CC BY
65
Л.С. ОГАНЕСЯН
ВНЕДРЕНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА КАК СОСТАВНОЙ ЧАСТИ СИСТЕМЫ СТРАТЕГИЧЕСКОГО РАЗВИТИЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКИХ СТРУКТУР
В статье рассмотрены проблемы внедрения стратегических целей организации. Предложен различных систем и методик, составляющих осно- формуляр управленческого отчета, позволяющий ву при принятии управленческих решений, базирую- структурировать обработку информации для при-щихся на оценке эффективности деятельности нятия эффективных управленческих решений. предприятия и направленных на достижение
Управленческий учет, бизнес-процесс, бюджетирование, система сбалансированных показателей, формы управлен ческого учета, стратегическое управлен ие.
Современная экономика, в которой работают российские предпринимательские структуры, ставит перед ними задачу внедрения эффективной системы управления ресурсами (не только финансовыми, но и временными, материальными, трудовыми, интеллектуальными, производственными и т.д.) и контроля показателей деятельности. Мировой опыт показывает, что чем эффективнее такая система, чем рациональнее используются внутренние ресурсы, тем успешнее будет бизнес в стратегическом аспекте и тем больше шансов у него на выживание в условиях конкуренции. Одним из ключевых элементов эффективного развития предпринимательских структур является постановка и внедрение на предприятиях таких современных форм анализа, оперативного и стратегического управления, как управленческий учёт, бюджетирование, система сбалансированных показателей.
В то же время предприятия малого и среднего бизнеса сталкиваются с целым радом проблем, связанных с реализацией проекта внедрения управленческого учёта.
Наиболее острыми проблемами являются недостаточное понимание специалистами компании целей управленческого учета, сущности информации, содержащейся в управленческих отчетах, отсутствие навыков (или мотивации) подготовки управленческой отчетности. Решением проблем в этой ситуации может стать либо подготовка специалистов в рамках западных сертификационных программ, либо создание национального, российского аналога таких программ.
Развивая эту мысль, обратимся к определению управленческого учета, которое можно найти в Положениях по управленческому учету (SMA - Statements on Management Accounting) 1A «Определение управленческого учета» (Definition of Management Accounting) и 1В «Цели управленческого учета» (Objectives of Management Accounting).
Управленческий учет - это процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой информации, используемой менеджментом в планировании, оценке и управлении в организации для обеспечения оптимального использования ресурсов предприятия и полноты их учета. Управленческий учет также включает в себя подготовку финансовых отчетов для неуправленческих групп внешних пользователей информации (акционеров, кредиторов, регулирующих органов и налоговых инспекций) [3].
Вторая проблема - низкое качество разработки структуры ключевых показателей эффективности (КПЭ или КРІ), необходимых для контроля над деятельностью предприятия и принятия управленческих решений, в которой зачастую нефинансовым показателям не уделяется должного внимания.
Ключевыми показателями эффективности (КПЭ) принято называть ограниченный набор основных параметров, которые используются руководством для отслеживания и диагностики результатов деятельное -ти компании и последующего принятия на их основе управленческих решений. Ключевые показатели эффективности должны отражать всю наиболее важную информацию для управления бизнесом.
КПЭ в численном выражении показывают, нас -колько результативна компания в самых важных для ее бизнеса направлениях. Естественно, для разных компаний и подразделений в разное время и в разных условиях эти факторы (а следовательно, и КПЭ) будут отличаться. Тем не менее анализ практики успешных компаний указывает на существование некоторых общих принципов создания систем КПЭ.
Под системой КПЭ понимается система финансовых и нефинансовых показателей, влияющих на количественное или качественное изменение результатов по отношению к стратегической цели (или ожидаемому результату) [1].
Система сбалансированных показателей включает КПЭ, необходимые для каждого объекта контроля (производственное или структурное подразделение), и методику их оценки. Данные системы или методики состав -ляют оенэву при принятии решений, базируются на оценке эффективности деятельности предприятия и направлены на достижение стратегических целей организации.
В 1998 г. было выпущено 8МЛ 4ББ «Средства и методы внедрения интегрированнойсистемыуправле-ния результатами деятельности», пункт 4 которого устанавливает, что система управления результатами деятельности должна соответствовать следующим важнейшим задачам [4]:
- измерять результаты деятельности в отношении удовлетворения ключевых потребностей клиентов;
- обеспечивать ясность стратегических задач;
- фокусироваться на ключевых процессах и критических показателях;
- сигнализировать об улучшении показателей деятельности;
- идентифицировать критические факторы, требующие внимания;
- предоставлять чёткую основу для идентификации достижения результатов и соответствующего поощрения.
Не менее актуальной проблемой является низкое качество управленческих отчётов, которые не всегда содержат нужную информацию в удобной форме. Как правило, данные отчетов плохо структурированы, перегружены лишней информацией, что отнимает время у менеджеров, поскольку далеко не все показатели и данные необходимы для целей управления.
При разработке форм управленческих отчётов необходимо стремиться к наглядности, хорошей читаемости, отсутствию ненужной информации, о чём в числе прочего говорится в SMA 5В «Основы отчетной информации для менеджеров» [2]. Важно также, чтобы внутренние первичные документы содержали в себе только те реквизиты, которые необходимы для управления, что сократит время обработки документов и сделает их более полезными для менеджеров.
В настоящее время не существует стандартных форм управленческой отчетности (альбомов унифицированных форм и т.д.), утвержденных на государственном уровне. Поскольку данная отчётность представляется аппарату управления конкретной фирмы, специфика деятельности которой может быть самой разнообразной, с различным перечнем внутренних пользователей, разработать стандартные формы управленческой отчётности на государственном уровне не представляется возможным. Каждая организация разрабатывает их самостоятельно. При этом перечень форм управленческой отчётности должен утверждаться администрацией в разрезе конкретных отделов и структурных подразделений и закрепляться в приказе по учётной политике.
При разработке форм управленческой отчётности рекомендуется руководствоваться SMA 5B «Основы отчётной информации для менеджеров» (Fundamentals of Reporting Information to Managers). С некоторыми положениями по управленческому учёту можно ознакомиться на сайте IMA
Рекомендуется формирование следующих форм управленческих отчётов:
• еженедельный отчёт о кредиторской задолженности и планировании денежных расходов;
• еженедельный отчёт о состоянии складских запасов;
• еженедельный отчёт о выручке, себестоимости реализованной продукции и общих коммерческих и административных расходах;
• ежемесячный отчёт о мероприятиях в плане роста квалификации персонала;
• ежемесячный отчёт отклонений ключевых показателей «план-факт».
Подобного рода отчёты представляются в свободном формате. Пример предлагаемой формы такого управленческого отчета о прибылях и убытках для строительной фирмы представлен в таблице.
Такая форма предоставляет возможности структурированной обработки информации для принятия эффективных управленческих решений.
Препятствием реализации эффективной системы управленческого учёта на предприятии является так -же изначальное непонимание консультантами или управленцами того, что на самом деле представляет собой компания, в которой происходит внедрение, без детального описания всех бизнес-процессов внедрить эффективное управление фирмой, предложить какие-то альтернативы и улучшения практически невозможно. Для решения этой задачи необходима детальная диагностика предприятия. Любой специалист, занимающийся внедрением управленческого учёта, должен начинать проект с анализа того, что представляет собой конкретный бизнес. Любой серьёзный проект по открытию нового предприятия, по приобретению новых генерирующих единиц (будь то имущественный комплекс или пакет акций компании, которая станет дочерней) должен иметь экономическое обоснование в виде расчёта его инвестиционной привлекательности. Начало любого нового направления деятельности также должно базироваться на соответствующих расчётах. А всё это - сфера управленческого учёта.
Управленческий учет - удел всех специалистов компании, имеющих то или иное отношение к ресурсам, созданию стоимости и управлению ключевыми показателями эффективности: руководителей выс-шего, среднего и низшего звена, экономистов, финансистов, бухгалтеров и широкого слоя сотрудников компании, так или иначе вовлеченных в процесс управления бизнесом. В то же время финансовая отчетность остается в основном уделом только бухгалтерии.
• ежедневный отчёт о поступлениях и выплатах денежных средств;
• еженедельный отчёт о старении дебиторской задолженности;
Управленческий отчёт о прибылях и убытках ООО «Аксапта» за месяц, руб.*
Показатель Объект «Юг» Объект «Запад» Объект «Север» Объект «Восток» Итого
Выручка 24000 12500 16500 21000 74000
Переменные расходы
Материальные затраты -6500 -5320 -8400 -9500 29720
Зарплата -1200 -800 -2500 -1500 -6000
Внебюджетные фонды -360 -240 -750 -450 -1800
Амортизация -500 -150 -840 -840 -2330
Транспортные расходы -350 -240 -5400 -410 -6400
Прочие прямые расходы -300 -320 -350 -450 -1420
Маржинальный доход 14790 5430 -1740 7850 26330
В процентах (%) от выручки 61,63 43,44 -10,55 37,38 35,58
Постоянные расходы
Зарплата -3500 -3500
Внебюджетные фонды -1050 -1050
Коммунальные услуги -500 -500
Аренда офиса -860 -860
Связь -430 -430
Прибыль от основной деятельности 19990 19990
В процентах (%) от выручки 27,01 27,01
Прочие доходы 850 850
Прочие расходы -650 -650
Прибыль до вычета процентов и расходов по налогам 20190 20190
Проценты -1400 -1400
Прибыль до налогов 18790 18790
Налог на прибыль -1200 -1200
Прибыль после налогов 17590 17590
Распределение прибыли -5000 -5000
Чрезвычайные убытки -1000 -1000
Чистая прибыль 11590 11590
В процентах (%) от выручки 15,66 15,66
* Разработано автором по результатам исследования.
Ещё одной ошибкой компаний, в рамках которых реализуются постановка и внедрение системы управ -ленческого учёта, является отсутствие графика документооборота с четким указанием места и времени представления документов. Чтобы передать пользователю необходимые документы и отчеты в срок, имеет смьел назначить место и время для такой передачи. Например, в западных компаниях заведен жесткий порядок: все руководство еженедельно собирается в среду в 15.00. К этому моменту должны быть подготовлены и переданы участникам совещания отчеты о старении дебиторской задолженности, о реализации за прошедшую неделю, о состоянии складских запасов. Такая практика настраивает сотрудников на четкий учетный ритм, без которого немыслимо эффективное управление для достижения стратегических результатов. Все эти вопросы должны быть оформлены в виде графика документооборота и стать составной частью бизнес-процесса.
Целесообразно оформить такой график в виде приказа. Пример такого приказа приведен ниже.
При анализе бизнес-процессов компании чаще всего можно встретить следующие ошибки:
• несколько сотрудников бесцельно дублируют работу друг друга, готовя, например, независимо друг от друга примерно одни и те же отчеты;
• функциональные обязанности сотрудников бес -цельно пересекаются между собой;
• сотрудники готовят никому не нужные отчеты;
• сотрудники ни от кого не получают нужные им отчеты.
Среди проблем, с которыми сталкиваются компании в процессе внедрения учетных процедур, важно
отметить и то, что подчас либо несколько сотрудников независимо друг от друга начинают готовить несколько, по сути, одинаковых отчетов, или кто-то из сотрудников не получает нужной информации, потому что не описана процедура информационного обмена, либо кто-то начинает тратить время на подготовку отчетов, совершенно никому не нужных. Все эти проблемы можно решить, описав блок-схему всех бизнес-процессов в организации и оптимизировав их.
Чтобы описать бизнес-процессы (получить модель «как есть») и сделать предложение по их оптимизации (построить модель «как должно быть»), во-первых, проводится интервьюирование и анкетирование сотрудников. Затем строятся графические модели существующего и оптимизированного бизнес-процесса, формируются должное тные инструкции, оформляются отчеты о существующих организационных и финансовых структурах компании, даются предложения по их оптимизации и внедрению кросс-функциональ-ных моделей управления.
В управленческом учёте обрабатывается огромное количество финансовой и нефинансовой информации. От того, какое программное обеспечение используется, зависит качество информационного обмена, сроки подготовки тех или иных отчётов.
При выборе и внедрении компьютерных программ могут совершенно не учитываться особенности того или иного учета, причем внедрение западных учетных систем может не отвечать задачам и целям российского налогового учета. Отсутствие тех или иных возможностей программы, недружественный пользовательский интерфейс могут приводить к снижению мотивации сотрудников по использованию таких программ.
Общество с ограниченной ответственностью «Аксапта»
Приказ № 21
г. Ростов-на-Дону 20 декабря 2011 г.
Приказываю:
1. Для нормальной работы фирмы и правильной организации документооборота всем ответственным лицам сдавать отчеты по своей деятельности согласно утвержденному графику документооборота.
Кассир - ежедневно в 10.00 сдает отчет об остатках в кассе и на банковских счетах финансовому директору и главному бухгалтеру.
Начальник отдела кадров - еженедельно в среду в 10.00 представляет для утверждения договоры и контракты с новыми сотрудниками, договоры о материальной ответственности и т. п. документы генеральному директору. Ежемесячно до 2-го числа включительно каждого месяца сдает документы на сотрудников, принятых на работу в течение последнего месяца, главному бухгалтеру.
Начальники подразделений - 1-го числа каждого месяца сдают табели рабочего времени по своим сотрудникам главному бухгалтеру. Еженедельно в среду в 10.00 сдают отчет о работе подразделений генеральному директору.
Главный бухгалтер - до 5-го числа включительно каждого месяца подает генеральному директору данные
о прибыли, полученной за месяц, произведенных в отчетном месяце налоговых выплатах и предварительные прогнозы налоговых платежей на текущий месяц.
Администраторы - еженедельно сдают отчет о своей работе исполнительному директору. Первого числа каждого месяца сдают отчет об использовании бланков строгой отчётности главному бухгалтеру.
Начальник отдела продаж - еженедельно в среду в 10.00 представляет информацию о продажах за неделю и состоянии дебиторской задолженности финансовому и генеральному директору.
2. Все отчеты сдаются по строго установленной форме. Ответственность за разработку форм несут ответственные лица. Контроль за разработкой форм возлагается на главного бухгалтера.
3. За несвоевременную сдачу отчетов ответственность возлагается на виновных лиц (вплоть до увольнения). Контроль за исполнением графика документооборота возлагается на главного бухгалтера.
Генеральный директор ООО «Аксапта»________А. Б. Сидоров
Например, управленческая процедура бюджетирования предполагает возможность хранения в базе данных нескольких версий бюджетов, использование математического аппарата прогнозирования показателей деятельности (факторный анализ, скользящая средняя и т.д.), учёт сезонных колебаний цен, различные процедуры согласования бюджетов. Однако большинство бухгалтерских программ в модулях «бюджетирование» имеют лишь возможность задать целевые значения остатков по бухгалтерским счетам на каждый месяц отчетного периода, что является дискредитацией самой идеи бюджетного управления бизнесом. Для решения таких проблем нужно использовать специализированное программное обеспечение (BPlan, FDC, Hyperion и т. д.).
Таким образом, внедрение эффективных форм управления связано с большим набором возможных проблем, и создать закрытый список этих проблем не представляется возможным, поскольку каждая компания в этом смысле уникальна. В процессе формирования проекта по внедрению системы эффективного управления специалистами компании должны быть осуществлены прогнозирование и тщательный анализ возможных неудач и ошибок, связанных с реализацией проекта, а также разработан комплекс мероприятий по их предотвращению в соответствии со спецификой деятельности компании. Только в этом случае возможна успешная реализация эффективной системы стратегического управления на предприятии.
В заключение следует отметить, что основная причина неудач проектов по внедрению современных технологий управления заключается в неприятии, незаинтересованности, отсутствии какой-либо мотивации к выполнению новых процедур со стороны сотрудников самого разного уровня - от простых исполнителей до руководителей самого высокого ранга. Ведь именно они, сотрудники, независимо от занимаемой должности, являются участниками процесса под названием «управление бизнесом». Существенной проблемой российских предпринимательских структур является отсутствие того, что принято называть «корпоративной культурой управления». Решить эту задачу невозможно без целенаправленной, постоянной, планомерной работы по повышению качества управления бизнесом.
ЛИТЕРАТУРА
1. Баллам тайн И., Пова Н. Центры оценки и развития. М.: HIPPO, 2003.
2. Вахорина М. В. Проблемы внедрения управленчес -кого учёта в организациях II Бухгалтер и закон. 2009. № 2.
3. Гаррисон Р., Норин Э., Брюэр П. Управленческий учёт
I пер с англ I под ред. М. А Карлика. 12-е изд. СПб.: Питер, 2010.
4. Иванов В.В., Хан О.К Управленческий учёт для эффективного менеджмента. М., 2007.
5. Каплан Роберт С. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию I пер. с англ 2-е изд., испр. и доп. М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2005.
6. Слиньков В.Н. Стратегическое планирование на основе сбалансированной системы показателей. Стратегический контроль. Практические рекомендации. М.: Изд-во «Дакор», 2008.
