Виды и причины возникновения налоговых правонарушений и ответственность по ним Текст научной статьи по специальности «Право»

ВИДЫ И ПРИЧИНЫ ВОЗНИКНОВЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ПО НИМ

© Джафарова З.К.,

доцент кафедры «Налоги и денежное обращение» Дагестанского государственного университета (г. Махачкала), кандидат экономических наук, доцент

© Алимирзоева М.Г.,

доцент кафедры «Налоги и денежное обращение» Дагестанского государственного

университета (г. Махачкала), кандидат экономических наук

© Джафаров А.А.,

студент кафедры «Налоги и денежное обращение» Дагестанского государственного университета (г. Махачкала)

© Сулейманова Н.А.,

доцент кафедры «Национальная и региональная экономика» Дагестанского государственного университета (г. Махачкала), кандидат экономических наук

В статье рассматриваются характерные черты налоговых правонарушений, их виды и причины возникновения, а также виды ответственности, предусмотренные по ним.

Ключевые слова: налоги, налогообложение, налоговые правонарушения, ответственность за налоговые правонарушения.

УДК 336.22 ББК 65.261.4

В юридической науке общепризнанно, что в основе каждого вида юридической ответственности лежит факт противозаконного поведения, которое воплощается в неисполнение правовых норм и предписаний, соблюдении которых обеспечивается и охраняется мерами государственно-правового принуждения. Иначе говоря, основанием для применения мер государственно-правового принуждения признается противоправное поведение субъекта изучаемых отношений, что включает в себя следующую совокупность наиболее значимых юридических признаков налогового правоотношения.

Первый признак - противоправное деяние. Налоговое правонарушение выражается в форме деяния, нарушающего нормы налогового законодательства. Налоговым правонарушением считается только деяния, предусмотренное законодателем о

налогах и сборах. Противоправное деяние может совершаться в форме действия (к примеру, отказ предоставлять необходимые сведения налоговым органам и т.д.) или бездействия (к примеру, непредставление отчеты в налоговые органы и другие).

Второй признак - виновность. Рассматриваемое правонарушение совершается виновно (умышленно или по неосторожности). Виновность выступает необходимым признаком налогового правонарушения, ввиду того, что та или иная ее форма всегда включена в нормы НК РФ, определяющие состав данного правонарушений. Применение наказания исключается в случае отсутствия вины в деянии лица, даже если эти деяния противоправны.

Третьим признаком выступает - деяние, которое влечет негативные последствия (нанесение ущерба, нарушение прав и т.п.), причем между

вредными последствиями и деянием необходимо наличие причинно-следственная связь. К примеру, для применения п. 1 ст. 112 НК РФ необходимо установить, что неуплата налога (результат) была вызвана занижением налоговой базы или иными неправомерными действиями (причина).

Четвертый признак - наказуемость деяния. Для нарушителя совершение налогового правонарушения влечет вредные последствия в виде налоговых санкций. Наказуемость признается формальным признаком, ввиду того, что налоговым правонарушением выступает противоправное действие фискально-обязанных лиц, наказание за которое предусмотрено НК РФ [10].

По своей направленности и характеру все налоговые деликты условно можно сгруппировать следующим образом:

1. Нарушения, связанные с неисполнением обязанностей в части налогового учета (ст. 116-117 НК РФ).

2. Нарушения, связанные с несоблюдением порядка ведения учета объектов налогообложения, доходов и расходов и представлением налоговых деклараций в налоговые органы (ст. 119-120 НК РФ).

3. Нарушения, связанные с несоблюдением обязанностей по уплате, удержанию или перечислению налогов и сборов (ст. 122, 123 НК РФ).

4. Нарушения, связанные с воспрепятствованием нормальной и законной деятельности налоговых администраций (ст. 125-129.1 НК РФ).

В зависимости от характера совершённого деяния, правонарушения можно разделить на: финансовые, административные и уголовные [9].

Меры ответственности установлены главой 16 НК РФ только в отношении обязанных участников налоговых отношений, то есть в отношении тех лиц, которые так или иначе, но в конечном итоге несут обязанности перед государственной бюджетной системой. Таким образом, представляется, что анализ видов налоговых правонарушений следует осуществлять именно в тех рамках гл. 16 НК РФ, которые и определены законодательством.

Значимое место в налоговой сфере в системе мер государственно-правового принуждения занимают меры налогового взыскания, которые и выступают предметом изучаемых отношений [12].

Все рассмотренные элементы состава правонарушения взаимосвязаны и взаимодействуют между собой.

Объектом изучаемых правонарушений признается посягательство на материальные фискальные права государства.

Субъектом правонарушения выступает лицо, виновное в содеянном и подлежащее наказанию [6].

В Кодексе нашел отражение общепризнанный подход к субъективной стороне, за основу которо-

го берется вина нарушителя закона. Вместе с тем, как отмечалось выше, законодатель применительно к налоговой ответственности исходит из принципа презумпции невиновности лица.

Субъективный состав нарушений налоговых подразделяется на следующие категории:

- налоговые правонарушения, совершаемые только физическими лицами;

- налоговые правонарушения, совершаемые только организациями;

- налоговые правонарушения, совершаемые как физическими лицами, так и организациями.

В зависимости от того, учитываются ли привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах того или иного лица последствия совершенного им правонарушения, последние подразделяются на материальные и формальные.

За налоговые правонарушения с материальным составом ответственность может наступить только при наличии вредных последствий, возникающих в результате содеянного нарушителем.

К правонарушениям с материальным составом следует отнести: уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ); непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ); неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ); неисполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).

К правонарушениям с формальным составом следует отнести: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ); нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, не повлекшее занижение налоговой базы (п. 1, п. 2 ст. 120 НК РФ); несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ); непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ); ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ); отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ); неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

Рост количества правонарушений, устойчивое увеличение их общественной опасности свидетельствуют о негативных процессах в общественной жизни. Напротив, объективно зафиксированное пони-

жение числа правонарушений, ослабление их степени общественной опасности или вредоносности, по обыкновению, служат довольно надежным показателем укрепления экономических, социальных и политических институтов общества [7]

Чтобы изучить проблему выявления условий и причин налоговых правонарушений, следует обратить внимание на причинность в целом. Совершение налоговых правонарушений как результат нежелания уплачивать налоги вызвано не только высоким уровнем налогообложения в России, но и пониженной налоговой способностью населения и организаций, негативными процессами, происходящими в экономике: снижением темпов роста уровня производства в связи с высокой себестоимостью, наличием неснижающейся инфляции, ростом неуплат в бюджет, нехваткой оборотных средств у хозяйствующих субъектов, «тенизацией» и вывозом капитала.

К числу основных условий правонарушений в нынешнем российском обществе следует отнести следующие:

1. Низкий уровень материальной жизни граждан. Противоречивый и болезненный переход к рыночным отношениям, упадок и нестабильность экономики, гиперинфляция при низкой оплате труда резко снизили уровень жизни значительного большинства населения нашей страны.

2. Низкий уровень правовой культуры граждан. Правовая культура гражданина подразумевает как знание им норм законодательства, так и ставшее внутренним убеждением склонность следовать им.

3. Алкоголизм и наркомания. В целях приобретения алкогольных напитков и наркотиков регулярно требуются большие суммы денег, что провоцирует употребляющих их лиц, на совершение таких преступлений, как грабежи, кражи и т.д.

4. Несовершенство законодательства. Законодательство должно своевременно фиксировать и определять эти деяния в качестве правонарушений и определить за них ответственность.

5. Недостаточно эффективная работа правоохранительных органов [13]

Уклонение от уплаты налогов признается наиболее часто встречающейся группой налоговых правонарушений. Рассматриваемое правонарушение состоит в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога в бюджетную систему страны. В зарубежной литературе, посвящённой этой теме, можно встретить классификацию причин, толкающих плательщика уклоняться от уплаты налогов. К примеру, П.М. Годме выделены следующие несколько групп причин:

- политические;

- экономические;

- моральные;

- технические.

Политические причины связаны с тем, что государство использует налоги не только как средство для обеспечения доходов бюджета, но и как регулирующий инструмент: с помощью данного рычага законодатель регулирует те или иные общественные отношения.

Политические причины толкают налогоплательщика к уклонению от уплаты тогда, когда государство начинает использовать налоги не только для покрытия расходной части, т.е. для обеспечения своей функции, но и в качестве инструмента социальной или экономической политики.

Экономические причины вызваны установлением достаточно высоких налоговых ставок и невозможностью многих налогоплательщиков полно и своевременно уплачивать налоги. Причина заключается в том, что законодательством были введены высокие налоговые ставки но одновременно не была учтена сложившаяся в государстве экономическая ситуация, законодатель, по всей видимости, рассчитывает на предприятия, занимающиеся торгово-закупочной деятельностью и имеющие довольно высокий и постоянный доход.

Моральными причинами выступают довольно низкая правовая культура, негативное отношение к действующей системе налогообложения и, не в последнюю очередь, корысть налогоплательщиков. Моральные причины уклонения от уплаты налога выражаются в несоответствии, иногда, законов о налогообложении общим принципам законодательства: равенства, беспристрастности и постоянности, что снижает авторитет и престиж этих законов.

Постоянное преобразование законодательства о налогах и сборах снижает авторитет налоговых законов, а это, что очевидно, вызывает у налогоплательщиков характерное ощущение необязательности их соблюдения. Одной из важных причин налоговых деликтов является нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков, характеризующееся довольно низким уровнем правовой культуры, отрицательным отношением вообще к налоговой системе, а также распространенной корыстной мотивацией [4]

Технические причины уклонения от налогообложения обусловлены несовершенством методов и форм контроля. Объем бухгалтерских документов и хозяйственных операций настолько велик, что налоговые органы не в состоянии их контролировать.

В научной литературе, на практике и в законодательстве в последнее время преобладает под-

ход, в соответствии с которым юридическую ответственность принято подразделять на два вида: пра-вовосстановительную и карательную (штрафную).

Цель правовосстановительной ответственности выражается не только и главным образом не столько в предупреждении правонарушений, сколько в возмещении ущерба, причиненного ими. Целью карательной ответственности выступает предупреждение совершения новых правонарушений, как самим нарушителем законодательства, так и другими лицами.

Налоговая ответственность выступает разновидностью юридической ответственности юридических лиц и граждан за совершенное ими налоговое правонарушение. Виновные лица привлекаются к налоговой ответственности в соответствии с законодательством, действующего по месту и во время совершения правонарушения.

К налоговой ответственности не могут привлекается физические лица не достигшие установленного законом возраста.

Лица не привлекаются к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как в порядке и по основаниям, которые предусмотрены НК РФ.

Никто не может быть дважды привлечен к ответственности за совершение одного и того же нарушения налогового законодательства.

Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах признается установление факта совершения рассматриваемого нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, включающего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния возраста 16 лет;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения [14].

В совершении налогового правонарушения виновным считается лицо, совершившее противоправное деяние по неосторожности или умышленно.

Умышленным признается совершение налогового правонарушения, в случае, если лицо, виновное в его совершении, осознавало противоправный характер своего деяния, желало либо созна-

тельно допускало наступление негативных последствий таких деяний.

По неосторожности признается совершенным налоговое правонарушение, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо негативного характера последствий, возникших в результате рассматриваемых деяний, хотя должно было и могло это осознавать.

Виновность в совершении налогового правонарушения организации устанавливается зависимо от вины ее должностных лиц либо ее представителей, деяния которых привели к совершению такого налогового правонарушения.

Следует учитывать, что уголовное законодательство, при установлении ответственности за преступления в налоговой сфере, не связывает понятие должностного лица с фиктивным занятием должности. Лицо признается должностным, в случае фактической реализации полномочия властного характера в процессе осуществления руководства подчиненными работниками или порученным участком.

В тех случаях, когда совершенное должностным лицом нарушение норм законодательства в сфере налогов не связано с ненадлежащим выполнением им служебных обязанностей, оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а, к примеру, как налогоплательщик.

Таким образом, если руководитель организации уклоняется от уплаты налога с личных доходов, то он выступает перед законом как налогоплательщик, а не как должностное лицо. В случае, если он использует свое служебное положение (позволяет бухгалтеру не документировать операцию), то это обстоятельство может повлиять на размер и характер ответственности, но не на статус виновного в нарушении налогового законодательства.

К ответственности за нарушения налогового законодательства могут быть привлечены физические лица, как обладающие статусом госслужащих, так им и не обладающие только при наличии конкретных условий - достижения возраста, установленного законом, и вменяемости [11].

Рассматривая связь налоговой и финансовой ответственности, следует отметить, что их объединяет только сфера применения, ввиду того, что финансовая ответственность представляет собой ответственность правовосстановительную, о чем свидетельствуют ее меры, применяемые в настоящее время за нарушения банковского законодательства. Налоговая же ответственность, как было выше сказано, - это ответственность штрафная, карательная. Справедливости ради необходимо отметить, что правовосстановительные черты отчасти характерны для налоговой ответственности, которые свя-

заны с ее фискальной направленностью. Но такие черты в целом не влияют на степень и характер налоговой ответственности.

Для налоговых органов важным является обладание высоким уровнем профессионализма для того, чтобы в процессе своей деятельности не нарушить положения норм права в налоговой сфере. На практике однако часто встречаются определенные противоречия [15].

Ответственность за нарушение порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представление бухгалтерской и налоговой отчетности:

- нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе;

- непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ);

- грубое нарушение правил учета доходов и расходов и налогооблагаемых объектов (ст. 120 НК РФ) [5].

Ответственность за правонарушения против обязанности по уплате налогов:

- неуплата или неполная уплата налога (ст. 122 НК РФ).

Ответственность за правонарушения против исполнения доходной части бюджета:

- невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).

Ответственность против прав и свобод налогоплательщиков:

- ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ);

- отказ эксперта, специалиста или переводчика в проведении налоговой проверки, выполнение заведомо-ложного перевода свидетеля или дача заведомо ложного заключения (ст. 129 НК РФ);

- неправомерное несообщение сведений налоговому органу.

Как следует, налоговая ответственность состоит в профилактике налоговых правонарушений путем побуждения участников налоговых отношений следовать нормам налогового права.

Следовательно, налоговой ответственностью признается обязанность лица, виновного в совершении правонарушения в налоговой сфере, претерпевать меры государственно-властного принуждения, которые предусмотрены положениями НК РФ, состоящие в наделении дополнительных юридических обязанностей имущественного характера и осуществляемыми компетентными органами в установленном процессуальном порядке [8].

Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения выступает налоговая санкция. Сущность налоговых санкций законодательно пояснена в статье 114 НК РФ. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных штрафов (взысканий) в размерах, предусмотренных соответствующими статьями НК [3].

Умысел, корысть при уклонении от налогообложения играют важную роль в причинах возникновения нарушений налогового законодательства. Однако, не все правонарушения аналогичного характера включают личную мотивацию. Из вышесказанного, очевидно, что на существование налоговых правонарушений оказывают влияние не только субъективные, но и объективные причины, что необходимо учитывать в сложившейся в государстве обстановки в экономике [1].

На сегодняшний день в РФ сложилась система налогообложения, которая не может считаться окончательной и постоянно находится в процессе развития и преобразования. Очевидно, что от того, насколько правильно строится налоговая система, от корректности юридической техники правовых норм зависит должная реализация функций налогов, что является предпосылкой для эффективного и нормального развития всего хозяйственного механизма нашего государства. Анализ правонарушений в налоговой сфере может иметь положительные результаты только в том случае, если за основу их будут браться экономические отношения, а также правотворческие документы государства в сфере налогообложения.

Стране нужна такая система налогообложения, которая бы не способствовала торможению развития хозяйства, а являлась бы достаточно мощным импульсом к подъему экономики в стране. А тяжелая нагрузка налогов приводит к тому, что в условиях законного ведения бизнеса хозяйствующие субъекты не способны даже к простому воспроизводству. Платежи налогов даже крупных налогоплательщиков имеют динамику снижения. Пожалуй, снижение налоговых ставок должно положительно отразиться на стимулах к предпринимательской активности и труду, что приведет к росту производительности труда, потребительского спроса, увеличению выпуска продукции в случае роста необлагаемого дохода. А все это вместе взятое будет способствовать увеличению доходов государства (что ограничит необходимость вмешательства государства в потенциальные сектора экономики), сдерживанию роста инфляции и цен, и, самое главное, выходу теневой экономики «на свет» [2].

Литература:

1. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб.: «Юридический центр Пресс», 2011. - С. 32.

2. Волковский В.И. Налоговые органы и экономическая безопасность России. - М.: Фонд поддержки ученых «Научная перспектива», 2011.

3. Голомазова А.А. Налоговая ответственность // Бухгалтерский учет. - 2012. - № 3. - С. 49-56.

4. Захаров А. Причины налоговой преступности в России // «Экономика и право». - 2011. - № 7-8. -С. 167-169

5. Константинов Г. Налоговая преступность в России: к истории вопроса // Бухгалтерский учет. Приложение к журналу. - 2011. - № 20. - С. 44-47.

6. Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. - М.: Центр ЮрИнфоР, 2009. - С. 328.

7. Овчарова Е. Ответственность налогоплательщиков по результатам налоговых проверок // Бухгалтерский учет. - 2012. - № 16. - С. 44.

8. Мирошник С. Проблемные вопросы субъективной стороны налогового правонарушения / С. Мирош-ник // Государство и право. - 2012. - № 4. - С. 48-53.

9. Налоговое право: учебник для бакалавров / Под ред. Ю.А. Крохина. - М.: Издательство Юрайт, 2012. -С. 203.

10. Сверчков В.В. Уголовное право. - 2-е изд. - М.: Издательство Юрайт, 2012. - С. 418.

11. Шолохов С.В, Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговый преступления// Следователь. - 2012. - № 12 (68). - С. 19.

12. Налоги и налогообложение / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. - СПб, 2012. - С. 243.

13. Фролов Е.С. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение // «Экономика и право». - 2012. - N 4.

14. Середа И.М.Особенности ответственности за нарушение налогового законодательства // Юрист. -2011. - № 2. - С. 38.

15. Абанин М. Ответственность за преступления в сфере налогообложения // Право и экономика. -2011. - № 2. - С. 82.