5.2 Возможная стоимость замещения 5.3 Не имеет значения
В будущем продажа 6.1 Не имеет значения 6.2 Возможная стоимость продажи 6.3 Ожидаемая стоимость
Источник: составлено по материалам работ [1, с. 76; 4, с. 77-79]
Таблица 2
Влияние временнЫх факторов на оценки в бухгалтерском учете по Я.В. Соколову и В.Я. Соколову
Время измеряемого факта Время экономических условий измерения (оценка по отношению к моменту их исчисления)
1. Прошлое 2. Настоящее 3. Будущее
1. Прошлое 1.1 Первоначальная (историческая) стоимость 1.2 Восстановительная стоимость 1.3 Капитализированная рента
2. Настоящее 2.1 Сопоставимая стоимость 2.2 Справедливая стоимость 2.3 Реализационная стоимость
3. Будущее 3.1 Остаточная стоимость 3.2 Ликвидационная стоимость 3.3 Ожидаемая стоимость
Источник: составлено по материалам работ [6, с. 55-60; 7, с. 93-101; 9, с. 200-201]
Таблица 3
Сопоставление видов оценок и область их применения в отношении основных средств в научных источниках и в МСФО
Вид оценки в матрице Я.В. Соколова и В.Я. Соколова Вид оценки в матрице Э.О. Эдвардса и Ф.В. Белла Оценка основных средств по МСФО (IAS) 16
1. 1 Первоначальная (историческая) стоимость -сумма накопленных затрат, реально понесенных в прошлом 1.1. Историческая стоимость - цена приобретения сырья и материалов, используемых фирмой для производства оцениваемого актива, на момент их приобретения Себестоимость (оценка при признании)
2.1. Сопоставимая оценка - оценка современных активов в ценах неких прошлых периодов; по существу является поправкой настоящих оценок на индекс цен 1.2. Отвергнутые варианты - цена в прошлом, за которую товар могли бы приобрести в его нынешнем состоянии полуфабриката (этого не произошло)
3.1. Остаточная стоимость -первоначальная стоимость за вычетом обесценения или амортизации, размер которых был предопределен в момент приобретения активов, и в этом смысле она может характеризовать настоящие активы исходя из условий, предполагавшихся в прошлом 1.3. Не имеет значения - цена в прошлом, за которую товар могли приобрести непосредственно у поставщика в своей полностью завершенной форме (этого не произошло) Балансовая стоимость (оценка после признания при использовании модели учета по фактическим затратам)
1.2 Восстановительная стоимость -величина затрат, которую необходимо понести в настоящий момент для получения (восстановления) имеющихся у предприятия активов 3.2. Стоимость в настоящем -текущая цена приобретения оцениваемого актива
2.2. Справедливая стоимость - все учетные объекты, которые независимо от даты покупки (создания) получили отражение в учете по ценам, сложившимся на дату составления баланса 3.2. Стоимость в настоящем -текущая цена приобретения оцениваемого актива Справедливая стоимость (оценка после признания при использовании модели учета по переоцененной стоимости)
3.2. Ликвидационная стоимость -выручка, которую предприятие может получить от немедленной ликвидации существующих активов. Обычно предполагают, что в этом случае используются реализационные цены 4.2. Максимально возможная стоимость продажи - текущая стоимость продажи актива в его нынешнем состоянии, которая могла бы быть реализована в текущее время, если бы активы (готовые товары, полуфабрикаты или сырье) были бы проданы фирмой (без дальнейшей переработки) по самым высоким на данный момент ценам Остаточная стоимость актива
1.3. Капитализированная рента - оценка созданных в прошлом активов исходя из доходов, которые они принесут в будущем, то есть в ценах, по которым эти объекты предполагается продать с учетом реальных сроков их оборачиваемости 6.3. Ожидаемая стоимость -стоимость, получение которой ожидается в будущем за товары в полностью завершенной форме, проданные в соответствии с планом деятельности фирмы Специфическая для предприятия стоимость
2.3. Реализационная стоимость - сумма выручки, которая в будущем может быть получена от продажи и, следовательно, оценивает настоящие активы в будущем времени 6.2. Возможная стоимость продажи - ожидаемая в будущем стоимость продажи актива в его нынешнем состоянии полуфабриката Возмещаемая стоимость
3.3. Ожидаемая стоимость - прогнозные величины (в частности, возможная впоследствии рента или ликвидационная стоимость) 6.3. Ожидаемая стоимость -стоимость, получение которой ожидается в будущем за товары в полностью завершенной форме, проданные в соответствии с планом деятельности фирмы
Список литературы
1. Александер Д., Бриттон А., Йориссен Э. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике / пер. с англ. М.: Вершина, 2005. 740 с.
2. Константину М. Правление КМСФО представило новую редакцию Концептуальных основ финансовой отчетности // Аудиторские ведомости. 2015. № 9. С. 92-96.
3. Peasnell K., Whittington G. The Contribution of Philip W. Bell to Accounting Thought // Accounting Horizons. 2010. Vol. 24. № 3. P. 509-518.
4. Edwards E.O., BellP.W. The theory and measurement of business income. New York and London: Garland Publishing. 1995. 131 p.
5. Волков Д.Л. Теория ценностно-ориентированного менеджмента: финансовый и бухгалтерский аспекты. 2-е изд. СПб.: СПбГУ, 2008. 320 с.
6. Соколов В.Я. Теоретические начала (основы) двойной бухгалтерии. СПб.: СПбГУЭФ, 2006. 188 с.
7. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни. М.: Магистр, ИНФРА-М, 2010. 224 с.
8. Соколов В.Я. Оценки: их виды и значение // Бухгалтерский учет. 1996. № 12. С. 55-59.
9. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.
10.Дюкина Т.О., Солдатенкова О.В. Нематериальные активы: справедливая стоимость и способы оценки // Бизнес. Образование. Право. Вестник Волгоградского института бизнеса. 2014. № 3. С. 196-199.
11. Кувалдина Т.Б., Лапин Д.Р. Оценка отдельных активов и обязательств в условиях интеграции в международную учетную систему // Инновационная экономика и общество. 2014. № 3. С. 45-51.
12. Плотникова В.С., Плотникова О.В. В развитие концептуальной основы бухгалтерского учета // Аудитор. 2014. № 9. С. 52-61.
13. Пятов М.Л. Оценка справедливой стоимости: эволюция и современность // Бухгалтерский учет. 2014. № 7. С. 84-92.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
TIME AND TYPES OF ACCOUNTING ESTIMATES: INTERRELATION AND DEVELOPMENT TRENDS
Elena B. ABDALOVAa, Svetlana N. KAREL' SKAYAM
Theory of Accounting
a Saint-Petersburg State University of Economics, St. Petersburg, Russian Federation Abdalova.e@unecon.ru
b Saint-Petersburg State University, St. Petersburg, Russian Federation s.karelskaya@spbu.ru
• Corresponding author
Article history:
Received 18 August 2015 Received in revised form 3 March 2016 Accepted 10 March 2016
JEL classification: M41
Keywords: fixed assets, estimate, fair value
Abstract
Subject Evolving market relations, the national accounting system reform, IFRS introduction, and the focus of accounting information on meeting the information requirements of users of financial statements created conditions and the need to develop and implement a variety of accounting estimates, which would enable to assess company operations in the past, at present and in the future. Furthermore, it is important to study changes in accounting estimates with time.
Objectives The paper aims to specify the types of accounting estimates that are used in modern accounting practice and for financial statements generation purposes. Methods The methodology rests on the Edwards-Bell and Ya.V. Sokolov-V.Ya Sokolov time matrices. The study employs the following scientific methods: comparison, analogy, synergistic principle of cognition, the logic, historical and systems analysis. Results We performed the comparative analysis of time matrices of estimates developed by American and Russian scientists. The findings show that the basic difference is in using different object of estimation. This leads to different interpretation of certain types of estimates and their application rules. The analysis and comparison of the characteristics enabled to specify the scope of certain types of estimates in IFRS.
Conclusions and Relevance The mixed estimate concept, which is applied in accounting, is a consequence of the influence of time on the accounting estimates.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Alexander D., Britton A., Jorissen A. Mezhdunarodnye standarty finansovoi otchetnosti: ot teorii k praktike [International Financial Reporting and Analysis]. Moscow, Vershina Publ., 2005, 740 p.
2. Constantinu M. Pravlenie KMSFO predstavilo novuyu redaktsiyu Kontseptual'nykh osnov finansovoi otchetnosti [IASB presented a new version of the Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2015, no. 9, pp. 92-96.
3. Peasnell K., Whittington G. The Contribution of Philip W. Bell to Accounting Thought. Accounting Horizons, 2010, vol. 24, no. 3, pp. 509-518.
4. Edwards E.O., Bell P.W. The Theory and Measurement of Business Income. New York, Garland Publishing, 1995, 131 p.
5. Volkov D.L. Teoriya tsennostno-orientirovannogo menedzhmenta: finansovyi i bukhgalterskii aspekty [The theory of the value-oriented management: financial and accounting aspects]. St. Petersburg, SpbSU Publ., 2008, 320 p.
6. Sokolov V.Ya. Teoreticheskie nachala (osnovy) dvoinoi bukhgalterii [The theoretical basis of the double-entry bookkeeping]. St. Petersburg, Saint-Petersburg State University of Economics Publ., 2006, 188 p.
7. Sokolov Ya.V. Bukhgalterskii uchet kak summa faktov khozyaistvennoi zhizni [Accounting as the sum of business operation items]. Moscow, Magistr, INFRA-M Publ., 2010, 221 p.
8. Sokolov V.Ya. Otsenki: ikh vidy i znachenie [Estimates: types and value]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 1996, no. 12, pp. 55-59.
9. Sokolov Ya.V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta [Basics of the accounting theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2003, 496 p.
10. Dyukina T.O., Soldatenkova O.V. Nematerial'nye aktivy: spravedlivaya stoimost' i sposoby otsenki [Intangible assets: fair value and ways of measurement]. Biznes. Obrazovanie. Pravo. Vestnik Volgogradskogo instituta biznesa = Business. Education. Law. Bulletin of Volgograd Business Institute, 2014, no. 3, pp. 196-199.
11.Kuvaldina T.B., Lapin D.R. Otsenka otdel'nykh aktivov i obyazatel'stv v usloviyakh integratsii v mezhdunarodnuyu uchetnuyu sistemu [Valuation of certain assets and liabilities under integration into the international accounting system]. Innovatsionnaya ekonomika i obshchestvo = Innovative Economy and Society, 2014, no. 3, pp. 45-51.
12. Plotnikova V.S., Plotnikova O.V. V razvitie kontseptual'noi osnovy bukhgalterskogo ucheta [On development of the conceptual framework of accounting]. Auditor, 2014, no. 9, pp. 52-61.
13.Pyatov M.L. Otsenka spravedlivoi stoimosti: evolyutsiya i sovremennost' [Fair value measurement: evolution and modern times]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2014, no. 7, pp. 84-92.
