CC BY
304
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
УДК 657(470+571):796.332
А. В. Гошунова
Возможности применения зарубежного опыта бухгалтерского учета человеческого капитала в российских профессиональных футбольных клубах
С формальной точки зрения передача игрока в другой футбольный клуб на основе трансферного контракта не рассматривается как передача прав на этого игрока. С другой стороны, в футбольной индустрии сформировался особый тип экономических взаимоотношений, в основе которых лежат юридически значимые сделки по приобретению регистраций игроков. Мировой опыт показывает, что бухгалтерский учет профессиональных спортсменов в спортивных организациях является целесообразным и реализуемым на практике. Таким образом, очевидно, что назрела необходимость внедрения нового актива в систему российского бухгалтерского учета спортивных организаций.
The transfer of the player in the other football club technically based on the transfer contract is not regarded as a transfer of rights on this player. On the other hand, the special type of economic relations based on legal acquisition of player registrations has developed in the football industry. The world experience shows that professional athletes' accounting in sports organizations is appropriate and practically realizable. Thus, it is obvious that the new asset need introducing in the Russian accounting of sports organizations.
Ключевые слова: футболист, нематериальные активы, МСФО, трансферный контракт, профессиональный футбольный клуб.
Key words: football player, intangible assets, IFRS, transfer contract, professional football club.
В условиях современной экономики профессиональные футбольные клубы представляют собой яркий пример организаций, которые владеют дорогостоящим человеческим капиталом, приносящим многомиллионные экономические выгоды. В данных организациях уже сформированы потребности в информации о таком ценном активе и имеется круг соответствующих пользователей.
Сегодня за рубежом сформировалась обширная практика отражения человеческого капитала спортивных организаций в информационной системе бухгалтерского учета и отчетности. Отечественные футбольные клубы в этом плане отстают от своих зарубежных кол-
© Гошунова А. В., 2013
лег в силу ограничений, которые накладываются на них действующим законодательством в сфере бухгалтерского учета.
В связи с возрастающей актуальностью вопроса о полноте и достоверности информации о человеческом капитале, формируемой в рамках отечественного бухгалтерского учета, предлагаем рассмотреть возможность применения зарубежного опыта бухгалтерского учета человеческого капитала в футбольных клубах.
Сегодня взаимоотношения между игроком и футбольным клубом в РФ регулируются нормами трудового и иного законодательства, а также внутренними регламентами Российского футбольного союза и индивидуальными контрактами.
В соответствии с регламентом Российского футбольного союза отношения между футболистами-профессионалами и профессиональными футбольными клубами в сфере профессионального футбола регулируются трудовым и иным законодательством РФ, а также регламентирующими документами Международной федерации футбольных ассоциаций (далее ФИФА) и Союза европейских футбольных ассоциаций (далее УЕФА), поскольку Российский футбольный союз (далее РФС) является членом Международного спортивного объединения по футболу.
Футболист-профессионал, а также футболист-любитель, желающие участвовать в любом соревновании, организуемом или признанном РФС, должны быть зарегистрированы по поручению РФС региональной федерацией футбола, находящейся на территории соответствующего субъекта РФ [11].
По поручению РФС соответствующая ассоциация регистрирует (заявляет) футболистов, принимающих участие в российских соревнованиях, проводимых этой ассоциацией. Регистрация футболистов для участия в соответствующих соревнованиях осуществляется на основании заявки (заявления) футболиста по форме, утвержденной РФС, а также на основании трудового договора и других соответствующих документов футбольного клуба [11].
Заниматься организованным футболом имеют право только зарегистрированные футболисты. Ни один футболист-профессионал не может быть одновременно зарегистрирован для выступления в футбольных командах двух различных профессиональных футбольных клубов.
Участие в любом официальном футбольном матче незарегистрированного в установленном порядке футболиста влечет применение санкций к указанному футболисту и футбольному клубу.
В соответствии с регламентом РФС по статусу и переходам (трансферту) футболистов при переходе футболиста-профессионала из одного профессионального футбольного клуба в
другой между этими футбольными клубами заключается трансферный контракт об условиях перехода.
В научной литературе существует полемика относительно правовой природы трансферного контракта.
Трактовка трансферного контракта как договора об оказании услуг обязана своим происхождением налоговым органам Российской Федерации [1].
Впервые такая точка зрения была высказана налоговыми органами в письме управления МНС по Москве от 28 ноября 2001 г. № 03-12/54637, в котором указывалось, что средства, полученные футбольным клубом по трансферным контрактам, рассматриваются как выручка от реализации продукции (работ, услуг). Позднее эта позиция поддерживалась в других письмах - в Письме Управления МНС по Москве от 17 июля 2003 г. № 26-12/39994, Письме Минфина России от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/147.
Позднее позиция налоговых органов и финансового ведомства поменялась, и начиная с 2006 г. в официальных письмах прочно укрепилась мысль о том, что физкультурные организации не имеют каких-либо имущественных прав на спортсменов-профессионалов. Как следствие при переходе спортсмена-профессионала из одной физкультурной организации в другую между двумя указанными организациями не происходит передачи каких-либо имущественных прав, а трансферный контракт не является договором купли-продажи или уступки прав [6].
Это мнение подтвердил Минэкономразвития России в своем заключении на проект федерального закона «О внесении изменений и дополнений в статьи 146, 251, 265 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» № 560011-4. Согласно этому заключению, выплаты по трансферному контракту не могут рассматриваться как выручка от реализации товаров (работ, услуг), поскольку при переходах спортсменов из одной физкультурно-спортивной организации в другую не совершается операций по продаже товара (спортсмена), так как ни сам спортсмен, ни его профессиональные способности и навыки не являются товаром. Минфин РФ в своем заключении поддержал данную позицию с целью исключения двоякого толкования норм гл. 21 НК РФ.
Таким образом, с формальной точки зрения передача игрока в другой футбольный клуб не рассматривается как передача прав на этого игрока.
С другой стороны, в футбольной индустрии сформировался особый тип устойчивых экономических отношений, в основе которых лежат юридически значимые сделки по приобретению регистраций игроков. Порядок учета и отражения таких операций в финансовой
отчетности клубов определяется Международными спортивными объединениями по футболу.
В этой связи особую роль играет Устав клубного лицензирования «Правила УЕФА по лицензированию клубов и финансовому «фэйр-плей», утвержденный в мае 2010 г. исполнительным комитетом УЕФА. В этом документе приведены минимальные требования к представлению информации в финансовой отчетности футбольных клубов, а также требования к учету регистраций игроков.
Согласно этим положениям, несмотря на то, что спортивные организации должны составлять свою годовую финансовую отчетность в соответствии с требованиями национальных учетных стандартов или МСФО, к бухгалтерскому учету регистраций игроков предъявляются особые требования, которые выражаются в отражении их на балансе в качестве нематериальных активов. В то же время, если футбольный клуб относит затраты на приобретение игроков на расходы, а не капитализирует их, и это допускается национальной практикой ведения бухгалтерского учета, то от таких организаций не требуется пересчитывать показатели финансовой отчетности. Дополнительная информация должна быть раскрыта в пояснениях к отчетности [9].
Таким образом, Правила УЕФА допускают два варианта учета трансферных контактов: в качестве нематериальных активов или в качестве текущих расходов.
В случае учета трансфертных контактов в качестве нематериальных активов капитализации подлежат только прямые затраты на приобретение регистрации игроков. Балансовая стоимость индивидуального игрока не должна подвергаться переоценке, однако ежегодно должна проверятся на обесценение.
В случае обесценения балансовая стоимость регистраций игроков должна быть скорректирована с учетом возмещаемой суммы, а разница отнесена на убытки от обесценения в отчете о прибылях и убытках.
Амортизация по таким нематериальным активам начисляется с момента приобретения регистрации игрока. Кроме того, расходы на воспитание собственных игроков не следует включать в бухгалтерский баланс, поскольку капитализации подлежит только стоимость приобретенных игроков.
Таким образом, очевидно, что положения Правил УЕФА концептуально близки требованиям МСФО 38 «Нематериальные активы».
В силу того, что РФС является членом Международного спортивного объединения по футболу, действие регламентирующих документов ФИФА и УЕФА распространяется и на деятельность российских футбольных клубов.
Осенью 2010 г. РФС представил обновленную редакцию отечественного аналога Правил УЕФА - «Руководство Российского футбольного союза по лицензированию футбольных клубов в Российской Федерации (2010 г., редакция 3.0)». Данная версия руководства актуальна до сих пор.
Согласно внесенным изменениям учет расходов по приобретению прав на игроков может вестись одним из двух способов [14]: в составе текущих расходов в полном объеме; в составе расходов будущих периодов.
При этом доходы от реализации прав на игроков учитываются в полном объеме в том периоде, в котором они понесены (независимо от учета расходов).
Общие требования к учету расходов будущих периодов предполагают, что учитываются только прямые затраты на приобретение прав на игрока, под которыми понимаются трансферные затраты, подъемные и аналогичные выплаты игроку, а также страховые взносы в отношении таких выплат, агентское вознаграждение, компенсация за подготовку (механизм солидарности). При этом срок списания определяется исходя из срока действия договора с игроком [14].
Можно отметить очевидную схожесть в подходах к бухгалтерскому учету затрат на приобретение игроков по Правилам УЕФА и отечественной интерпретации этих правил.
Вариант учета трансферных контрактов в составе текущих расходов предусматривают оба регламентирующих документа. Принципиальный отказ российских правил от капитализации расходов на приобретение игроков в качестве нематериальных активов, на наш взгляд, коренится в консервативности отечественного бухгалтерского учета.
Любопытно отметить, что в аналогичном Руководстве по лицензированию в издании 2009 г. (редакция 2.0) в минимальных требованиях к содержанию статей бухгалтерского баланса в составе внеоборотных активов имелась статья «Нематериальные активы -игроки» [13]. Однако данное положение исчезло в новой редакции Руководства. Более того, данное требование никогда не соблюдалось российскими футбольными клубами, что подтверждается финансовой отчетностью футбольных клубов «Динамо», «Зенит», «Кубань», «Локомотив», «Спартак», «Урал», «ЦСКА» за 2008-2009 гг.
Таким образом, на данный момент признание игроков в качестве актива в России возможно только в финансовой отчетности, которая не выходит за пределы профессионального сообщества и имеет узкий круг пользователей в лице лицензирующих органов РФС.
Анализ зарубежной практики показал, что в большинстве европейских стран затраты по трансферным контрактам капитализируются в качестве актива с последующим отражением в финансовой отчетности в составе нематериальных активов футбольных клубов. Об этом свидетельствуют данные финансовой отчетности футбольных клубов Белоруссии, Великобритании, Испании, Италии, Украины и т. д.
Существует и противоположная позиция. Так, в Австралии затраты по трансферным контрактам признаются в качестве текущих расходов. В качестве подтверждения можно привести финансовую отчетность футбольных клубов Австралии «Милборн», «Фитцрат», «Эссендон».
Зарубежные стандарты учета считаются более гибкими в плане признания отдельных активов и обязательств. В отношении нематериальных активов показательным будет сопоставление МСФО 38 «Нематериальные активы», национальных стандартов Великобритании FRS 10 «Нематериальные активы и гудвилл» и Австралии AASB 138 «Нематериальные активы».
С концептуальной точки зрения национальные стандарты Великобритании и Австралии по учету нематериальных активов во многом схожи и практически дублируют положения МСФО 38. Однако нормы FRS 10 дают основания для признания футбольных игроков в качестве нематериальных активов. В частности, согласно FRS 10 в отношении нематериальных активов контроль может реализовываться как в виде юридических прав (лицензии, франшизы, патенты), так и достигаться путем владения.
В качестве примера в стандарте приведены интеллектуальные способности сотрудников. Если компания ожидает поступления будущих экономических выгод от использования их навыков и в состоянии предотвратить непреднамеренный уход сотрудника, то она имеет основания для признания сотрудников в качестве нематериального актива [17].
Как правило, досрочное расторжение срочного трудового контракта, заключенного футболистом с клубом, всегда сопровождается значительными санкциями как финансового, так и административного характера. Следовательно, футбольный клуб в состоянии обеспечить должный контроль над активом.
Так, английские футбольные клубы «Арсенал», «Манчестер Сити», «Манчестер Юнайтед», «Челси» и другие в своей учетной политике прописывают, что все затраты, связанные с приобретением регистраций игроков, капитализируются в качестве нематериальных активов и амортизируются равномерно в течение срока действия трудового контракта, заключенного с клубом. В случае продления
контракта остаточная стоимость актива амортизируется в течение продленного периода.
В Австралии футбольные клубы руководствуются национальными стандартами, основанными на МСФО. В частности, стандарт AASB 138 «Нематериальные активы» включает в себя МСФО 38, а также поправки, которые отсутствуют в МСФО 38, обозначающиеся префиксом «Aus». Таким образом, фактически коммерческие организации, применяющие AASB 138, одновременно действуют в соответствии с МСФО 38 [15].
В соответствии с национальными стандартами и учетной политикой австралийские футбольные клубы списывают затраты на приобретение игроков в том году, в котором они были понесены, поскольку существует неопределенность в отношении получения будущих экономических выгод. Именно по такому принципу учитывают затраты по приобретению игроков австралийские футбольные клубы «Мельбурн», «Эссендон».
Испания в настоящее время идет по пути сближения национальных правил бухгалтерского учета с международными стандартами, хотя осуществляет это весьма избирательно [16].
Задолго до начала реформы испанского бухгалтерского учета были разработаны отраслевые стандарты учета для компаний таких сфер деятельности, как строительство, недвижимость, спорт (спортивные федерации, спортивные корпорации), здравоохранение, частные некоммерческие юридические лица, строительство платных автомагистралей, коммунальное хозяйство (водоснабжение), электроэнергетика, винная промышленность, страхование.
Реформа испанского бухгалтерского учета требует пересмотра имеющихся отраслевых стандартов с целью адаптации к новым принципам учета. Однако пока никаких изменений в них внесено не было, в связи с чем эти стандарты остаются в силе за исключением тех положений, которые явно нарушают требования МСФО [16].
На основании стандарта, предназначенного для спортивных корпораций, футбольные клубы «Барселона» и «Реал Мадрид» капитализируют затраты по приобретению прав на регистрацию игрока и другие аналогичные выплаты в качестве нематериальных активов и амортизируют их линейным способом в течение срока контракта, подписанного с игроком, без учета какой-либо остаточной стоимости. Затраты, связанные с продлением контракта, капитализируются в случае улучшения актива (продление срока, увеличение выплат при прекращении договора) и амортизируются в течение срока нового контракта.
В случае досрочного прекращения контракта невыплаченная стоимость амортизируется в полном объеме и вместе с соответст-
вующими доходами относится в состав прочих доходов при снятии регистрации игрока в Федерации.
Футбольный клуб «Ювентус», как и многие другие итальянские футбольные клубы, составляет финансовую отчетность на основе МСФО. Согласно учетной политике клуба, права на регистрацию игроков представляют собой нематериальные активы с определенным сроком полезного использования, равным сроку контракта игрока с клубом. Первоначальная стоимость актива формируется исходя из фактических затрат. Амортизация начисляется линейным способом в течение всего срока контракта. Кроме того, учетной политикой предполагается, что в случае наличия продолжительного обесценения стоимости прав на регистрацию игрока в учете отражается остаточная стоимость с учетом убытка от обесценения.
Любопытным, на наш взгляд, представляется подход украинских законодателей к определению нематериальных активов.
Согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета № 8 «Нематериальные активы», утвержденного Приказом министерства финансов Украины 18 октября 1999 г. № 242, бухгалтерский учет нематериальных активов ведется по каждому объекту по следующим группам [4]:
• права пользования природными ресурсами (недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде и т. п.);
• права пользования имуществом (земельным участком в соответствии с земельным законодательством, зданием, аренда помещений и т. д.);
• права на коммерческие обозначения (на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования т. д.);
• права на объекты промышленной собственности (на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компоновки (топографии) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в том числе ноу-хау, защита от недобросовестной конкуренции и т. д.);
• авторское право и смежные с ним права (на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для электронно-вычислительных машин, компиляции данных (базы данных), исполнения, фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций речи и т. п.);
• незавершенные капитальные инвестиции в нематериальные активы;
• другие нематериальные активы (право на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.).
Таким образом, на основании положений данного стандарта можно сделать вывод, что объектом бухгалтерского учета нематериальных активов в Украине являются в основном права пользования (имуществом, природными ресурсами), требование исключительности прав при этом не носит абсолютный характер. На основе этого положения в украинском бухгалтерском учете спортивные организации вправе капитализировать затраты на приобретение игроков, что подтверждается данными финансовой отчетности футбольного клуба «Шахтер».
Интересна позиция белорусских законодателей относительно учета трансферных контрактов.
Бухгалтерский учет нематериальных активов в Республике Беларусь регламентируется специальным стандартом «Положение по бухгалтерскому учету нематериальных активов», утвержденному Постановлением Министерства финансов РБ от 12 декабря 2001 г. № 118.
Согласно данному стандарту в составе нематериальных активов, помимо традиционных объектов промышленной собственности, произведений науки, искусства, объектов смежных прав и пр. выделяют лицензии на использование опыта специалистов, что дает основания для признания человеческого капитала в качестве объекта бухгалтерского учета [2].
Ассоциация «Белорусская федерация футбола» осуществляет контроль и управление футболом в Республике Беларусь. Одной из задач данной ассоциации является лицензирование футбольных клубов. Процедура лицензирования осуществляется в соответствии с регламентирующим документом «Руководство АБФФ по лицензированию футбольных клубов (Редакция 2.5, 2010 г.)», основанном на требованиях УЕФА.
В данном руководстве представлены минимальные требования к содержанию статей финансовой отчетности футбольных клубов, из которых следует, что расходы на приобретение регистраций игроков классифицируются как нематериальные активы и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском балансе [12].
Соответственно, можно сделать вывод о том, что в Республике Беларусь расходы на приобретение игроков с точки зрения бухгалтерского учета могут рассматриваться как нематериальные активы.
По итогам исследования мы пришли к выводу, что на сегодняшний день существуют все предпосылки для отражения человеческого капитала в бухгалтерском учете и отчетности футбольных клубов. Анализ зарубежной практики показал, что в бухгалтерской отчетности футбольных клубов трансферные контракты преимущественно относятся к нематериальным активам. Так, в Белоруссии, Велико-
британии, Испании, Италии, Украине затраты на приобретение футбольных игроков капитализируются в качестве нематериальных активов и находят свое отражение в бухгалтерском балансе футбольных клубов.
В России же существующий порядок учета расходов на приобретение спортсменов не регламентирован специальными стандартами бухгалтерского учета. На основе анализа финансовой отчетности российских футбольных клубов «Динамо», «Зенит», «Кубань», «Локомотив», «Спартак», «Урал», «ЦСКА» нами было выявлено, что существующая система бухгалтерского учета не позволяет должным образом отражать в учете и отчетности ключевой ресурс спортивной организации.
Повторимся, что мировой опыт показывает, что бухгалтерский учет профессиональных спортсменов в спортивных организациях развивался на протяжении долгих лет. Подобная учетная практика основывается на нормативных документах национальной и международной учетной практики, а также обусловлена потребностями экономики в сфере профессионального футбола, целесообразна и практически реализуема. На фоне этого отставание российской учетной практики от международного подхода представляется катастрофическим. В связи с этим очевидно, что созрела острая потребность в пересмотре действующей системы российского бухгалтерского учета с целью введения такого объекта учета, как человеческий капитал спортивных организаций.
Список литературы
1. Гошунова А.В. Трансферный контракт как юридическая основа бухгалтерского учета человеческого капитала в спортивных организациях // Материалы докл. итоговой науч.-практ. конф. «Современные проблемы глобализации мирового хозяйства и социально-культурного развития человека». - Казань: Изд-во Ин-та экономики и финансов К(П)Фу, 2013. - С. 196-200.
2. Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь [Электронный ресурс]: Вопросы-ответы по применению налогового законодательства. - URL: http://nalog.by/regions/mogilev/actual/faq/b82b6afea89cfe1c.html.
3. О бухгалтерском учете основных средств и нематериальных активов [Электронный ресурс]: постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2001 г., № 118. - URL: http://pravo.levonevsky.org/bazaby09/ sbor50ftext50174.htm.
4. Об утверждении положения (стандарта) бухгалтерского учета 8 «Нема-
териальные активы» [Электронный ресурс]: приказ Министерства финансов Украины от 18.10.1999 г., № 242 (ред. от 25.09.2009 г.). - URL:
http://zakon1 .rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0750-99&p=1154500791191400.
5. О налогообложении: Письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 28.11.2001, № 03-12/54637. - Информ.-прав. система «Эксперт-Гарант». Версия от 10.10.13 г.
6. Ответ на вопрос: Письмо Министерства финансов РФ от 22.03.2006, № 03-03-04/1/272. - Информ.-прав. система «Эксперт-Гарант». Версия от 10.10.13 г.
7. Постановление арбитражного суда кассационной инстанции по делу № А82-8961/2008: Постановление Федерального арбитражного суда ВолгоВятского округа от 2.09.2010 г. № 43/2010-9390(2). - Информ.-прав. система «Эксперт-Гарант». Версия от 10.10.13 г.
8. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации по делу № А65-33687/2005-СА1-19: Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 27.02.2007 г., № 11967/06. - Информ.-прав. система «Эксперт-Гарант». Версия от 10.10.13 г.
9. Правила УЕФА по лицензированию клубов и финансовому «фэйр-плею» [Электронный ресурс]: утверждены Исполнительным комитетом УЕФА на совещании 27.05.2010 г. - URL: http://ru.uefa.com/MultimediaFiles/Download/uefaorg/ C lublicensing/01 /50/52/54/1505254_D0WN LOAD. pdf.
10. Регламент по статусам и переходу ФИФА [Электронный ресурс]: утверждено Исполнительным комитетом ФИФА 18.12.2004 г. - URL: sport-slaw.narod.ru/reg_status_fifa.doc.
11. Регламент РФС по статусу и переходам (трансферам) футболистов 2011 г. [Электронный ресурс]: постановление Исполнительного комитета Общероссийской общественной организации «Российский футбольный союз» от 5.03.2011 г., № 141/4. - URL: http://www.rfs.ru/taxonomy/term/65/1.
12. Руководство Ассоциации «Белорусская федерация футбола» по лицензированию футбольных клубов (редакция 2.5, 2010 год) [Электронный ресурс]. - URL: http://www.bff.by/data/downloads/Licensing/Rukov_liz_2011.pdf.
13. Руководство Российского футбольного союза по лицензированию футбольных клубов в Российской Федерации (редакция 2.0, 2009 год) [Электронный ресурс]: утверждено Исполнительным комитетом РФС, аккредитовано УЕФА 11.09.2009 г. - URL: http://www.rfs.ru/taxonomy/term/69/1.
14. Руководство Российского футбольного союза по лицензированию футбольных клубов в Российской Федерации (редакция 3.0, 2010 год) [Электронный ресурс]. - URL: www.nfpm.ru/getdoc/172.
15. Accounting Standard AASB 138 Intangible Assets [Электронный ресурс]:
prepared on 30 October 2009 by the staff of the Australian Accounting Standards Board. - URL: http://www.aasb.com.au/admin/file/content105/c9/AASB138_07-
04_C0MPjun09_07-09.pdf.
16. Appendix III Accounting and audit issues [Электронный ресурс]: Guide to business in Spain. - URL: http://www.investinspain.org/icex/cma/contentTypes/ common/records/viewDocument/0,,,00.bin?doc=4197846.
17. Financial reporting standard 10 «Goodwill and Intangible Assets» [Элек-
тронный ресурс]: prepared in December 1997 by Accounting Standards Board. -URL: http://www.frc.org.uk/images/uploaded/documents/10%20-%20Goodwill%20
and%20Intangible%20Assets.pdf.
