CC BY
261
Пенсионная реформа
ВНЕШНИЙ И ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ ЗА ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ ПЕНСИОННОГО ФОНДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Т. В. ЗЫРЯНОВА, доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерскогоучета, анализа и аудита
Е. М. КОТ, старший преподаватель Уральская академия государственной службы
Организация контроля (аудита) является обязательным элементом управления государственными (общественными) финансами, так как такое управление влечет за собой ответственность перед обществом. Контроль (аудит) является не самоцелью, а неотъемлемой частью системы регулирования, что подчеркивается в Лимской декларации.
Аудит — как внешний, так и внутренний — наряду с контролем исполнительной власти со стороны политических сил и гражданского общества, является важным фактором, обеспечивающим экономичное, эффективное, целесообразное и справедливое распределение ресурсов.
В 1990-егг. достаточно активно разрабатывалась нормативная база, регламентирующая технику и методику проведения аудита. Аудиторская деятельность в России на первых ее этапах была в основном привязана к сложившейся системе бухгалтерского учета. Точкой отсчета нового периода развития аудиторской деятельности можно считать 1998 г., в котором была принята государственная программа реформирования бухгалтерского учета. За годы после ее принятия были определены допустимые отклонения от международных стандартов финансовой отчетности и установлено место аудита в экономике переходного периода как специфического вида предпринимательской деятельности.
По мере расширения экономических интересов и потребностей пользователей бухгалтерской отчетности менялись представления об аудите, месте и его
значении в общей системе экономической жизни. Можно выделить принципиальные методы, касающиеся эволюции взглядов на цели и предназначение аудита в российской экономике (табл. 1).
Раньше система бюджетного учета и отчетности была предназначена в основном для удовлетворения информационных потребностей внутренних пользователей — участников бюджетного процесса:
• отдельно формировались баланс исполнения бюджета и баланс исполнения сметы доходов и расходов бюджетных учреждений, при этом формирование сводного баланса не предусматривалось;
• в отчетности отсутствовала информация обо всех государственных и муниципальных активах и обязательствах;
• отчетность давала полное представление лишь о кассовых операциях с бюджетными и внебюджетными средствами.
Все это приводило к тому, что содержание бюджетной отчетности было неясным для внешних пользователей. В то же время контролеры ставили целью проверить механизмы и процедуры расходования средств, а не вопросы, связанные с эффективностью их использования. В практике работы органов государственной власти и местного самоуправления отсутствовали процедуры и методология внешнего и внутреннего контроля (аудита) обоснованности планирования и результатов
Таблица 1
Основные этапы становления аудита в России
Этап Основные цели и задачи аудита Рынок аудиторских услуг
1 Основная цель (кроме задачи подтверждения или неподтверждения достоверности бухгалтерской отчетности) выявление и предупреждение намеренных ошибок Появление первых аудиторских образований, отвечающих потребностям новых рыночных структур и начало практики аудиторских проверок предприятий по уровню организации бухгалтерского учета и финансовой отчетности
2 Установление фактического состояния и определения доходности предприятия Рынок аудиторских услуг существенно расширился, практически сформировались основные институты аудита
3 Выделяется такая функция как аудит эффективности расходов и результатов отдельных видов деятельности Этап формирования современной цивилизованной системы финансового контроля пока находится на концептуальном уровне
использования бюджетных средств. Предпочтение отдавалось внешнему контролю за соответствием фактических показателей плановым и проверкам целевого использования бюджетных средств.
В связи с этим была признана необходимость реформирования системы бюджетного учета, отчетности и аудита с целью повышения качества управления государственными и муниципальными финансами и сближения с международными стандартами.
В процессе реформирования бюджетного учета была выделена одна из основных задач — проведение аудита, ориентированного не только на проверку правильности расходования средств, но и на результат, полученный в ходе реализации деятельности учреждений. Поэтому возникла необходимость изменить подход к проведению аудита и уделить больше внимания результативности работы проверяемых организаций.
В функциональном плане современная теория аудита выделяет два его основных вида: финансовый аудит (аудит бухгалтерской отчетности) и аудит эффективности.
Целью финансового аудита является определение правильности ведения, полноты учета и отчетности доходов и расходов исполненного государственного бюджета, а также законности и целевого использования бюджетных средств.
Целью аудита эффективности является определение экономичности, продуктивности и результативности использования государственных средств и ресурсов. Основные различия данных видов аудита приведены в табл. 2.
Анализ приведенных различий показывает, что в среднесрочной перспективе эти два вида финансового контроля должны существовать совместно, дополняя и развивая систему государственного финансового контроля в целом.
Анализ эффективности применительно к государственным расходам и использованию государственной и муниципальной собственности является относительно новой сферой деятельности. Он развернулся в результате информационного голода, испытываемого законодателями и органами управления в отношении действительных результатов государственных расходов, а также в отношении эффективного и экономичного использования данных ресурсов.
Эффективность в общем виде характеризуется уровнем выполнения организацией поставленных задач в виде соотношения между запланированными и фактическими результатами ее деятельности, выраженными соответственно количественными показателями. Государственные дела должны вестись с максимальным использованием ресурсов, то есть экономично, продуктивно и результативно.
Таблица 2
Основные различия финансового аудита и аудита эффективности
Финансовый аудит Аудит эффективности
Основные задачи — соблюдение законности, норм и правил составления финансовой отчетности Основные задачи — оценка результатов деятельности объекта и характеристика использования государственных расходов
Аудит проводится по определенным требованиям и имеет четко определенные цели Аудит имеет достаточно широкий спектр задач, допускает различные трактовки и интерпретацию результатов
Результаты аудита представляются в стандартной форме с обоснованиями (документами) Результаты аудита допускают вариантность трактовок, дискуссионность, используют не только документы, но и различного рода доказательства для оценки эффективности
Аудит ориентируется на формальные параметры исполнения процедур распределения и использования государственных ресурсов Идеальный ориентир — оценка экономичности, результативности и эффективности использования государственных средств
Согласно определению, принятому ИНТО-САИ (Международной организацией высших органов финансового контроля), «аудит эффективности представляет собой оценку или проверку степени, в которой государственное предприятие, программа или организация работают эффективно и результативно, с должным вниманием к экономному расходованию средств».
Аудит эффективности имеет более широкие задачи по сравнению с аудиторскими проверками правильности расходования средств, экономии и результативности расходов. Аудит эффективности может также включать контроль за финансовой отчетностью, правильным и законным использованием ресурсов, экспертно-аналитическими мероприятиями, другими мероприятиями, необходимыми для достижения целей аудита.
За прошедшее время аудит эффективности получил широкое развитие и распространение в большинстве зарубежных стран и в настоящее время становится преобладающим видом контроля за государственными расходами.
Бюджет Пенсионного фонда РФ (ПФР) — второй по величине после федерального, поэтому эффективность и целесообразность использования бюджетных средств является существенной задачей в его деятельности. В связи с этим возникает вопрос о контроле за осуществлением этой деятельности.
Структура контроля за деятельностью ПФР в настоящее время представлена на рис. 1.
В отличие от наблюдательного совета ПФР, общественный совет по инвестированию средств пенсионных накоплений создан для обеспечения общественного контроля за формированием и инвестированием средств пенсионных накоплений, т. е. в его компетенцию входит более узкий круг вопросов, а именно только те, которые напрямую связаны с формированием и инвестированием средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии.
Контроль за использованием средств бюджета ПФР осуществляется Счетной палатой РФ в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также наблюдательным советом страховщика, создаваемым в порядке, определяемом Правительством РФ. Счетная Палата РФ проводит детальные проверки ПФР и его региональных отделений и осуществляет следующие задачи:
• организация и осуществление контроля за своевременным исполнением доходных и расходных статей ПФР по объемам, структуре и целевому назначению;
• определение эффективности и целесообразности расходов;
• оценка обоснованности доходных и расходных статей бюджета ПФР;
• финансовая экспертиза проекта бюджета ПФР;
• анализ соответствия плановых и фактических показателей, касающихся исполнения бюджета;
Рис. 1. Система контроля задеятельностью ПФР (действующая)
• контроль за законностью и своевременностью движения средств ПФР.
Статус Счетной Палаты РФ отвечает требованиям ИНТОСАИ, но особенности проведения аудиторской деятельности и подготовки отчетности не соответствуют требованиям ИНТОСАИ и принципам Лимской декларации.
Как мы видим, основные задачи Счетной палаты РФ включают в себя не только финансовый аудит, но и аудит эффективности использования средств ПФР. Согласно же Лимской декларации «в задачи высшего контрольного органа в качестве внешнего аудитора входит проверка эффективности внутреннего аудита. Если сделан вывод о том, что функция внутреннего аудита работает эффективно, необходимо приложить усилия для достижения эффективного разделения функций, а также сотрудничества между высшим контрольным органом и службой внутреннего аудита (при этом за высшим контрольным органом всегда сохраняется право на проведение полноценного аудита)».
Стоимость внешнего аудита значительно выше, чем внутреннего, поэтому необходимо соизмерять информацию, которую желательно получить, с возможными затратами на получение такой информации.
В результате вышеизложенного мы считаем, что возникла необходимость создания системы государственного финансового контроля, состоящей из внешнего контроля, осуществляемого
независимыми и подотчетными Правительству РФ органами финансового контроля, и внутреннего контроля, действующего в рамках исполнительной власти. Причем высший орган финансового контроля должен концентрировать свою деятельность главным образом на финансовом аудите годовых отчетов Пенсионного фонда, а структуры внутреннего контроля должны проводить проверку внутри фонда и его отделений. Высшие органы финансового контроля должны играть ведущую роль по отношению к структурам внутреннего контроля, оценивать надежность их контрольно-ревизионной деятельности. Такая структура по отношению к деятельности ПФР представлена нами на рис. 2.
Данная система избавит высшие органы финансового контроля от необходимости проведения детальных проверок счетов и финансовой отчетности непосредственных получателей бюджетных средств. Опираясь на результаты работы органов внутреннего контроля, можно будет осуществлять проверки эффективности использования государственных средств.
Проведение внешнего аудита (контроля) должно обеспечивать механизм, препятствующий фактам злоупотребления и нерачительного управления государственными ресурсами и должен в первую очередь относиться к финансовой отчетности. В ходе такой проверки подготавливается отчет для распространения среди заинтересованных лиц, являющихся внешними по отношению к организации.
внешний контроль
(фііішнсі/саііі ЩСІШП) '
ТТслсітошшіг фниі.і РФ м его отдел* чим
_____J
Федеральное служба ІIII фц-
ишеоныч рыл ким
Функции по осуществлению государственного контроля її надзора
+ і внутренний контроль
г \ {цуАит уффеюнилн осты)
Контроль за по
пользованием
средств бюджета Пенсионного фонди Российский Фсдсряшії!
Отдел контроля за размещенном заказов
Отдел кон [ро;ія за назначением и выплатой І1СНСІШ
Отдел контроля за зффектнвн остью I* целесообразностью не пользования государственных средств
Рис. 2. Система контроля за деятельностью ПФР (предлагаемая автором)
Мы предлагаем контрольные действия по эффективности и целесообразности использования средств ПФР осуществлять службой внутреннего контроля, а за Счетной Палатой РФ оставить функции по проверке соблюдения законности, норм и правил составления финансовой отчетности и контроль за деятельностью службы внутреннего аудита ПФР Внешний аудит должен быть направлен на предоставление независимого подтверждения о том, что отчет о финансовой деятельности ПФР справедливо отражает существующее положение.
Внутренний аудит должен быть направлен на проверку того, насколько эффективно и рационально осуществляется деятельность организации. Под системой мер для организации внутреннего контроля необходимо понимать систему мер, организованных руководством службы внутреннего аудита и осуществляемых с целью наиболее эффективного выполнения задач, поставленных перед ПФР и его региональными отделениями. Внутренний контроль должен определять законность этих операций и их экономическую целесообразность.
Работу аудиторской службы необходимо строить на основе принципов коллегиальности, компетентности, самостоятельности, независимости, конфиденциальности, регламента и информационной обеспеченности, ответственности.
В процессе создания отдел внутреннего аудита, как нам представляется, проходит несколько этапов, представленных в табл. 3.
1-й этап. Как правило, положение о службе включает в себя следующие подразделы:
Обшие положения. Фиксируется:
• подчиненность вышестоящему руководству;
• какими нормативными документами руководствуются работники службы внутреннего аудита;
• кто несет непосредственную ответственность за организацию внутреннего аудита.
Задачи подразделения. Перечисляются главные
и второстепенные задачи, стоящие перед службой по комплексному контролю и оказанию консультационных услуг.
Структура подразделения. Называются все структурные подразделения и взаимосвязи между ними, распределение обязанностей между работниками, квалификационные требования к начальнику отдела, штат работников и формы оплаты их труда.
Функиии подразделения. Отмечаются назначение и роль подразделения, работа, производимая ими.
Компетениия подразделения. Указывается совокупность прав и обязанностей работников.
Ответственность. Перечисляются льготы работников по законодательству и меры ответственности за нарушение обязанностей.
Основные взаимоотношения службы аудита. Отмечают, какую информацию и от кого получают сотрудники, как и кому ее передают.
Служба внутреннего аудита должна подчиняться непосредственно Правлению ПФР и непосредственно контролироваться председателем Правления.
Таблица 3
службы внутреннего аудита
Основные этапы создания
Этап Основные задачи на данном этапе
1-й этап — разработка положения о службе Положение о службе внутреннего аудита должно четко устанавливать диапазон и границы обязанностей и полномочий данного звена и утверждается Правительством РФ
2-й этап — подготовка стратегического плана Стратегический план службы внутреннего аудита необходим для определения задач по достижению его главной цели. Главная особенность — проведение внутреннего аудита не является стратегической задачей ПФР. Это услуга, оказываемая руководству внебюджетного фонда и способствующая достижению целей учреждения
3-й этап — разработка первичного плана Процесс планирования включает разработку задач, календарных графиков аудиторских проверок, проектов формирования штата и финансовых смет расходов, отчетов о результатах деятельности
4-й этап — определение штата Необходимо провести оценку опыта и квалификации будущих сотрудников
5-й этап — создание структуры отчетности Для удовлетворения потребностей различных групп пользователей необходимо разработать систему отчетности и структуру передачи информации
6-й этап — принятие профессиональных стандартов Необходимо определить главные направления и правила, которых следует придерживаться в процессе работы
7-й этап — сотрудничество с высшим органом финансового контроля Необходимо предусмотреть степень согласованности и сотрудничества со Счетной Палатой РФ
8-й этап — контроль эффективности и качества аудита Важным вопросом является объективная оценка эффективности труда работников службы внутреннего аудита
Следует отметить, что аудиторы не должны обладать полномочиями и ответственностью за проверяемые ими виды деятельности.
2-й этап. Стратегический план должен разрабатываться с учетом изменений, прогнозируемых в среднесрочной перспективе, а также с их вероятным воздействием на способность организации добиться поставленных целей.
3-йэтап. Для выполнения обязанностей отдела внутреннего аудита составляются планы, согласующиеся с его задачами. Процесс планирования включает разработку:
• задач;
• календарных графиков аудиторских проверок;
• проектов формирования штатов и финансовых смет расходов;
• отчетов о результатах деятельности.
Задачи аудиторской службы должны быть выполнимы в рамках производственно-финансовых планов и смет, атакже, по возможности, измеримы. Для этого необходимы определенные критерии оценок и плановые сроки выполнения.
В календарных графиках аудиторских проверок рекомендуется указывать:
• отделения ПФР и виды их деятельности, подвергаемые аудиторской проверке;
• начало (дату) проверки;
• срок проверки с учетом объема планируемой работы.
При составлении календарных графиков первостепенное значение следует уделять дате проведения и результатам предыдущей аудиторской проверки; вскрытию финансовых нарушений; возможным потерям и рискам и т. д. Графики работ должны быть гибкими и учитывать возможность незапланированных проверок.
4-й этап. В составе службы внутреннего аудита должны быть не только аудиторы, но и специалисты других областей — в области пенсионного обеспечения, по налогообложению, правовым вопросам и т. д. Специалисты могут быть штатными работниками или привлекаться на договорных условиях для консультирования, выработки методологических и финансовых решений по наиболее сложным вопросам. Особое внимание следует уделить разработке должностных инструкций сотрудников.
Ключевое место в отделе внутренней службы принадлежит начальнику отдела, который напрямую связан с Правлением ПФР. Целесообразно, чтобы начальник отдела для поддержания контактов регулярно участвовал в заседаниях Правления, которые касаются аудиторской деятельности, финансовой отчетности, управления ПФР.
Начальник службы внутреннего аудита обязан периодически давать оценку работе отдела и письменно или устно сообщать о ней Правлению, ежегодно представлять к сведению председателя Правления календарные планы аудиторских работ, проекты формирования штатов и сметы расходов своего отдела.
Руководитель отдела информирует администрацию о всех существенных фактах, вскрытых в ходе аудиторской проверки, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на потребителей услуг ПФР или на само учреждение. Эти факты могут быть связаны с нарушениями, противоправными действиями, ошибками, неэффективностью, растратами, конфликтом интересов и недостаточностью контроля.
Начальник службы внутреннего аудита ответственен за обеспечение надзора за аудитом от планирования до завершения выполнения аудиторского задания, составления заключения и выработки рекомендаций для устранения выявленных нарушений.
5-й этап. Для внутреннего аудита нет разработанной формы отчетности, и нельзя механически использовать те формы отчетности, которые применяются в отечественной практике аудита и за рубежом.
Отчет внутреннего аудита, так же, как и внешнего, может иметь три части: вводную, описательную (аналитическую) и итоговую.
Вводная часть должна включать: номер отчета, название отделения ПФР, наименование населенного пункта, на территории которого проводится проверка, дату написания отчета, срок проведения проверки, указания на вопросы проверки, период деятельности отделения, за который проведена проверка, фамилии, имена и отчества руководства проверяемого отделения, иные сведения.
Описательная часть отчета должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых, и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки.
Итоговая часть отчета должна содержать общий вывод о состоянии бухгалтерского учета, внутреннего контроля и отчетности, атакже предложения по устранению выявленных нарушений.
6-й этап. Правила внутреннего аудита должны установить высокие стандарты независимости, объективности, профессионализма, объем работ и методы их исполнения, а также принципы управления службой.
7-й этап. Объединенные аудиторские усилия являются гораздо более эффективными, нежели разрозненные, поэтому сотрудничество со Счетной палатой РФ является неотъемлемой задачей службы внутреннего аудита ПФР Вместе с тем внутренний аудит обеспечивает обратную связь с различными сферами деятельности ПФР.
8-й этап. Сложившаяся на практике оценка деятельности аудиторов по количеству выполненных ими проверок, сумме выявленных незаконных выплати хищений, соблюдению сроков проведения проверок, числу проведенных профилактических мероприятий малоэффективна. Исходным моментом для выявления непосредственных результатов деятельности аудиторской службы должны служить степень или уровень, достижения определенных задач или выполнения этапов (процедур) аудиторского труда.
Аудит — как внешний, так и внутренний — является важной подсистемой управления финансами, которая обеспечивает условия для экономичного, эффективного, результативного и справедливого распределения бюджетных средств. Поэтому в ПФР, как и в любой отрасли государственного сектора экономики, важно найти оптимальное разграничение двух видов контроля, которое будет обеспечивать информационную открытость органов государственной власти и местного самоуправления, возможность для общества оценить результаты и последствия проводимой
ими политики относительно заявленных целей и поставленных задач.
Литература
1. Алексеева И. В. и др. Совершенствование учета, отчетности и аудита в секторе государственного управления. М.: ЛЕНАНД, 2005. 536 с.
2. Андреев В. Д. Внутренний аудит. М.: Финансы и статистика, 2003. 464 с.
3. Бурцев В. В. Организация системы государственного финансового контроля в Российской Федерации: Теория и практика. М.: Издат. -торг. корпорация «Дашков и К0», 2002. 496 с.
4. Кузнецова Е. В. Аудит системы внутреннего контроля в среде компьютерной обработки данных. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. 112 с.
5. Макальская А. К. Внутренний аудит: Учеб. -практ. пособие. 2-е изд, перераб. и доп. М.: Изд-во «Дело и Сервис», 2001. 112 с.
6. Рябухин С., Климантов С. Аудит эффективности государственного сектора экономики: Курс лекций. 2-е изд., доп. М.: ТриадаЛтд, 2006. 304 с.
7. Сиротенко Э. А. Внутрифирменные стандарты аудита: учеб. пособие. М.: КНОРУС, 2006. 224 с.
8. Соколов Б. ^.Внутренний контроль в коммерческой организации (организация, методики, практика). М.: «ЯОРЕК», 2006. 250 с.
9. Шохин С. О. Финансовое право для экономических специальностей: Учеб. М.: КНОРУС, 2008. 544 с.
