CC BY
124
УДК 657.1
ВАРИАТИВНОСТЬ ПОПЕРЕДЕЛЬНОГО КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ПРОДУКЦИИ В КИРПИЧНОМ ПРОИЗВОДСТВЕ
:*
И. Б. МАНЖОСОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского управленческого учета E-mail: i. manzhosova@yandex. ru А. С. ДУРАКОВА, аспирантка кафедры бухгалтерского управленческого учета E-mail: anya-durakova@mail. ru Ставропольский государственный аграрный университет
В статье рассмотрен порядок распределения затрат между отдельными видами продукции кирпичного производства, приведен расчет себестоимости материалов (песка и глины) и продукции кирпичного производства с помощью попередельного метода калькулирования.
Ключевые слова: управленческий учет, кирпичное производство, попередельное калькулирование.
На сегодняшний день строительный комплекс России представляет собой достаточно раздробленное, неуправляемое из единого или нескольких центров множество самостоятельно хозяйствующих субъектов, обладающих своими специфическими особенностями и не связанных с системными целями. Строительство естественным образом связано с кирпично-черепичным сектором экономики, потребляя его конечную продукцию, так как одним из основных материалов, используемых при возведении прочных и долго-
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Ставропольском государственном аграрном университете.
вечных зданий, является кирпич. Развитие рынка строительных материалов привело к появлению множества предприятий кирпичного производства различных масштабов и форм собственности, что отражается на степени конкуренции в данном виде экономической деятельности, вызывая необходимость применения компетентного подхода к управлению.
Длительный спад производства, связанный с кризисом 2008 г., в настоящее время Россия практически преодолела, и за последнее время отмечен рост активного строительства из кирпича, что связано с решением государственных проблем жилищного строительства, специальными региональными программами социально-экономического развития, реализацией приоритетных национальных проектов. Так, в Северо-Кавказском федеральном округе (СКФО) производство строительного кирпича к 2012 г. увеличилось на 4,5 % по сравнению с 2011 г. и составило 9 491,7 млн условных кирпичей (см. рисунок).
Предприятия кирпичной индустрии не имеют установленных заказов на продукцию
я
с &
и
X
1200 -| 1000 800 -600 -400 -200 0
979
970 943 956 980
943 922,7 905
498
490
22 459
^
Л* #
«9°
^ ^ ^ / /
& & & ЦГ
■ 2011 г. * 2012 г.
Производство строительного кирпича в СКФО
и вынуждены самостоятельно производить конкурентоспособную продукцию в соответствии с потребностями рынка, а следовательно, вести учет затрат, автономно контролировать деятельность центров ответственности, определять ассортиментную политику производства. Вместе с тем экономическая самостоятельность и значительное количество производителей привели к тому, что любое управленческое решение обязано опираться на достоверную, своевременную и полную учетную информацию в целях определения эффективных цен, снижения себестоимости продукции и, как следствие, оптимизации налоговых платежей. Учетная информация должна быть полезна внутренним и внешним пользователям, служить необходимой основой для осуществления процессов прогнозирования, планирования, нормирования, анализа и контроля, быть достоверной и своевременной. Таким образом, управление себестоимостью кирпичной продукции на разных информационных уровнях приобретает первостепенное значение для принятия оперативных, тактических, а также стратегических управленских решений.
Вопросам организации управленческого учета на предприятиях именно кирпичной промышленности в современной литературе уделяется недостаточно внимания. Если теоретические и практические аспекты организации системы
управленческого учета и анализа в целом рассматриваются в достаточном количестве трудов зарубежных ученых-экономистов Э. Аткинсона, К. Друри, С. Каплана, Б. Нидлза, Дж. Фостера, Д. Хана, Ч. Т. Хорнгрена, Г. Эмерсона, Р. Энтони, а также отечественных специалистов М. А. Вах-рушиной, О.Н. Волковой, В. Б. Ивашкевича, Т. П. Карповой, И. Г. Кукукиной, Е. А. Мизиковс-кого, О. Е. Николаевой, В. Ф. Палия, М. З. Пизен-гольца, Я. В. Соколова, С. А. Стукова, Л. И. Хору-жий, А. Д. Шеремета, то узкоспециализированные сферы производства требуют адаптации общих приемов ведения управленческого учета и соответствующих методических разработок в данной области. Порядок организации управленческого учета и анализа с учетом специфики вида экономической деятельности представлен в некоторых современных научных работах — диссертационных исследованиях С. С. Бурдина «Организация управленческого учета и анализа на предприятиях производства грубой керамики» (М., 2004), В. М. Ставских «Исследование, разработка и внедрение энергосберегающей модели цикла промышленного производства керамического кирпича» (Череповец, 2004), Д. С. Захаровой «Бухгалтерский учет накладных расходов на предприятиях стройиндустрии, использующих попередельный метод учета затрат» (Челябинск, 2005), Н. Г. Прохоровой «Инструменты стратеги-
ческого управления затратами на промышленных предприятиях» (Владимир, 2005) и др.
С. С. Бурдин в диссертационном исследовании «Организация управленческого учета и анализа на предприятиях производства грубой керамики» отмечает, что «предприятия, производящие кирпичную продукцию, не имеют достаточного опыта и методического обеспечения в области организации управленческого учета и анализа, традиционные методы не могут полностью удовлетворить всем предъявляемым требованиям в современной экономической ситуации. Реализация выделенных задач предполагает, прежде всего, разработку методических, практических положений и рекомендаций по совершенствованию учета затрат и калькулирования себестоимости кирпичной продукции, а также системы внутреннего документального, нормативного и аналитического обеспечения как ключевых элементов управленческого учета и анализа».
В зависимости от специфики технологии и организации производства на предприятиях используются различные способы распределения затрат на производство между отдельными видами продукции и, следовательно, способы калькулирования себестоимости продукции. Если методы учета различаются по признаку группировки производственных затрат по объектам учета, то в основе классификации способов калькулирования лежат характерные приемы исчисления себестоимости единицы продукции.
Для кирпичного производства характерна последовательная обработка сырья в законченный продукт на основе химико-физических, биологических и термических процессов, т. е. его особенностью является наличие последовательных стадий, фаз, этапов производства, так называемых переделов. Передел представляет собой совокупность технологических операций, по окончании каждой из которых вырабатывается либо промежуточный продукт (полуфабрикат), либо законченный готовый продукт. Объектом учета затрат в таких производствах является каждый самостоятельный передел, а метод учета затрат называется попередельным. Перечень переделов определяется на основе технологического процесса и исходя из возможностей планирования, учета и калькулирования себестоимости
продукции передела и оценки незавершенного производства.
Параллельно процессу производства (от передела к переделу) идет и процесс накопления затрат, поэтому принципиальной особенностью попередельного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному процессу (переделу) или за промежуток времени. Себестоимость единицы продукции передела определяется как результат деления накопленной за период времени или за время выполнения процесса (передела) суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной за рассматриваемый период времени или на рассматриваемом процессе (переделе). Следовательно, принципиальным отличием попередельного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному процессу (переделу). Себестоимость продукции каждого последующего передела состоит из себестоимости полуфабрикатов, полученных с предыдущих переделов, и расходов на их обработку.
Ключевое условие попередельной калькуляции — обеспечение адекватности между делимым и делителем, т. е. соответствие между затратами и продукцией во времени и объеме. В однопередельных и однородных производствах оно обеспечивается сравнительно просто ввиду отсутствия незавершенного производства и наличия непосредственной связи между величиной затрат и выпуском продукции в данном отчетном периоде. Количество этой продукции выражается одним показателем. В многоассортиментных производствах при исчислении себестоимости единицы продукции методом деления необходимо привести все ее разновидности к единому измерителю объема с помощью заранее рассчитанных коэффициентов соотношения. Тем самым производственные расходы распределяются между объектами калькулирования так называемым коэффициентным методом. В любом из случаев расчет затрат можно вести по итогу и в разрезе статей калькуляции, в общей сумме по производству и по отдельным его стадиям, на всю совокупность продукции и по отдельным ее видам.
Таким образом, попередельная (делительная) калькуляция имеет несколько разновидностей, зависящих от характера производства и одно-
родности продукции, степени изменения остатков незавершенных изделий на начало и конец отчетного периода по различным переделам их изготовления, потребностей контроля за издержками, ценообразования и т. п. Если исходить из технологических и организационных особенностей производства, а именно они должны определять способ калькулирования себестоимости, основным критерием их разграничения следует признать число разновидностей продукции и стадий технологического процесса, по которым учитываются фактические расходы. В свете этого можно выделить следующие виды калькуляции (табл. 1).
Простая однопередельная калькуляция характеризуется тем, что изготовление продукции от первой операции до последней составляет единое целое, т. е. осуществляется в одном переделе, по которому и проводится окончательное калькулирование себестоимости произведенной продукции. Объектом учета затрат при таком методе является один передел. Все же для максимальной локализации затрат целесообразно внутри передела группировать их по процессам, стадиям или другим элементам технологического процесса.
Расчет себестоимости некоторых видов продукции в условиях однопередельного метода учета зависит от наличия переходящих остатков незавершенного производства и необходимости организации их планирования и учета. В тех од-нопередельных производствах, где по условиям технологического процесса имеются переходящие остатки незавершенного производства, возникает необходимость их учета и распределения всех производственных затрат между выпуском готовой продукции и незавершенным производством.
В кирпичном производстве нет незавершенного производства, поэтому отпадает необходимость
распределять затраты между выпуском готовой продукции и незавершенным производством, а в некоторых из них — также и между отдельными видами продукции. В этом случае себестоимость единицы продукции определяется делением всех затрат на производство на количество продукции, произведенной в калькуляционном периоде, по формуле
С=з,
X
где С — себестоимость единицы продукции,
руб.;
З — совокупные затраты за отчетный период, руб.;
X — количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении (штуки, тонны, метры и т. д.). Если производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов), на выходе из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то используется метод простого многоступенчатого калькулирования. В условиях такой организации производства нельзя воспользоваться вышеприведенной формулой расчета себестоимости продукции, так как количество полуфабрикатов каждого передела не совпадает с количеством готовых продуктов. В этом случае необходимо организовать учет издержек и количества изготовленных полуфабрикатов по каждому переделу. Расчет себестоимости единицы продукции ведется по следующей формуле:
с = Зпр1
3,
пр 2
3,
пр3
з„
X, Х2
X3
X. X
1 2 3 ' п ' пр
где С — полная себестоимость единицы продукции, руб.;
Зпр Р Зпр 2- • - Зпр п — сов°купные производс-
твенные издержки каждого передела, руб.;
Таблица 1
Варианты попередельного калькулирования [5]
Число разновидностей продукции п Число технологических этапов к Вид калькуляции
п = 1 к = 1 Простая однопередельная
п = 1 к > 1 Простая многопередельная
п > 1 к = 1 Коэффициентная однопередельная
п > 1 к > 1 Коэффициентная многопередельная
Зупр — управленческие и коммерческие расходы отчетного периода, руб.; Х1, Х2,..., Хп — количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, шт.;
Хупр — количество проданных единиц продукции в отчетном периоде, шт. Для повышения аналитичности расчетов затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции целесообразно учитывать отдельно, а в рамках переделов — лишь добавленные затраты (заработную плату плюс общепроизводственные расходы) каждого из них. Такая разновидность простого калькулирования называется калькулированием издержек по стадиям обработки.
Вышеприведенная формула в этом случае примет следующий вид:
С = 3,, +
111 1
-Д0б1 ^ доб2 ^добз ^ ^ добя
з,п
Х1
X 2
X 3
+ -
X. х,„
123
где С — полная себестоимость;
Зм — затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции, руб.;
ЗдобР ^об^- Здоб п — добавленные затраты
каждого передела, руб.;
Зупр — управленческо-коммерческие расходы
отчетного периода, руб.;
Х1, Х2,., Хп — количество полуфабрикатов,
реализованных в отчетном периоде каждым
переделом, шт.;
Хупр — количество проданных единиц продукции в отчетном периоде, шт. Расчет себестоимости единицы изделия с помощью коэффициентов соотношения позволяет получить его в разрезе отдельных стадий производства, что ведет к расширению аналитических возможностей калькулирования. Важно, что при этом принимается во внимание изменение выхода полуфабрикатов в каждом подразделении технологического процесса, что характерно для многих видов деятельности обрабатывающей промышленности. По содержанию и последовательности выполнения вычислительных работ, возможностям обеспечения их непрерывности калькуляция с помощью коэффициентов соотношения имеет лучшие перспективы с точки зрения ее расчета автоматизированным способом.
Общество с ограниченной ответственностью (ООО) «Кугультинский кирпичный завод» осуществляет деятельность по производству кирпича, при этом завод владеет песчаным и глиняным карьерами. Для полной производственной мощности организация также закупает материалы для производства кирпича у стороннего карьера — «Карьер Дагнеруд». Производственный процесс состоит из четырех переделов, распределенных между четырьмя цехами: 1-й передел — добыча сырья; 2-й передел — подготовка сырья; 3-й передел — прессование кирпича; 4-й передел — сушка кирпича. Рассмотрим расчет себестоимости кирпича и материалов в ООО «Кугультинский кирпичный завод».
Карьером ООО «Кугультинский кирпичный завод» за месяц добыто: песка 40 м3 на сумму 120 тыс. руб. при плановой цене за 1 м3 3 тыс. руб.; бута — 50 м3 на сумму 150 тыс. руб. при плановой цене за 1 м3 3 тыс. руб.; гравия — 20 м3 на сумму 80 тыс. руб. при плановой цене за 1 м3 4 тыс. руб. Стоимость материалов составит 350 тыс. руб.
Если фактические затраты по добыче всех этих материалов составляют 330 тыс. руб., то отношение фактической себестоимости к плановой (330: 350) равно 0,94. Пользуясь этим коэффициентом, можно определить фактическую стоимость единицы продукции. Так, себестоимость продукции составит: 1 м3 песка — 2,82 тыс. руб. (3,0 х 0,94); 1 м3 бута — 2,82 тыс. руб. (3,0 х 0,94); 1 м3 гравия — 3, 76 тыс. руб. (4,0 х 0,94).
При попередельном учете производственных затрат возможно использование важнейших элементов нормативного метода, предусматривающего систематическое выявление как отклонений фактических затрат от текущих норм, так и изменений этих норм.
Порядок исчисления себестоимости материалов (песка и глины) путем деления всех затрат на производство на количество продукции, произведенной в калькуляционном периоде, будет следующим.
Пусть собственным карьером в истекшем месяце добыто песка 4 тыс. м3 и глины — 60 тыс. м3. Фактические затраты по добыче материалов составляют 340 тыс. руб. Используя формулу
З
С = —, определим себестоимость материалов:
С = 340 / 64 000 = 0,0053 тыс. руб. — стоимость 1 м3 материала.
В настоящее время ООО «Кугультинский кирпичный завод» производит около 20 млн штук в месяц керамического кирпича марок 100, 125 и 150. Распределение общего количества выпускаемого кирпича утверждается приказом по предприятию (кирпич марки 100 — 12 млн шт., кирпич марки 125 — 4 млн шт., кирпич марки 125 — 4 млн шт.). Необходимо рассчитать фактическую себестоимость 1 000 штук каждого вида кирпича.
Исходные данные и расчет себестоимости кирпича приведены в табл. 2.
Изначально предприятие рассчитывает себестоимость 1 000 шт. кирпича марки 100 (одинарный), в нашем примере себестоимость равна 0,0666 тыс. руб. Далее, используя коэффициентный метод расчета себестоимости, рассчитывается себестоимость 1 000 шт. кирпича марки 125 (полуторный): 0,0666 тыс. руб. х 1,5 (коэффициент рассчитывается и устанавливается плановым отделом) = 0,0999 тыс. руб.
Себестоимость 1 000 шт. кирпича марки 150 (двойной) определяется аналогичным путем: 0,0666 тыс. руб. х 2,0 = 0,1332 тыс. руб.
Применение прогрессивных технологических приемов и методов в развитии промышленной
технологии кирпичного производства требует полной систематизации и детализации общих объемов затрат через конкретное установление целей объектов учета — себестоимости и калькуляции. Вследствие этого существенным вопросом в настоящих условиях становится повышение уровня контроля за издержками производства, организация учета производственных затрат по местам их возникновения, видам продукции и центрам ответственности.
Таким образом, попередельное калькулирование лежит в основе комплексной оценки выполнения установленного предприятием или центром ответственности плана. Процесс калькулирования необходим для полного анализа причин, возникающих отклонений от плановых заданий по себестоимости. Сочетание нормативного и попередельного методов учета затрат дает возможность оперативно контролировать отклонения фактических затрат от технологических норм, принимать управленческие решения не после совершения производственных процессов, а при их осуществлении, анализировать деятельность производственных подразделений и в целом по видам производств за более короткие отрезки отчетного года.
Необходимо установление норм расхода и отходов (брака) по видам и группам продукции,
Таблица 2
Исходные данные и расчет себестоимости кирпича, тыс. руб.
Показатель 1-й передел 2-й передел 3-й передел 4-й передел
Заработная плата работников 30,00 40,00 42,00 53,00
Начисленные страховые взносы 9,00 12,00 13,00 16,0
Стоимость израсходованного сырья 540,00 — — —
Стоимость работ по подготовке сырья — 50,00 — 30,00
Амортизация по объектам основных средств производственного назначения 80,00 50,00 70,00 100,00
Ремонт оборудования 28,00 13,00 — —
Итого прямых затрат 687,00 165,00 125,00 199,00
Итого прямых затрат на весь выпуск 1 176,00
Общехозяйственные расходы 40,00
Общепроизводственные расходы 55,00
Коммерческие расходы 60,00
Полная себестоимость 1 331,00
Себестоимость 1 шт. кирпича 0,00006655
Себестоимость 1 000 шт. кирпича марки 100 (одинарный) 0,0666
Себестоимость 1 000 шт. кирпича марки 125 (полуторный) (0,0666x1,5) 0,0999
Себестоимость 1 000 шт. кирпича марки 150 (двойной) (0,0666x2,0) 0,1332
стадиям технологического процесса в разрезе каждого центра затрат, что обеспечит своевременное, обоснованное и эффективное принятие управленческих решений. Предоставленные данные фактических калькуляций и плановых показателей используются для последующего процесса планирования себестоимости, для обоснования экономической эффективности внедрения новых технологий, выбора усовершенствованных технологических процессов, проведения мероприятий по повышению качества продукции и ее реализации. Для того чтобы эти показатели были объективными, в попередельном калькулировании необходимо использовать элементы системы Activity-Based Costing, обобщая данные о движении затрат по производственным операциям. Одновременно будет происходить реорганизация документооборота и оперативного учета, так, чтобы формировать данные об остатках заделов незавершенного производства и движении материалов и полуфабрикатов в разрезе операций.
Список литературы
1. Дуракова А. С. Технологические и экономические аспекты кирпичного производства / А. С. Дуракова. Ставрополь: СТАВРОЛИТ, 2011.
2. Дуракова А. С. Основные признаки классификации систем учета затрат // Современные проблемы общества, экономики, образования и экологии и пути их решения: сборник материалов Международной научно-практической конференции. Ставрополь: ООО «Ставропольбланкиздат», 2012.
3. Костюкова Е. И., Ельчанинова О. В., Ман-жосова И. Б., Ветрова М. Н., Бобрышев А.Н., Гришанова С. В. Бухгалтерский учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности: учеб. пособие. Ставрополь, 2010. 250 с.
4. Манжосова И. Б., Дуракова А. С. Методические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в кирпичном производстве: сборник научных трудов SWorld. Материалы международной научно-практической конференции «Современные проблемы и пути их решения в науке, транспорте, производстве и образовании — 2012». Вып. 4. Т. 27. Одесса: КУПРИЕНКО, 2012.
5. Жарикова Л. А. Управленческий учет: учеб. пособие. Тамбов: Тамб. гос. тех. ун-т, 2004. 136 с.
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» ИнфорМИруеТ
о продолжении подписки на I полугодие 2014 г.
Все издаваемые журналы и отдельные статьи, публикуемые в наших изданиях, доступны и в электронном виде на сайте интернет-магазина www.dilib.ru.
По всем вопросам подписки либо приобретения предыдущих выпусков журналов
обращаться в отдел реализации.
Напоминаем также, что нашим подписчикам предоставляется возможность размещения рекламы в наших изданиях с 50%-ной скидкой.
(495) 989-96-10 podpiska@ffin-izdat.ru
www.fin-izdat.ru
