CC BY
238
Следовательно, структурное подразделение списывает сгруппированные по указанным видам работ затраты без распределения на соответствующие счета бухгалтерского учета. Прямые расходы по перевозкам отражаются структурными подразделениями на субсчетах 20-01 «Грузовые перевозки», 20-04 «Пассажирские перевозки в дальнем следовании» и 20-05 «Пассажирские перевозки в пригородном сообщении». Распределяемые расходы, определенные в соответствии с номенклатурой расходов, отражаются на субсчетах 20-02 «Услуги инфраструктуры», 20-03 «Предоставление услуг локомотивной тяги (в пассажирском и грузовом движении)», 20-06 «Ремонт подвижного состава».
Если на уровне отделений железной дороги распределение расходов по видам деятельности не осуществляется, то порядок списания затрат с 32-х счетов аналогичный рассмотренному ранее.
Иной порядок, если к полученным расходам от нижестоящих структурных подразделений отделения дороги добавляет свои собственные расходы. При этом, на уровне отделений дороги осуществляется распределение сгруппированных по укрупненным видам деятельности затрат по видам оказываемых услуг или выполняемых работ. Распределение производится в системе управленческого учета. Распределению подлежат как собственные расходы, учтенные на 32-х счетах, так и расходы нижестоящих структурных подразделение. Так как, 32-е счета не передаются в вышестоящее подразделение, то для указанных целей в системе учета реализована возможность доступа вышестоящих подразделений к операциям, учтенным нижестоящими структурными подразделениями на счетах управленческого учета.
Соответственно, в финансовую службу железной дороги в бухгалтерском учете расходы передаются уже распределенными. Если же распределение осуществляется на уровне финансовой службы железной дороги, то отделение дороги отражает расходы аналогично структурному подразделению. А описанный выше порядок распределения применяется в финансовой службе железной дороге.
Использование вспомогательного счета 32-99 «Закрытие периода» позволяет учитывать расходы в течение отчетного года в разрезе статей и элементов накопительным итогом. При этом, сохраняется возможность получать отчеты по затратам предыдущих лет, проводить сравнительный анализ и т.д. В связи с этим, суммы затрат, учтенные по дебету 32-х счетов в разрезе элементов и кредиту счета 3299 в конце года не закрываются. Общее итоговое сальдо по счету 32 в конце каждого месяца равно нулю.
Литература
1. Постановление Правительства РФ №384 «О программе структурной реформы на железнодорожном транспорте» от 18.05.2001 // Правовая система «Консультант».
2. Инструкция по ведению управленческого учета с применением 32-х счетов. -М.: ОАО «РЖД», 2003.
3. Номенклатура расходов по основной деятельности железнодорожного транспорта РФ. - М.: ранспорт, 2003.
Н.К. Рожкова, М.А. Щуплова ВИДЫ И ХАРАКТЕРИСТИКА СИСТЕМЫ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»
Аннотация. Статья посвящена изучению системы учета затрат «директ-костинг». Особое внимание уделено вопросам определения сущности системы учета,
© Рожкова Н.К., Щуплова М.А., 2013
особенностям ее внедрения в различных странах. В статье определены положительные и отрицательные стороны системы учета «директ-костинг», а также намечены пути ее успешного внедрения в практику российских предприятий.
Ключевые слова. Себестоимость, системы учета затрат, маржинальный доход, постоянные затраты, переменные затраты.
Главная мотивация деятельности любой организации в современных условиях -максимизация прибыли. Возможности реализации этой стратегической цели ограничены во всех случаях затратами производства и спросом на выпускаемую организацией продукцию. Поскольку затраты - это основной ограничитель и одновременно главный фактор, влияющий на объем предложения, то принятие руководством фирмы решения невозможно без анализа уже имеющихся затрат и их величины на перспективу.
Себестоимость продукции отражает фактически понесенные предприятием затраты, связанные с её производством и продажей, поэтому процесс формирования себестоимости является «краеугольным камнем» любого предприятия. В условиях рыночных отношений эффективное управление деятельностью организации все более зависит от уровня ее информационного обеспечения. До недавнего времени на предприятиях нашей страны применялся затратный метод бухгалтерского учета, поскольку исчислялась полная фактическая себестоимость продукции.
Однако в мире все больше и больше использовались эффективные системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, такие как, «стандарт-кост», «директ-костинг» и другие, в основе последней лежит исчисление неполной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.
Маржинальный подход к учету затрат стал применяться в Америке и Европе в момент, когда страны заменили модель экстенсивного развития производства на модель интенсивного развития. Использование модели интенсивного развития потребовало решения стратегических задач управления на базе подразделения затрат на постоянные и переменные.
Впервые разделение издержек производства на переменные и постоянные, основу метода «директ-костинг», отразил в своих работах немецкий ученый Шмаленбах [6]. На практике же первыми посчитали себестоимость методом директ-костинг под руководством Фрэнка Доналдсона в компании General Motors.
Однако первое упоминание о системе «директ-костинг» принадлежит американскому ученому Джонатану Гаррисону [7], который создал учение, согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Однако, наименование «директ-костинг» не отражает в полной мере сущности системы, поскольку главное в ней -организация раздельного учета переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления. Поэтому часто систему учета переменных затрат называют Variable Costing - «учет переменных затрат».
Основной характеристикой системы «директ-костинг» является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. При этом в себестоимость продуктов включаются только переменные затраты, а затраты постоянные сразу относятся на финансовый результат.
Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем «директ-костинг» стал преобладающим методом учета затрат.
Можно отметить, что появление системы «директ-костинг» имело чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все
затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые - переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты.
Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода - завышенными.
Всеобщее признание и практическое внедрение система учета «директ-костинг» получила только после второй мировой войны, когда метод был описан в отчете Национальной ассоциации бухгалтеров. В настоящее время метод «директ-костинг» получил широкую известность во всех экономически развитых странах.
В Германии и Австрии данная система получила название «учет частичных затрат», или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют «учетом маржинальных затрат», во Франции - «маржинальная бухгалтерия», или «маржинальный учет» [4].
В России система учета «директ-костинг» стала применяться после 1991 года. До этого времени в нашей стране использовался затратный метод бухгалтерского учета исключительно в целях расчета налогооблагаемой базы. В российской литературе метод «директ-костинг» определяется как «учет сокращенной, ограниченной или неполной себестоимости» или «маржинальный метод», что является более точным определением. Большинство российских авторов выделяют «директ-костинг» в качестве самостоятельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости наравне с классическими попроцессным, попередельным, позаказным методами. Некоторые авторы предпочитают представлять систему директ-костинг как модификацию системы учета неполной себестоимости [1].
В основе метода лежит классификация издержек производства на условно-переменные и условно-постоянные, т.е. выделяются издержки, имеющие различные тенденции изменения своей абсолютной величины по отношению к изменению объемов производства продукции во времени. Суть метода «директ-костинг» заключается в отнесении на себестоимость продукции только переменных затрат. Постоянные затраты списываются на уменьшение прибыли предприятия в качестве расходов на продажу продукции.
Условно-переменные (переменные) издержки представляют собой издержки производства, которые изменяются прямо пропорционально степени загрузки производственно-технологического оборудования за определенный период. Издержки, абсолютная величина которых не зависит от степени загрузки основных технологических мощностей, называют условно-постоянными (постоянными).
Изначально по методу директ-костинг в себестоимость включались лишь прямые расходы. В настоящее время «директ-костинг» применяется в нескольких вариантах:
- классический метод «директ-костинг», предполагающий учет по прямым затратам;
- система переменных затрат - учет осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы;
- система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей, в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.
Первый вариант - простой «директ-костинг», при котором в составе себестоимости учитываются только прямые переменные затраты. Постоянные затраты целиком относятся на результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Так,
в конце отчетного периода из общей суммы выручки от реализации продукции предприятия вычитаются переменные затраты на производство и реализацию данной продукции. Получается некоторый промежуточный результат, называемый маржинальной прибылью или маржинальный доход. Именно при использовании маржинального дохода появляется возможность значительно расширить традиционный инструментарий, обеспечивающий принятие управленческих решений.
В свою очередь, в системе простого метода «директ-костинг» существует два подхода к формированию маржинального дохода хозяйствующего субъекта: двухступенчатый (американский) и одноступенчатый (французский) [3].
Американская методика метода «директ-костинг» предусматривает следующие этапы определения чистого результата (рис. 1).
Французская методика «директ-костинг» базируется на принципах расчета результата, показанных на рис. 2.
После того, как в истории появилась новая концепция управленческого учета, позволившая разделить издержки на постоянные и переменные, стало возможным устранение, или, во всяком случае, уменьшение влияния изменения объемов производства на себестоимость единицы продукции. Благодаря такому разделению выбор продукта, который целесообразно производить, стал определяться не разницей между ценой и полной себестоимостью, а той частью постоянных затрат, которую он возмещает. Именно для решения таких проблем в наше время и используют простой директ-костинг.
Основными преимуществами простого метода «директ-костинг» являются:
- простота и объективность калькулирования себестоимости, поскольку отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат;
- возможность проведения анализа «затраты - объем производства - прибыль»;
- возможность использования модели при разработке основных направлений деятельности хозяйствующего субъекта, таких как ассортиментная политика, ценовая политика, инвестиционная политика.
Рис. 1. Американская методика «директ-костинг»
Переменная
Объем реализации
минус I > себестоимость
проданных изделий
затраты периода
Постоянные минус
Маржа с переменных затрат
Результат (нетто)
Рис. 2. Французская методика «директ-костинг»
В качестве недостатков системы можно отметить следующие:
- в условиях данной системы учета затрат чрезвычайно важно правильно разделить общие затраты на постоянную и переменную компоненты, иначе произойдет существенное искажение информации для принятия управленческих решений;
- как показывает практика, большинство постоянных затрат в долгосрочном периоде становятся переменными, а это требует подробного анализа факторов, вызывающих изменение таких расходов во времени.
Со временем выяснилось, что в числе постоянных затрат есть такие затраты, которые могут быть прямо отнесены на отдельные виды продукции. Такой вид затрат называется прямыми постоянными затратами. В простом методе «директ-костинг» они не включаются в себестоимость, и информация о реальной себестоимости продукции искажается. Решением данной проблемы стал второй вариант учета методом развитого «директ-костинг». В зарубежной литературе упоминаются системы директ-костинг (direct costing) и вэрибл-костинг (variable-costing). При этом первый термин можно назвать неудачным, так как «на запасы распределяются не только прямо относимые затраты материалов и труда, но переменные общепроизводственные затраты» [5].
Метод «директ-костинг» предполагает включение в себестоимость, как прямых переменных, так и прямых постоянных расходов, в частности, переменные косвенные общепроизводственные расходы. При данном варианте сохраняются все преимущества простого метода «директ-костинг», поскольку основой такой системы также является определение маржинального дохода и критического объема продаж
Основное отличие данной системы - учет специфического характера прямых постоянных затрат. Поскольку при использовании метода развитого «директ-костинг» в себестоимость включаются не только переменные, но и часть постоянных затрат, эту систему также называют многоступенчатым расчетом сумм покрытия. Наиболее часто многоступенчатый расчет сумм покрытия применяется на немецких предприятиях, где эту методику используют до 80% компаний.
Последовательность выполняемых учетных процедур при использовании метода директ-костинг четко описал проф. Н.Д. Врублевский [2].
Этап 1. По дебету счетов основного производства и вспомогательных производств учитываются прямые переменные материальные и трудовые издержки производства.
Этап 2. Учитываются переменные косвенные общепроизводственные расходы, которые в конце отчетного периода относятся в дебет счета основного производства и распределяются между видами продукции.
Этап 3. Учитываются постоянные общепроизводственные и
общехозяйственные расходы.
Этап 4. Переменные прямые и косвенные расходы распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией.
Этап 5. Переменные издержки производства списываются на себестоимость выпуска готовой продукции.
Этап 6. На счет продаж списываются сокращенная (неполная) себестоимость выпуска готовой продукции и постоянные издержки производства. В результате определяется полная фактическая себестоимость проданной готовой продукции.
Однако в соответствии с Международными стандартами метод директ-костинг не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения управленческого анализа и для принятия оперативных управленческих решений.
Директ-костинг является предметом полемики среди бухгалтеров. Сторонники этой теории не утверждают, что постоянные расходы не важны. Они лишь подчеркивают, что постоянная часть производственных расходов более тесно связана со способностью организации производить, а не с выпуском конкретных единиц [5]. Поэтому их следует относить к затратам на период и сразу списывать на реализацию без внесения в себестоимость продукции.
Оппоненты метода учета переменных затрат доказывают, что без постоянных издержек производство не сможет функционировать, а потому в оценке запасов должна участвовать и постоянная компонента производственных затрат. Таким образом, и переменные, и постоянные издержки должны рассматриваться как запасоемкие [1].
Основные преимущества системы учета директ-костинг в целом можно свести к следующему.
- Упрощение и точность исчисления себестоимости продукции, так как себестоимость планируется и учитывается в части только производственных затрат.
- Отсутствие процедур по составлению сложных расчетов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции. Их в состав себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение финансового результата.
- Возможность определения порога рентабельности (точки безубыточности, порогового объема продаж), запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа.
- Возможность проведения сравнительного анализа рентабельности различных видов продукции.
- Возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции.
- Возможность выбора между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне [4].
Главное преимущество этого метода возможность определения маржинального дохода и критического объема продаж (рис. 3).
График безубыточности показывает объем суммарных постоянных затрат, суммарных переменных затрат, общих затрат (сумма общих постоянных и общих переменных затрат) и совокупный доход для всех уровней деятельности (объемов продаж) фирмы при заданной цене продаж.
Затр0"1"1-1
Объем выпуска (Зпос+Зпер+Пр)
0
2
Затраты общие (Зпос+Зпер)
Затраты постоянные
Объем критический
Объем выпуска
Рис. 3. Графическое определение критического объема продаж и точки
безуб ыточности
Точка безубыточности представляет собой уровень продаж, при котором совокупный доход равен суммарным затратам. В этой точке фирма считается безубыточной (т.е. она получает нулевую прибыль или несет убыток, равный нулю). На графике точка безубыточности определяется как точка пересечения прямой суммарных затрат и прямой доходов или продаж.
Для руководства фирмы точка безубыточности является важным ориентиром в анализе, так как она показывает уровень продаж, ниже которого предприятие будет нести убыток. По этой причине ее можно рассматривать как минимально приемлемый уровень продаж продукции или услуг.
Кроме преимуществ система «директ-костинг» имеет существенные недостатки, которые затрудняют ее внедрение в деятельность фирм:
- многие виды затрат не могут быть однозначно отнесены к категории переменных или постоянных;
- слабое внимание к постоянным затратам;
- искажение финансового результата из-за занижения или завышения стоимости ранее произведенной продукции;
- создает иллюзию прибыльности технологически сложных, требующих значительных инвестиций проектов.
Таким образом, проведя анализ взглядов ученых на виды системы учета затрат и калькулирования себестоимости директ-костинг, можно прийти к выводу, что разделение системы директ-костинг на простой и развитой целесообразно лишь в случае описания истории развития данного метода. Простой директ-костинг как таковой в настоящее время не используется, поскольку практически на каждом предприятии возникают косвенные общепроизводственные расходы, которые относятся непосредственно на объекты калькулирования. Это подтверждается такими зарубежными авторами-специалистами по управленческому учету, как Хорнгрен, который в новых изданиях своих учебников предпочитает использовать термин «вэрибл-костинг» вместо «директ-костинг», так как он наиболее точно раскрывает сущность данного метода.
У отечественных специалистов существует два взгляда на предмет метода «директ-костинг». С точки зрения одних, это метод учета затрат. Другие склонны считать его методом калькулирования. Представляется, что обе точки зрения несколько «обедняют» его содержание.
По нашему мнению, директ-костинг является системой управленческого учета. А потому кроме собственно учета и калькулирования, то есть процедур получения данных о затратах, эта система включает в себя еще и использование этих данных для принятия решений, планирования и контроля.
Литература
1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям. - 6-е изд., испр. - М.: Омега-Л, 2007. - 196 с.
2. Врублевский Н.Д. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: Бухгалтерский учет, 2005. - 386 с.
3. Заруднев А.И. Управление затратами хозяйствующего субъекта: учеб. пособие. - Волгоград: РПК «Политехник», 2002. - 37 с.
4. Керимов В.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдлеьных отраслях производственной сферы. - 7-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и К", 2011. - 311 с.
5. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 51 с.
6. Atsuo T., Garner P. Studies in Accounting History: Tradition and Innovation for the Twenty-first Century. - Connecticut: Greenwood Publishing Group, Inc., 1995. - 40 p.
7. Firescu V. The importance of the calculation methods based on direct costing in managerial decisions // Scientific Bulletin - Economic Sciences. - University of Pitesti. -2010. - Vol. 9(15). - 75 p.
Н.П. Сахирова
ОСНОВНЫЕ ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ПО ПРОМЫШЛЕННОМУ СТРАХОВАНИЮ
Аннотация. В статье раскрыты новые теоретические и методологические положения по обособленной сфере промышленного страхования: экономическая сущность, цель, особенности, классификация, принципы проведения и организации.
Ключевые слова. Предприятия, страховая защита, промышленное страхование, объем ответственности, принципы проведения.
До настоящего времени научная теория и методология страхования характеризуются неустойчивостью и неполнотой базовой терминологии, неоднозначностью трактовки основных понятий, категорий и отсутствием четкости обоснования принципов, методов организации основных сфер страховых отношений. В первую очередь это относится к специфичной сфере промышленного страхования, представляющей собой обособленную, самостоятельную область отношений по страховой защите промышленных предприятий от рисков техногенного и организационно-производственного характера.
Страховая защита (в авторской трактовке) - система мер, проводимых страховыми компаниями, по предупреждению и возмещению ущербов случайного характера в жизнедеятельности организаций (предприятий) и частных лиц. Многими
© Сахирова Н.П., 2013
