CC BY
98
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Э.В. АБРАМОВА, консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
ПОРЯДОК ПЕРЕХОДА НА УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Переход к упрощенной системе налогообложения (УСН) осуществляется налогоплательщиками добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Главой 26.2 НК РФ предусмотрен уведомительный порядок перехода на УСН. Уведомительный характер перехода на УСН подтверждается и судебными решениями: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.06.2003 № А21-1724/03-С1. Пунктом 1 ст. 346.13 НК РФ установлено, что организация или индивидуальный предприниматель, переходящие на УСН, должны подать в налоговый орган заявление в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, в котором налогоплательщик переходит на УСН, а сам переход возможен только с 1 января следующего года. Если организация или предприниматель не подали заявления о переходе в указанные сроки, то в течение года они не смогут этого сделать.
Заявление о переходе на УСН подается:
— организациями — по месту своего нахождения;
— физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, — по месту жительства.
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ местом нахождения российской организации признается место ее государственной регистрации, местом жительства физического лица — место, где физическое лицо постоянно или преимущественно проживает.
В заявлении должен быть указан размер дохода за девять месяцев текущего года. Другие требования к сведениям, которые должны быть указаны в заявлении, НК РФ не установлены. Обязанность указывать в заявлении размер доходов за девять месяцев текущего года установлена только для организаций (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Для предпринимателей никаких требований к содержанию заявления о переходе на УСН не установлено, поскольку ограничение по доходам
для перехода на УСН установлено только в отношении организаций (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).
В письме Минфина России от 19.09.2005 № 03-11-04/2/81 указано, какой порог дохода следует учитывать при переходе на УСН:
«При подаче заявления в 2005 г. о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2006 г. действует ограничение, согласно которому доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК РФ, не должен превышать 11 млн руб. (без учета налога на добавленную стоимость).
...в 2006 г. при подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2007 г. будут учитываться доходы от реализации и внереализационные доходы за девять месяцев 2006 г.».
Изменения, внесенные абз. 2—5 п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 статьи второй Налогового кодекса Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее — Закон № 101-ФЗ), с 1 января 2006 г. увеличивают порог, который дает право на переход на УСН с 11 до 15 млн руб. Но одновременно изменения ограничивают те организации, которые получали внереализационный доход, включая в расчет доходов все доходы, существующие у организации, в том числе внереализационные, например:
— от долевого участия в других организациях;
— от сдачи имущества в аренду (субаренду);
— от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);
— в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
— в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;
— в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе.
Данное изменение действует только по организациям, которые планируют переходить на УСН с 1 января 2007 г. Внереализационные доходы включаются в расчет при определении дохода, начиная с дохода за девять месяцев 2006 г.
В соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб.
В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;
2) внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.
В п. 2 ст. 249 НК РФ налогоплательщику предписывается при определении объема выручки от реализации включать все поступления, как в денежной, так и в натуральной форме, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Данная статья указывает, что доходы могут определяться по выбору налогоплательщика по методу начисления (ст. 271 НК РФ) либо по кассовому методу (ст. 273 НК РФ).
Изменениями, внесенными абз. 4—5 п. 2 ст. 1 Закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. ст. 346.12 НК РФ дополнена абзацем, в котором сообщается, что величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на УСН, «подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее».
Итак, индексация будет происходить на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год. Так как изменения в законе вводятся с 1 января 2006 г., то коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее, необходимо отсчитывать от момента вступления закона в силу, что вызовет неустранимые противоречия, какой из коэффициентов-дефляторов можно применить первым: на 2006 г. или на 2007 г. Вероятнее всего, это будет коэффициент-дефлятор на 2007 г., так как надо брать следующий год от момента вступления закона в силу, далее будет происходить перемножение коэффициентов-дефляторов.
По результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений налоговый орган в месячный срок со дня их поступления (п. 8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной приказом Росархива от 27.11. 2000 № 68 «Об утверждении «Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти») в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения УСН.
Приказом МНС России от 19.09.2002 № ВГ-3-22/495 «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения» (далее — Приказ № ВГ-3-22/495) утверждены формы документов для применения УСН. Помимо заявления о переходе на УСН формы № 26.2-1, которое подается налогоплательщиком в налоговый орган, утверждены также формы № 26.2-2 «Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения» и № 26.2-3 «Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения».
В случае неполучения уведомления о возможности либо невозможности применения УСН по истечении месячного срока со дня подачи в установленные ст. 346.13 НК РФ сроки соответствующего заявления организации следует обратиться за разъяснениями причин, по которым указанное уведомление к ней не поступило, в тот налоговый орган, куда было подано заявление.
Поскольку в гл. 26.2 НК РФ отсутствует норма, закрепляющая обязанность налогового органа подтверждать возможность или невозможность применения УСН, если организацией соблюдены все ограничения, установленные в ст. 346.12 НК РФ, она вправе применять УСН независимо от того, получила она уведомление от налоговой инспекции или нет.
Изменениями, внесенными абз.2—3, п. 3 ст. 1 Закона № 101-ФЗ от 21.07.2005 № 101-ФЗ с 1 ян-
варя 2006 г., снимается серьезное неустранимое противоречие для вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.
До 1 января 2006 г. вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, были вправе подать заявление о переходе на УСН только одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах (п. 2 ст. 346.13 НК РФ). В этом случае организации и индивидуальные предприниматели были вправе применять УСН в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
Это правило НК РФ налоговые органы всегда трактовали следующим образом. Если заявление о переходе на УСН подано после заявления о постановке на налоговый учет, то в текущем году ее применять уже нельзя, опоздавшим налогоплательщикам придется дожидаться следующего года.
Такой подход ФАС Центрального округа в постановлении от 05.08.2004 по делу № А36-98/10-04 признал незаконным. По мнению суда, в НК РФ не прописана обязанность вновь созданной организации подавать заявление о переходе на УСН именно с заявлением о постановке на налоговый учет. Этот вывод суд сделал из буквального прочтения п. 2 ст. 346.13 НК РФ. По мнению суда, подача заявления о переходе на УСН одновременно с документами, необходимыми для постановки на налоговый учет, — это право, а не обязанность организации. Поэтому налогоплательщик может своим правом и не воспользоваться и подать заявление позже. Причем это не лишает новую организацию права на применение УСН уже в текущем году. В решении прямо указано, что факт подачи заявления о применении УСН позже документов о регистрации не является «безусловным основанием для отказа в удовлетворении требования плательщика в переводе его на специальный режим налогообложения».
С принятием Федерального закона от 23.12.2003 № 185-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» с 1 января 2004 г. (п. 3 ст. 83 НК РФ) постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержа-
щихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством РФ. Таким образом, с 1 января 2004 г. организациями и индивидуальными предпринимателями заявление о постановке на учет в налоговом органе не подается. В целях реализации вновь созданными организациями и вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями права на применение УСН в текущем календарном году, с момента создания организации (регистрации индивидуального предпринимателя), и учитывая, что МНС России является регистрирующим и налоговым органом, возможна подача заявления о переходе на УСН одновременно с пакетом документов, подаваемым при государственной регистрации юридического лица и физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
При этом в заявлении о переходе на УСН по форме № 26.2-1, утвержденной приказом МНС России от 19.09.2002 № ВГ-3-22/495), вновь созданная организация (вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель) не указывает ОГРН, ИНН\КПП организации (ОГРНИП, ИНН индивидуального предпринимателя) (письмо МНС России от 27.05.2004 № 09-0-10/2190 «О подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с документами на государственную регистрацию»). Данную технологию необходимо применять вновь созданным организациям и вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателям, при переходе на УСН до 1 января 2006 г.
Изменением, внесенным абз. 3 п. 3 ст. 1 Закона № 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. организациям и индивидуальным предпринимателям, которые в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, разрешено на основании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД.
Налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания календарного года перейти на иной режим налогообложения, если только по итогам налогового (отчетного) периода ими не превышены ограничения, установленные гл. 26.2 НК РФ и (или) налогоплательщик не перестал соответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 НК.
Налогоплательщик, перешедший с УСН на иной режим налогообложения, согласно п. 7 ст. 346.13 НК РФ вправе вновь перейти на УСН не
ранее чем через 1 год после того, как он утратил право на применение УСН.
Если налогоплательщик не изъявил желания перейти на иную систему налогообложения (в добровольном порядке), налогоплательщик вправе продолжать применять УСН в следующем календарном году, не представляя для этого в налоговый орган заявления. Если налоговым инспектором предъявляются требования о подаче заявления, то данные требования незаконны.
Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена УСН.
Изменением, внесенным абз.2 п. 4 ст. 1 Закона № 101-ФЗ с 1 января 2006 г. снимается ограничение на переход между объектами налогообложения.
После подачи заявления о переходе на УСН в случае изменения избранного объекта налогообложения налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).
Таким образом, если после подачи в налоговый орган заявления о переходе на УСН налогоплательщик посчитает, что ему будет выгоднее работать по другой схеме, то у него есть время (до 20 декабря), чтобы сообщить об этом в налоговый орган. Специального бланка для сообщения об изменении объекта налогообложения не предусмотрено, поэтому сообщение можно составить в произвольной форме.
Изменениями, внесенными абз. 2 — 4 п. 4 ст. 1 Закона № 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. плательщикам УСН, участникам договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом разрешено применять в качестве объекта налогообложения исключительно доходы, уменьшенные на величину расходов.
Если налогоплательщик принимает решение работать с применением УСН, то у него возникает переходный период с иной системы налогообложения на упрощенную.
На момент перехода нужно определить, какие суммы следует учесть при налогообложении по иной схеме, а какие должны быть включены в налоговую базу по единому налогу. При этом должен быть соблюден принцип однократности налогообложения.
Изменениями, внесенными п. 11 ст. 1 Закона № 101-ФЗ, с 1 января 2006 г., уточнены определенные моменты, которые влияют на налогообложение переходного периода. Уже в заголовке ст. 346.25 НК РФ уточняется, что переход может
быть не только между общей и упрощенной системами налогообложения, но и между иными системами налогообложения.
Порядок перехода для организаций, применявших метод начисления, определен в ст. 346.25 НК РФ, в которой установлен порядок включения отдельных сумм в налоговую базу, отличающийся от принципа кассового метода, кроме порядка начисления НДС.
Изменениями, внесенными абз. 7, 18 — 21 п. 11 ст. 1 Закона № 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. отменяется подп. 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, со следующим текстом:
«2) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 настоящего Кодекса.
В отношении основных средств, числящихся у налогоплательщика, оплата которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения, остаточная стоимость, определяемая в соответствии с настоящим пунктом, учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основных средств».
Указанный подпункт заменяется текстом п. 2.1 данной статьи:
«2.1. При переходе организации на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 настоящего Кодекса».
Данным текстом устанавливается, что в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость не только приобретенных основных средств, но и сооруженных или изготовленных основных средств и приобретенных либо созданных самой организацией нематериальных активов. Условие о полной оплате данных объектов остается неизменным.
При переходе на УСН организации, применяющей единый сельскохозяйственный налог (далее — ЕСХН), остаточная стоимость определя-
ется как разница между остаточной стоимостью на дату перехода на ЕСХН и уменьшенной на сумму расходов, учтенных за период ЕСХН.
При переходе на УСН организации, применяющей ЕНВД, остаточная стоимость определяется как разница цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммы амортизации, начисленной в порядке, установленном в бухгалтерском учете, за период применения ЕНВД. При этом законодатели почему-то позволяют остаточную стоимость увеличить на сумму амортизации для целей бухгалтерского учета, начисленной до периода применения ЕНВД. Данное противоречие будет трактоваться налоговыми органами не в пользу налогоплательщика и затем, вероятно, будет отменено законодателями задним числом. Однако это противоречие можно попытаться использовать как технологию защиты.
Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, налогоплательщиками НДС не являются (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), и соответственно осуществляемые ими операции НДС не облагаются (смотрите п. 4).
На основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), а также имущественным правам на территории Российской Федерации, приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы. То есть НК РФ не связывает права налогоплательщика на вычеты с моментом реализации имущества.
Такой вывод согласуется и с положениями п. 5 ст. 173 НК РФ, на основании которых организации, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением НДС.
Таким образом, суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным организациями, перешедшими на УСН, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, вычету не подлежат.
Учитывая это, суммы НДС, ранее принятые к вычету в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ по
товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым в производственной деятельности после перехода организации на УСН, необходимо восстановить в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН и возвратить в бюджет.
В случае перехода на УСН налогоплательщики при восстановлении суммы НДС с остаточной стоимости основных средств, числящейся в бухгалтерском учете, должны учитывать суммы НДС в стоимости этих основных средств. Списание суммы НДС через стоимость этих основных средств должно производиться в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. В связи с этим стоимость основных средств (в том числе сумма НДС, уплаченная по вышеуказанным основным средствам), приобретенных до перехода на УСН, включается в расходы на приобретение основных средств в порядке, предусмотренном подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Такой вывод сделан в постановлении Президиума ВАС России от 30.03.2004 № 15511/03.
В соответствии с изменениями, внесенными в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 119-ФЗ) подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ имеет следующее содержание:
«При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 настоящего Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы».
То есть налогоплательщики при переходе, в частности, на УСН суммы НДС, принятые к вычету, обязаны восстановить в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН.
КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УСН
Если по состоянию на 1 января года, в котором организация переходит на УСН, выявлена кредиторская задолженность по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», т. е. были получены авансы в счет будущих поставок
товаров (работ, услуг), то следует руководствоваться подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. Согласно ст. 346.25 НК РФ на дату перехода на УСН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН.
Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Пункт 1 ст. 39 НК РФ определяет реализацию как передачу на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому. Таким образом, если получен аванс в счет будущих поставок, а отгрузка не произведена, передачи прав собственности не происходит, то полученные суммы не признаются доходом и, соответственно, у налогоплательщика не возникает обязанности включения их в налоговую базу по налогу на прибыль.
Поэтому суммы ранее полученных авансов должны быть включены в налоговую базу по единому налогу при УСН. Поскольку после перехода на УСН организация не является плательщиком НДС, вся сумма аванса с учетом НДС должна быть включена в доход.
В соответствии с изменениями, внесенными Законом № 119-ФЗ в гл. 21 НК РФ, с 1 января 2006 г. отменено требование законодателя об увеличении налоговой базы по НДС на сумму авансовых платежей (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ с указанной даты отменен). Вместе с тем п. 1 ст. 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
То есть, иначе говоря, с 1 января 2006 г. налогоплательщик НДС при получении оплаты, частичной оплаты под предстоящую отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав должен уплатить НДС с этой суммы.
Если отгрузка товара происходит после перехода на УСН и организация больше не является плательщиком НДС, то счет-фактуру она долж-
на выписать без выделения НДС. Отметим, что у налогоплательщика в данном случае нет обязанности выписывать счет-фактуру, но, как правило, контрагенты просят об этом. В доход включается вся сумма полученного аванса, и сумма НДС, фактически уплаченная в бюджет, подлежит налогообложению единым налогом. То есть налогоплательщику следует избегать таких ситуаций, поскольку не ясно, как отнесутся к данной ситуации налоговые органы и будут ли они при переходе организаций на УСН принимать предъявленный к вычету НДС с полученной оплаты, частичной оплаты. Ведь вычеты по НДС предусмотрены лишь для налогоплательщиков НДС.
ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УСН
Если по состоянию на 1 января у организации имеется дебиторская задолженность по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», то нужно руководствоваться подп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, согласно которому не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Так как по методу начисления доходы признаются в момент их возникновения независимо от того, когда фактически поступили денежные средства, момент отгрузки товаров считается моментом реализации и соответственно стоимость отгруженных товаров включается в состав доходов, принимаемых для расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Если оплата за отгруженные ранее товары поступает после перехода на УСН, то эти суммы не включаются в налоговую базу по УСН, хотя после перехода на УСН организации должны использовать кассовый метод и включать доходы в налоговую базу по мере поступления денежных средств.
Что касается уплаты НДС, то его организации уплачивают в момент отгрузки, поэтому при получении оплаты обязанности по уплате налога возникнуть не может.
Если счет-фактура выставлен в период применения общей системы налогообложения с выделением НДС, то при получении оплаты после перехода на УСН налогоплательщик должен перечислить в бюджет эту сумму НДС, не являясь плательщиком НДС.
Пунктом 3 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) выставля-
ются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
ОТРАЖЕНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Для организаций, ранее применявших общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на УСН в соответствии со ст. 346.25 НК РФ существуют следующие правила:
«1) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения».
Порядок признания доходов при методе начисления указан в ст. 271 НК РФ:
«1. В целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
2. По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
3. Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату».
Таким образом, если налогоплательщик до перехода на УСН использовал метод начисления, то суммы авансов, поступивших в счет оплаты товаров (работ, услуг), реализации которых на дату окончания налогового или отчетного периода не произошло, не включались в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому после перехода на УСН эти суммы учитываются в составе доходов в момент факти-
ческой реализации товаров (работ, услуг), независимо от того, что денежные средства поступили до перехода на упрощенную систему.
Изменениями, внесенными абз. 7, 18—21 п. 11 ст. 1 Закона № 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. отменяется подп. 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. Данный подпункт заменяется текстом п. 2.1 данной статьи, в соответствии с которым устанавливается, что в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость не только приобретенных основных средств, но и сооруженных или изготовленных основных средств и приобретенных либо созданных самой организацией нематериальных активов. Условие о полной оплате данных объектов остается неизменным. После перехода на УСН в бухгалтерском учете амортизация основных средств начисляется в общеустановленном порядке в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В налоговом учете остаточная стоимость основных средств, указанных в данном пункте, включается в состав расходов в порядке, предусмотренном подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Следует обратить внимание, что ст. 346.25 НК РФ устанавливает правила перехода на УСН только для организаций, которые работали до перехода на УСН по методу начисления. Но такой алгоритм действий необходимо осуществить и индивидуальным предпринимателям в случае возникновения вопроса о том, как произвести расчет расходов, если основное средство получено в собственность до того, как осуществлен переход на УСН, а оплата произведена после. В соответствии с п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ в отношении таких основных средств необходимо учитывать их остаточную стоимость, начиная с месяца, следующего за тем месяцем, в котором такой объект основных средств был оплачен. При этом остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных до перехода на УСН, отражается в налоговом учете на дату перехода на УСН в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.
То есть затраты на покупку таких основных средств нужно списывать равномерно, при этом момент начала указанного равномерного списания начинается с месяца, следующего за месяцем оплаты, а период, в течение которого списывается стоимость имущества, зависит от срока службы объекта.
«3) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в дохо-
ды при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций» (п. 1 ст. 346.25 НК РФ).
По методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Поэтому в случаях, когда доходы были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а денежные средства поступили уже после перехода на УСН, во избежание повторного налогообложения эти суммы не включаются в налоговую базу.
При переходе на УСН расходы отражаются в порядке, установленном подп. 4 и 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.
В соответствии с подп. 4 расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы:
— на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН,
— на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения.
Порядок признания расходов при методе начисления указан в ст. 272 НК РФ.
Если оплата расходов была осуществлена до перехода на УСН, но сами расходы не были осуществлены на дату окончания налогового (отчетного) периода, то такие расходы не включались в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому при осуществлении этих расходов после перехода на УСН они учитываются при определении налоговой базы, независимо от того, что денежные средства не перечисляются в отчетном (налоговом) периоде. К таким расходам, например, может относиться арендная плата, перечисленная за несколько месяцев вперед.
Расходы, которые осуществляются и оплачиваются в период применения УСН, учитываются при определении налоговой базы по кассовому методу.
В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Поскольку при методе начисления расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда фактически уплачиваются денежные средства, то в случаях,
если расходы были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а денежные средства выплачены уже после перехода на упрощенную систему, то во избежание занижения налоговой базы на суммы, которые были учтены ранее, эти суммы не включаются в налоговую базу по единому налогу.
Если товары, сырье, материалы были приобретены и оплачены до перехода на УСН и используются после перехода на УСН, то возникает вопрос о восстановлении сумм НДС, ранее предъявленных к вычету. По состоянию на 1 января года, в котором организация переходит на УСН, нужно провести инвентаризацию и определить остатки оплаченных материально-производственных запасов (МПЗ). Суммы НДС, приходящиеся на их стоимость и предъявленные к вычету после принятия их к учету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Соответственно организация должна представить в налоговый орган декларацию по НДС. При дальнейшем использовании МПЗ следует руководствоваться следующими положениями:
- суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы;
- по кассовому методу расходами признаются затраты после их фактической оплаты;
- расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере их списания в производство.
Суммы НДС подлежат восстановлению и отражению в налоговой декларации в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
После восстановления сумм НДС, приходящихся на остатки МПЗ по состоянию на 1 января, организация может включить их в состав расходов текущего отчетного периода.
До 1 января 2006 г. требование налоговых органов о восстановлении НДС при переходе на УСН признавалось арбитражными судами неправомерным (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.04.2004 № А79-5972/2003-СК1-5756; ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2004 № А56-23367/03). Но в связи с изменением, внесенным в гл. 21 Налогового кодекса Законом № 119-ФЗ положениями п. 3 ст. 170 НК РФ, установлено требование восстановить суммы НДС при переходе к УСН с 1 января 2006 г.
В целях бухгалтерского учета восстановленный НДС учитывается в стоимости МПЗ, которая будет включаться в расходы по мере отпуска в производство.
Пример 1
В период действия общей системы налогообложения организация приобрела и оплатила материалы на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС — 54 915руб.). После принятия материалов к учету сумма НДС была предъявлена к вычету. С 1 января организация переходит на УСН. Часть материалов была использована организацией в период действия общей системы. По результатам инвентаризации по состоянию на 1 января в организации числятся материалы на сумму 170 000руб. (без НДС). Все материалы были списаны в производство во IIквартале.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
До перехода на УСН:
Стоимость израсходованных материалов в размере 170 000руб. включена в состав расходов во втором квартале.
Переход на УСН, по нашему мнению, серьезный и важный шаг, поэтому прежде чем идти в налоговые органы с заявлением, нужно обстоятельно взвесить все «за» и «против». «Упрощенная» система налогообложения не настолько проста, как это может показаться при первом прочтении гл. 26.2 НК РФ. Налогоплательщиков, переходящих на УСН, ожидает целый ряд сложных ситуаций, которые могут возникнуть в момент перехода на УСН и непосредственно при ее применении.
ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ МИНИМАЛЬНОГО НАЛОГА
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
60 51 360 000 Перечислены денежные средства поставщику
10 60 305 085 Приняты к учету материалы
19 60 54 915 Учтен НДС
68 19 54 915 Принят к вычету НДС
20 10 135 085 Списаны материалы в производство
Суммы НДС, принятые к вычету, при переходе на УСН организация согласно п. 3 ст. 170 НК РФ должна восстановить в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН, т.е. в декабре месяце.
Корреспонден- Сумма, руб.
ция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
Восстановлен НДС, ранее
19 68 30 600 предъявленный к вычету (170 000 х 18%)
10 19 30 600 Включен НДС в стоимость товаров
При переходе на упрощенную систему налогообложения:
Сог тельщи та нало величин налог. И минима лательщ
гообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Изменение, внесенное абз. 4 п. 8 ст. 1 Закона № 101-ФЗ, вносит ясность в п. 6 ст. 346.18 НК РФ. С 2006 г. при УСН минимальный налог однозначно исчисляется за налоговый период, т. е. календарный год.
Чтобы узнать, минимальный или единый налог, исчисленный исходя из налоговой базы, который должен уплатить налогоплательщик, нужно определить:
— размер дохода, полученного за год;
— сумму единого налога, исчисленную исходя из налоговой базы по окончании года;
— сумму минимального налога, умножив размер полученного дохода на ставку минимального
При переходе на упрощенную систему налогообложения:
Корреспонден- Сумма, руб.
ция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
68 51 30 600 Перечислен в бюджет восстановленный НДС
Списана стоимость израсхо-
20 10 200 600 дованных материалов (170 000+30 600)
В налоговом учете суммы будут учтены следующим образом.
Сумма восстановленного НДС в размере 30 600 руб. включена в состав расходов в первом квартале.
из налоговой базы по окончании года;
— сумму минимального налога, умножив размер полученного дохода на ставку минимального налога.
Затем нужно сравнить сумму минимального налога и сумму единого налога, исчисленного исходя из налоговой базы:
— если сумма минимального налога больше — в бюджет перечисляется минимальный налог;
— если наоборот — в бюджет перечисляется сумма единого налога.
В письме ФНС России от 21.02.2005 № 22-2-14/224@ «О порядке применения упрощенной системы налогообложения» указано, что у налогоплательщиков по уплате налога обязанность возникает только в том случае, если по ито-
гам указанного налогового периода исчисленная ими в общем порядке сумма единого налога окажется меньше исчисленной ими суммы минимального налога либо отсутствует налоговая база (получены убытки).
Сумма минимального налога исчисляется в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы (определяются в соответствии со ст. 346.15 НК РФ).
Введение минимального налога вызывает ряд вопросов и сомнений по поводу того, является ли он дополнительным платежом, либо это лишь форма единого налога при УСН. С одной стороны, минимальный налог — это не минимальная сумма единого налога, которую нужно заплатить в случае, если исчисленный налог меньше 1% суммы полученных доходов. Это дополнительный платеж, который уплачивается при возникновении подобных обстоятельств. Такой вывод следует из того, что данный платеж не засчитыва-ется в счет будущих платежей по единому налогу, а разница между суммой минимального налога и суммой единого налога может быть учтена в составе расходов следующих налоговых периодов. С другой стороны, минимальный налог является не дополнительным налогом помимо единого налога при УСН, а по существу, лишь его формой.
Точку в этом вопросе поставил Минфин России в письме от 29.12.2004 № 03-03-02-04/1/110: минимальный налог является не дополнительным налогом помимо единого налога, а по существу, лишь формой единого налога. В этой связи, как указывает Минфин России, в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей единого налога подлежат возврату этим налогоплательщикам, либо зачету в счет предстоящих им авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды, или по согласованию с территориальными органами федерального казначейства зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Аналогичная позиция высказана в письме Минфина России от 28.03.2005 № 03-03-02-04/1/92.
Пример 2
Налогоплательщик при применении УСН избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. По итогам года налогоплательщиком получены доходы в сумме 350 000руб., а также осуществлены расходы в сумме 340 000руб.
Сумма единого налога при УСН составит:
350 000 - 340 000х 15/100 = 1 500руб.
Сумма минимального налога составит:
350 000х 1/100 = 3 500руб.
Учитывая, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога при УСН оказалась меньше суммы исчисленного минимального налога, налогоплательщик осуществляет уплату минимального налога в сумме 3 500 руб.
Пример 3
Налогоплательщик при применении УСН избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщиком по итогам года получены доходы в сумме 300 000руб., а также осуществлены расходы в сумме 370 000руб.
Таким образом, по итогам налогового периода налогоплательщиком получены убытки в сумме 70 000руб. (300 000 - 370 000).
Налоговая база для исчисления единого налога при УСН в данном случае отсутствует.
В этой связи налогоплательщик обязан исчислить и уплатить минимальный налог.
Сумма минимального налога в этом случае составит:
300 000х 1/100 = 3 000руб.
В п. 6 ст. 346.18 НК РФ сказано:
«Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями пункта 7 настоящей статьи».
Налогоплательщикам следует быть внимательными: направить указанную сумму на расходы можно только в следующем налоговом периоде. При наличии убытков указанная разница увеличивает сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ.
Пример 4
Налогоплательщик при применении УСН избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщиком по итогам 2005 г. получены доходы в сумме 450 000руб., расходы за указанный налоговый период составили 430 000 руб.
Сумма единого налога при УСН за год составила:
(450 000 - 430 000) х 15/100 = 3 000руб.
Сумма минимального налога за год составила:
450 000х 1/100 = 4 500руб.
Учитывая, что сумма исчисленного минимального налога превышает сумму исчисленного в общем порядке единого налога при УСН, налогоплательщиком осуществлена уплата минимального налога в сумме 4 500 руб.
Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога при УСН, исчисленного в общем порядке, составила 1 500 руб. (4 500 — 3 000). Данная сумма разницы подлежит включению в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по единому налогу за следующий год.
Пример 5
Налогоплательщик при применении УСН избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщиком по итогам года получены доходы в сумме 450 000руб., расходы за указанный налоговый период составили 475 000руб.
Таким образом, за этот год налогоплательщиком получены убытки в сумме 25 000руб. (450 000 — 475 000).
Налоговая база для исчисления единого налога при УСН в данном случае отсутствует.
Сумма подлежащего уплате минимального налога составляет:
450 000х 1 /100 = 4 500руб.
В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления единого налога сумма разницы между уплаченной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога составляет 4 500руб. (4 500 — 0).
Данная сумма разницы подлежит включению в сумму убытков, переносимых на следующие налоговые периоды, в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 346.18 НКРФ.
СРОКИ УПЛАТЫ МИНИМАЛЬНОГО НАЛОГА
По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. В соответствии с изменением, внесенным абз. 5 п. 8 ст. 1 Закона № 101-ФЗ, минимальный налог при УСН уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.
До внесения изменений в ст. 346.18 НК РФ у налогоплательщиков возникал вопрос: минимальный налог необходимо уплачивать по окончании квартала либо по окончании года, теперь Закон № 101-ФЗ внес ясность.
Срок уплаты минимального налога по итогам налогового периода тот же, что и срок уплаты единого налога по итогам налогового периода. В соответствии с п. 7 ст. 346.21 НК РФ и подп. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается:
- налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;
- налогоплательщиками-индивидуальными предпринимателями не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Ранее говорилось, что налогоплательщик
имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее. Таким образом, указанные разницы включаются только при исчислении налоговой базы по итогам следующих налоговых периодов и гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено права включать такие расходы за какой-либо отчетный период в течение этих следующих налоговых периодов.
Итак, если по итогам налогового периода сумма минимального налога получилась больше суммы единого налога, то в бюджет налогоплательщик должен заплатить минимальный налог. А что происходит с перечисленными в течение года авансовыми платежами по единому налогу? У единого налога и минимального налога при УСН разные коды бюджетной классификации, ведь они распределяются органами казначейства по разным уровням бюджетной системы и разным нормативам отчислений.
До 2005 г. доходы от уплаты минимального налога в соответствии со ст. 48 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее — БК РФ) распределялись органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы РФ по следующим нормативам отчислений:
1) в бюджет Пенсионного фонда РФ — 60%;
2) в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования — 2%;
3) в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования — 18%;
4) в бюджет Фонда социального страхования РФ — 20%.
Но согласно ст. 1 Федерального закона от 20.08.2004 № 120-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений» (далее — Закон № 120-ФЗ) с 1 января 2005 г. ст. 48 БК РФ утратила силу.
В соответствии со ст. 146 БК РФ, введенной Законом № 120-ФЗ, доходы от минимального налога в связи с применением УСН подлежат зачислению:
1) в бюджет Пенсионного фонда РФ — по нормативу 60%;
2) в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования — по нормативу 2%;
3) в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования — по нормативу 18%;
4) в бюджет Фонда социального страхования РФ — по нормативу 20%.
Минфин России в письме от 15.07.2004 № 03-03-05/2/50 «О минимальном налоге при упрощенной системе налогообложения» дает разъяснение, что в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими квартальных авансовых платежей единого налога подлежат по согласованию с территориальными органами федерального казначейства зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, согласно которой сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или другим налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. При этом зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. Таким образом, у налогоплательщиков есть возможность зачесть перечисленные в бюджет авансовые платежи по единому налогу в счет предстоящих налоговых платежей.
Кроме того, в письме Минфина России от 28.03.2005 № 03-03-02-04/1/92 также сообщается: «в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей по единому налогу подлежат возврату этим налогоплательщикам, либо зачету в счет предстоящих им авансовых платежей по единому налогу за следующие
отчетные периоды, или по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства — зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 Кодекса».
КНИГА УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Налогоплательщики, применяющие УСН, должны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для определения налоговой базы и суммы налога. Налоговый учет согласно ст. 346.24 НК РФ ведется в книге учета доходов и расходов. С 1 августа 2004 г. форма книги и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, утверждаются Минфином России.
Форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (далее — Книга), и порядок отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, утверждены, как уже отмечено, приказом Минфина России от 30.12.2005 № 167н «Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядок ее заполнения» (далее — Приказ № 167 н). Форма книги и порядок отражения в ней хозяйственных операций приведены в приложениях № 1, 2 к приказу.
На титульном листе Книги указываются данные о налогоплательщике:
— наименование организации или фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя;
— ИНН/КПП организации или ИНН индивидуального предпринимателя;
— выбранный объект налогообложения (доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов);
— единица измерения;
— адрес места нахождения организации или места жительства индивидуального предпринимателя;
— номера расчетных и иных счетов;
— наименование банка;
— номер и дата выдачи уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения.
Регистрация Книги в налоговых органах гл. 26.2 НК РФ не предусмотрена, однако в приказе Минфина России такая обязанность установлена. До начала ведения Книги она должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги указывается число содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и печатью организации (индивидуального предпринимателя — при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью. Кроме того, подпись должностного лица налогового органа должна быть и на титульном листе книги.
Приказом Минфина России налогоплательщикам предоставлено право вести Книгу в электронном виде. В этом случае налогоплательщик обязан распечатывать книгу по окончании отчетного (налогового) периода. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги, которая велась в электронном виде, и выведенной по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью. Срок, до которого Книга, ведущаяся в электронном виде, должна быть представлена в налоговый орган, не указан. По нашему мнению, это нужно сделать до представления налоговой декларации.
Исправление ошибок в Книге должно быть обосновано и подтверждено подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) с указанием даты исправления и печатью организации (индивидуального предпринимателя).
Разъяснения по внесению исправлений в Книгу при применении УСН приведены в письме Минфина России от 15.12.2003 № 04-02-05/1/108 «О внесении исправлений в налоговые регистры организациями и предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения». Согласно разъяснениям, если фирма ведет Книгу в электронном виде, то ей придется внести в программу неправильную запись со знаком «минус», а затем и верную операцию. Если книга ведется в бумажном виде, то нужно зачеркнуть неправильный показатель и вписать правильное значение. При этом было указано ранее, исправление должно быть заверено подписью руководителя организации и оттиском печати. Кроме того, необходимо указать дату исправления.
Раздел I Книги. Раздел I Книги называется «Доходы и расходы». Этот раздел заполняется всеми налогоплательщиками. Налогоплательщики обязаны обеспечить полноту, достоверность и непрерывность учета показателей, необходимых при определении налоговой базы. В Книге учитываются доходы как учитываемые, так и не учитываемые при налогообложении, все расходы, произведенные в результате осуществления предпринимательской деятельности.
В соответствии с Приказом № 167н при заполнении разд. I «Доходы и расходы» организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, указывают:
- в графе 1 — порядковый номер регистрируемой операции;
- в графе 2 — дату и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция;
- в графе 3 — содержание регистрируемой операции;
- в графе 4 — налогоплательщики отражают все полученные доходы — как учитываемые, так и не учитываемые при налогообложении;
- в графе 5 — налогоплательщики отражают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. В данной графе налогоплательщиком не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, а также доходы в виде полученных дивидендов, если налогообложение их произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. 214 и 275 НК РФ.
Графы 6 и 7 заполняются только теми налогоплательщиками, которые выбрали в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»:
- в графе 6 налогоплательщик отражает все расходы, произведенные в результате осуществления хозяйственной деятельности (ст. 346.16 и п. 6 ст. 346.18);
- в графе 7 налогоплательщик отражает расходы, указанные в ст. 346.16 НК РФ. Справочную часть разд. I заполняют налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
В разд. I в хронологическом порядке позиционным способом отражаются хозяйственные операции за отчетный период на основании первичных документов. Непосредственно законодательством о налогах и сборах в настоящее время не установлены правила и требования к оформлению первичных документов организациями
и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, совершаемые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если форма документов не предусмотрена в этих альбомах, то такие документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц. Первичный учетный документ должен быть
составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания.
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.
Раздел II Книги. Особый интерес представляет разд. II «Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период», который заполняется только налогоплательщиками, определяющими налоговую базу как доходы, уменьшенные на величину расходов.
Расходы на приобретение основных средств принимаются при расчете налоговой базы следующим образом.
1. Если основное средство приобретается в период применения УСН, то расходы учитываются в полной сумме в момент ввода основного
средства в эксплуатацию. Эти расходы отражаются на конец отчетного (налогового) периода. В гл. 26.2 НК РФ говорится, чтобы стоимость основного средства была включена в расходы, оно должно быть оплачено.
2. Если основное средство приобретено до перехода на УСН, то нужно определить его остаточную стоимость на момент перехода. Эта стоимость включается в расходы в зависимости от срока полезного использования. Стоимость основных средств со сроком полезного использования до трех лет включается в расходы в течение одного года применения УСН. Если срок полезного использования составляет от 3 до 15 лет, то в течение первого года применения УСН включается 50% стоимости, второго года — 30%, третьего года — 20%. Стоимость основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет списывается в течение 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств.
Статьей 346.25 НК РФ установлено, что остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных до перехода на УСН, отражается в налоговом учете на дату перехода на упрощенную систему.
Если основное средство приобретено и введено в эксплуатацию в период применения общей системы налогообложения, а оплачено после перехода на УСН, то остаточная стоимость учитывается, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произведена оплата.
Порядком заполнения Книги предусмотрено, что I кварталом эксплуатации основного средства считается квартал, в котором оно было оплачено, за исключением случаев, когда оплата произведена в последнем месяце квартала. В этом случае I кварталом будет считаться квартал, следующий за месяцем оплаты.
С учетом вышеизложенного разд. II заполняется следующим образом.
Налогоплательщиками указывается отчетный (налоговый) период, за который производится расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу (I квартал, полугодие, 9 месяцев, год). Данные по приобретенным и оплаченным объектам основных средств отражаются в расчете позиционным способом по каждому объекту отдельно.
По основным средствам, приобретаемым (сооружаемым, изготовляемым) и вводимым в эксплуатацию, заполняются следующие графы:
- в графе 1 — порядковый номер операции;
- в графе 2 — наименование объекта основных
средств или нематериальных активов в соот-
ветствии с техническим паспортом, инвентарными карточками и иными документами на указанный объект;
- в графе 3 — число, месяц и год оплаты объекта основных средств или нематериальных активов на основании первичных документов;
- в графе 4 — число, месяц и год подачи документов на государственную регистрацию объектов основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ (за исключением основных средств, введенных в эксплуатацию до 31 января 1998 г.);
- в графе 5 — число, месяц, год ввода в эксплуатацию (принятия к бухгалтерскому учету) объекта основных средств или нематериальных активов;
- в графе 6 — первоначальная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов (указывается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления данного объекта; ввод его в эксплуатацию; подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств);
- в графе 7 — срок полезного использования объекта основных средств или нематериальных активов, определяемый в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ;
- в графе 8 — остаточная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов, приобретенного (сооруженного, изготовленного, созданного самим налогоплательщиком) до перехода на УСН. Остаточная стоимость данных объектов определяется и отражается на дату перехода на УСН;
- в графе 9 — количество кварталов эксплуатации в налоговом периоде оплаченного и введенного в эксплуатацию (принятого к бухгалтерскому учету) объекта основных средств или нематериальных активов;
- в графе 10 — доля стоимости приобретенного (сооруженного, изготовленного, созданного самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, принимаемая в расходы в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ, за налоговый период;
- в графе 11 — доля стоимости приобретенного (сооруженного, изготовленного, созданного самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, принимаемая в расходы в каждом квартале отчетного (налогового) периода, определяемая как отношение данных графы 10 к данным
графы 9. При этом значение показателя округляется до второго знака после запятой;
— в графе 12 — сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, включаемая в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за каждый квартал налогового периода. Указанная сумма определяется в зависимости от того, когда приобретены и введены в эксплуатацию основные средства или нематериальные активы:
- если в период применения УСН, то данная сумма определяется как произведение граф 6 и 11, деленное на 100;
- если до перехода на УСН, данная сумма определяется как произведение граф 8 и 11, деленное на 100.
Сумма расходов по данной графе за отчетный (налоговый) период отражается в последний день последнего квартала налогового периода в графе 7;
— в графе 13 — сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, включаемая в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, за налоговый период. Для этого значение графы 12 умножают на значение графы 9;
— в графе 14 — сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, учтенная в составе расходов, при исчислении налоговой базы по налогу за предыдущие налоговые периоды (данные графы 13 данного раздела за предыдущие налоговые периоды);
— в графе 15 — оставшаяся часть расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов, подлежащая списанию в последующих отчетных (налоговых) периодах (графа 8, графа 13, графа 14). Графы 7,8,14,15 не заполняются, если основные средства и нематериальные активы, приобретены (сооружены, изготовлены, созданы) самим налогоплательщиком и введены в эксплуатацию (приняты к бухгалтерскому учету) в период применения УСН.
В графе 16 указываются число, месяц и год выбытия (реализации) объекта основных средств или нематериальных активов.
По итоговой строке разд. II за отчетный (налоговый) период отражается сумма значений показателей граф 6, 8, 12 — 15.
Раздел III Книги. Раздел III Книги называется «Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения».
Уже из названия раздела можно сделать вывод, что раздел заполняется налогоплательщиком, выбравшим в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» и получившим по итогам предыдущего (предыдущих) налогового (налоговых) периода (периодов) убытки от осуществляемой предпринимательской деятельности. В данном разделе отражаются следующие суммы:
- по коду строк 010 — 110 — сумма не перенесенного убытка на начало налогового периода всего, в том числе с разбивкой по годам его образования (переносятся значения показателей по кодам строк 150 — 250 разд. III Книги за предыдущий налоговый период);
- по коду строки 120 — налоговая база за налоговый период (переносится значение показателя по коду строки 040 справочной части раздела I Книги за истекший налоговый период);
- по коду строки 130 — сумма убытка по коду строки 010, уменьшающая (но не более чем на 30%) налоговую базу за истекший налоговый период по коду строки 120;
- по коду строки 140 — сумма убытка за налоговый период (соответствует значению показателя по коду строки 041 справочной части разд. I Книги за предыдущий налоговый период);
- по коду строки 150 — сумма не перенесенного убытка на конец налогового периода всего (код строки 010 — код строки 130 + код строки 140). Данное значение показателя переносится в разд. III Книги за следующий налоговый период и указывается по коду строки 010;
- по кодам строк 160 — 250 указываются суммы не перенесенного убытка на конец налогового периода по годам его образования. Сумма значений показателей по кодам строк 160 — 250 соответствует значению показателя по коду строки 150 разд. III Книги.
Значения показателей по кодам строк 160 — 250 переносятся в разд. III Книги за следующий налоговый (отчетный) период и указываются по кодам строк 020 — 110.
Более подробно с вопросами, касающимися применения упрощенной системы налогообложения, можно познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Упрощенная система налогообложения».
